32.5.2 Beoordeling van de heffing van btw ter zake van samenwerkingsverbanden van het tweede niveau naar wenselijk recht

Op het tweede samenwerkingsniveau eisen drie thema’s de hoofdrol op.

Het eerste thema is aan de orde, wanneer een groot aantal participanten multilateraal met gesloten beurzen handelingen jegens elkaar verrichten. Het is dan niet altijd mogelijk een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestaties en de ontvangen vergoedingen vast te stellen. Dit probleem doet zich in het bijzonder voor met betrekking tot pot- en poolovereenkomsten. Vanuit het perspectief van het doelmatigheidsbeginsel acht ik het in dergelijke bijzondere gevallen wenselijk heffing van btw achterwege te laten. De proportionaliteit vereist evenwel, dat aan drie randvoorwaarden wordt voldaan. Ten eerste moet uit de (geobjectiveerde) wil van partijen blijken, dat zij niet zozeer hebben beoogd onderling prestaties uit te wisselen om daarmee rechtstreeks een voordeel te behalen, maar dat zij hebben beoogd door middel van samenwerking voordelen te behalen, die zij ieder afzonderlijk niet of op een minder efficiënte wijze zouden hebben kunnen behalen. Tegelijkertijd moet een groot aantal partijen bij de samenwerking betrokken zijn. Ten tweede moeten alle participanten een bijdrage leveren, waarvan alle andere participanten profiteren. Ten derde dient de “afrekening” met gesloten beurzen plaats te vinden. Slechts onder die voorwaarden vormt het doelmatigheidsbeginsel een proportionele rechtvaardigingsgrond voor de onbelastbaarheid van de onderlinge handelingen. Het door een groot aantal belastingplichtigen met gesloten beurzen poolen van bedrijfsmiddelen dient mijns inziens dus niet tot belastingheffing te leiden. De neutraliteit van de btw vereist overigens wel, dat de betrokken belastingplichtigen een recht op aftrek toekomt, voor zover zij jegens derden belaste handelingen verrichten.

Het tweede thema is, dat met een beroep op in de nationale jurisprudentie ontwikkelde leerstukken, heffing van btw met betrekking tot onderlinge handelingen achterwege blijft om door de vrijstellingen zonder een recht op aftrek veroorzaakte cumulatie van btw te voorkomen. Ik acht zuiver nationale toepassing van leerstukken zoals het partageleerstuk en het leerstuk van kosten voor gemene rekening, niet wenselijk. Toepassing van de leerstukken kan evenwel ongewenste belastingcumulatie voorkomen. Zij doen dus recht aan het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel. Het nadeel van toepassing van de leerstukken is echter dat vergelijkbare handelingen ongelijk worden behandeld. De leerstukken veroorzaken daarmee tot een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel. Bovendien bestaat een gevaar van verstoring van de concurrentieverhoudingen in internationaal verband. Als de leerstukken communautair zouden worden toegepast, en bovendien de voorwaarden aan de toepassing van de leerstukken zo worden gesteld dat daarmee de kans op verstoring van de binnenlandse concurrentieverhoudingen wordt beperkt, dan meen ik dat er een plaats voor kan worden ingeruimd in het huidige btw-stelsel (waarin vrijstellingen zonder een recht op aftrek voorkomen). Een minimale voorwaarde die expliciet of impliciet aan de toepassing van de leerstukken moet worden gesteld is dat de partijen met elkaar moeten samenwerken. Minimaal moet uit de (geobjectiveerde) wil van partijen blijken, dat zij niet zozeer hebben beoogd onderling prestaties uit te wisselen om daarmee rechtstreeks een voordeel te behalen, maar dat zij hebben beoogd door middel van samenwerking voordelen te behalen, die zij ieder afzonderlijk niet of op een minder efficiënte wijze zouden hebben kunnen behalen. Als verdere leidraad voor te stellen criteria kunnen de voor niveau II van samenwerking als kenmerkend te beschouwen criteria dienen.

Het derde thema houdt verband met de omstandigheid, dat samenwerkingsverbanden op het tweede niveau zodanige vormen aan kunnen nemen, dat zij zeer dicht tegen de samenwerkingsverbanden op het derde niveau aan komen te liggen. Het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel zou dan eventueel met zich mee kunnen brengen, dat de onderlinge handelingen tussen de participanten, op dezelfde wijze als die tussen participanten bij een samenwerkingsverband van het derde niveau (archetype III) worden behandeld. Met name partageovereenkomsten en overeenkomsten tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening (en andere participatieovereenkomsten) lijken onder omstandigheden sterk op personenvennootschappen en daarmee vergelijkbare samenwerkingsverbanden (feitelijke samenwerkingsverbanden). Zolang evenwel materieel niet aan de kenmerken voor personenvennootschappen en soortgelijke samenwerkingsverbanden is voldaan, moet de conclusie mijns inziens echter luiden, dat van gelijke gevallen geen sprake is. Het al dan niet als een van de participanten te onderscheiden entiteit aanmerken van een samenwerkingsverband, is fundamenteel en maakt dat sprake is van ongelijke gevallen.