Einde inhoudsopgave
Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/1.2.2
1.2.2 Juridische fundering van de plicht tot standpuntbepalingen
Dr. R.H. Happé, datum 06-11-2000
- Datum
06-11-2000
- Auteur
Dr. R.H. Happé
- JCDI
JCDI:ADS393731:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Bestuursrecht algemeen / Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal procesrecht (V)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Voetnoten
Voetnoten
Ook in art. 1 Gw is het gelijkheidsbeginsel neergelegd: ‘Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan’. De reikwijdte van art. 1 Gw is echter kleiner dan die van art. 26 IVBPR. Wetten in formele zin kunnen door de rechter wel aan het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR worden getoetst, maar niet aan dat van art. 1 Gw. Dit is het gevolg van het toetsingsverbod van art. 120 Gw. Alleen de wetgever zelf beoordeelt of hij binnen de grenzen van art. 1 Gw is gebleven. Het is daarmee aan het bestuur niet toegestaan, evenmin als dit aan de rechter is toegestaan, om te beoordelen of een wet in formele zin in overeenstemming met art. 1 Gw is. Om deze reden blijft art. 1 Gw hier verder buiten beschouwing.
Zie bijvoorbeeld Torkel Opsahl, Equality in Human Rights Law with Particular Reference to Article 26 of the International Covenant on Civil and Political Rights, blz. 52/53, in: Fortschritt im Bewusstsein der Grund- und Menschenrechte, Festschrift für Felix Ermacora, Hrsg. M. Nowak, 1988. In de tweede zin van art. 26 is het discriminatieverbod nog eens expliciet onder woorden gebracht. Het geeft bovendien een opsomming van kenmerken op grond waarvan geen discriminatie mag worden gemaakt. Discriminatie is aan de orde als aan het handelen de idee van de minderwaardigheid van de ander ten grondslag ligt. Zie over de vergelijkbare betekenis van art. 1, tweede zin, Gw bijvoorbeeld P.W.C. Akkermans, Artikel 1, in: De Grondwet, Een artikelsgewijs commentaar, P.W.C. Akkermans en A. Koekkoek (red.), Zwolle 1992. blz. 47.
Daarnaast wordt de horizontale werking onderscheiden. Ook burgers dienen ten opzichte van elkaar het gelijkheidsbeginsel in acht te nemen. Zie hierover A-G Koopmans in zijn conclusie bij HR 7 mei 1993, nr. 8152, AB 1993, 440.
In het kader van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur spreekt de Hoge Raad vermoedelijk om deze reden van vertrouwensbeginsel. Een voorbeeld hiervan is het doorbraakarrest, HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135. In dergelijke gevallen is het vertrouwensbeginsel dus de tegenhanger van het formele gelijkheidsbeginsel. Zie verder over het vertrouwensbeginsel als pendant van het formele gelijkheidsbeginsel 1.3.4.3.1 en 2.2.
De eis van nadere normering is in 1.1.3.4 aan de orde gekomen als concretisering van het legaliteitsbeginsel. Ook het formele gelijkheidsbeginsel verschaft aldus een fundering voor deze eis.
Het onderscheid tussen wetsinterpreterende en de hierna aan de orde komende goedkeurende resoluties is in 1.1.3.2 behandeld.
De methodologische vraag onder welke omstandigheden het legaliteitsbeginsel moet wijken voor het gelijkheidsbeginsel komt uitvoerig aan de orde in 1.3. Daar komt – in het kader van de rechtsbescherming door de rechter – aan de orde op welke wijze de afweging van rechtsbeginselen geschiedt.
Het formele gelijkheidsbeginsel brengt op zijn beurt de eis van equal treatment van Dworkin tot uitdrukking, terwijl het materiële gelijkheidsbeginsel verwijst naar Dworkins treatment as an equal. Zie 1.2.1.
Het groeiproces van concrete naar algemene praeter-legemstandpunten komt in 1.2.3 aan de orde.
M.C.W. Feteris, Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, Deventer 1993, blz. 225 stelt dat de uitvoerende macht in de praktijk niet snel geneigd blijkt te zijn om op eigen gezag de onverbindendheid van een wettelijk voorschrift aan te nemen. Dit in formele zin zo zijnde, ziet hij toch over het hoofd dat de fiscus in tal van gevallen door middel van goedkeuringsresoluties discriminerende situaties wegneemt.
Zoals al in 1.1.3.6 is aangegeven heeft de fiscus enerzijds een ruimere armslag dan de rechter om strijd met het gelijkheidsbeginsel ongedaan te maken. De rechter moet een ruimere beoordelingsvrijheid aan de wetgever laten dan de fiscus. Anderzijds is het de fiscus niet toegestaan om tegen bijvoor beeld de expliciete afwegingen van de wetgever in te gaan. De taak van de fiscus heeft meer het karakter van aanvullende normering dan van corrigerende normering.
Er is ook een belangrijke onderbouwing van juridische aard voor de plicht van de fiscus om het legaliteitsbeginsel aan te vullen in geval van schending van het gelijkheidsbeginsel. Ik heb hier het oog op art. 26 IVBPR.1 Dit artikel luidt:
Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht taal, godsdienst, politieke of andere overtuiging, nationale of maatschappelijke afkomst, eigendom, geboorte of andere status.
In dit artikel is niet alleen de eis dat de wetten gelijkelijk moeten worden toegepast, het formele gelijkheidsbeginsel, neergelegd maar ook de eis dat de wetten zelf geen discriminatoire elementen mogen bevatten, het materiële gelijkheidsbeginsel.2 Aldus verschaft art. 26 l[VBPR allereerst een verdragsrechtelijke basis aan de rechter om zowel de toepassing van de wet door de fiscus als de wet zelf aan het gelijkheidsbeginsel te toetsen. In de literatuur wordt bij beide vormen van de verticale werking van het gelijkheidsbeginsel gesproken. Het gaat om de vraag of de overheid, hetzij de wetgever hetzij een bestuursorgaan, in de verhouding tot een burger het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.3
Op het vlak van de toepassing van de wetgeving zoals dat in het vorige deel aan de orde is gekomen, hebben zowel het formele als het materiële gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR hun betekenis. Het eerste deel van de eerste zin, ‘allen zijn gelijk voor de wet’, legt het formele gelijkheidsbeginsel vast. Het stelt de eis van consistentie aan de fiscus in de uitvoering van de belastingwetgeving. Vanuit het standpunt van de burgers: zij moeten erop kunnen vertrouwen dat de overheid de regels consistent op hen toepast.4 In het geval dat de wettelijke bepalingen vaagheden of onduidelijkheden bevatten, staan zij op gespannen voet met het formele gelijkheidsbeginsel. Hier stelt art. 26 IVBPR de eis van nadere normering. Het verlangt van de fiscus om expliciet standpunten in te nemen en in het verlengde daarvan tot een uniforme wetstoepassing te komen.5 De wetsinterpreterende beleidsregels vinden aldus hun juridische fundering in het formele gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR.6
Het tweede deel van de eerste zin van art. 26 IVBPR geeft het materiële gelijkheidsbeginsel weer: allen hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke behandeling door de wet. Het ziet op de inhoud van de wettelijke bepalingen. Indien de wet een bepaling bevat die naar het oordeel van de fiscus in strijd is (gekomen) met het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR, rust er dientengevolge op hem de plicht tot verdragsconforme interpretatie van de wettelijke bepaling over te gaan. Dit kan inhouden dat de wettelijke bepaling wordt aangevuld met een standpunt dat de discriminerende effecten wegneemt.7 De praeter-legemstandpunten van de fiscus vinden daarmee ook hun fundering in art. 26 IVBPR.8 Dit geldt voor de standpunten die in concrete gevallen door de fiscus worden ingenomen. Het is ook van toepassing op de praeter-legemstandpunten die in de zgn. goedkeurende resoluties of besluiten worden neergelegd.9
Een andere opvatting over de betekenis van het materiële gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR zou ertoe leiden dat de fiscus verplicht is in strijd met het recht te handelen. De betekenis van art. 26 IVBPR zou zich dan beperken tot die gevallen waarin de rechter strijd met het artikel constateert. De betekenis van het in art. 26 IVBPR neergelegde gelijkheidsbeginsel is echter ruimer. Het is primair een norm van hoe de overheid zich behoort te gedragen. Allereerst voor de wetgever zelf om geen wetten te maken die in strijd met het gelijkheidsbeginsel zijn en bovendien om erop toe te zien dat eenmaal vastgestelde wetten ten gevolge van maatschappelijke ontwikkelingen niet in strijd met het beginsel komen.10
Daarnaast rust op de fiscus de plicht om wetgeving in strijd met het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR in overeenstemming met art. 26 te brengen en uit te voeren. In dit laatste geval kan van een interne verticale werking worden gesproken.11 Slechts indien wetgever en fiscus dit hebben nagelaten, houdt art. 26 IVBPR een controlemiddel voor de rechter in om de rechtsbescherming van het gelijkheidsbeginsel te effectueren.12