1.2.1 Politiek-filosofische fundering van de plicht tot standpuntbepalingen

In zijn Theory of Justice ontwikkelt de Amerikaanse rechtsfilosoof John Rawls een theorie over sociale rechtvaardigheid.1 Opvallend is daarbij dat hij net zoals sommige filosofen van het klassieke liberalisme, Hobbes, Locke en Rousseau, de idee van het sociale contract tot uitgangspunt neemt.2 Bij de laatsten heeft het contract tot doel de overgang te bewerkstelligen van een natuurtoestand naar een geregelde samenleving. Bij Hobbes bijvoorbeeld wordt de natuurtoestand getypeerd als een oorlog van allen tegen allen, bellum omnium contra om-nes. Ieder mens is gericht op zelfbehoud en het verwerven van bezit. Door het sluiten van een sociaal contract beogen de mensen de primitieve natuurtoestand achter zich te laten en een geregelde samenleving mogelijk te maken waarin de veiligheid en vrijheid van iedereen wordt gewaarborgd.3 Bij Rawls heeft de idee van het sociale contract een geheel andere toonzetting. Zo plaatst hij de natuurtoestand, de ‘oorspronkelijke situatie’, tegen de achtergrond van een moderne, ontwikkelde samenleving. De natuurtoestand is niet een primitieve samenleving. Vervolgens stelt hij uitdrukkelijk dat het om een zuiver hypothetische situatie gaat.4 Er is sprake van een gedachtenexperiment. Deze hypothetische situatie heeft een aantal bijzondere kenmerken. Allereerst weet niemand zijn eigen plaats in de samenleving of zijn sociale status. Ook heeft niemand enig besef van zijn eigen materiële of fysieke situatie. Men weet niet of men arm of rijk is, of men vrouw of man is, gezond of gehandicapt enz. enz. Ook hebben de mensen in deze situatie geen weet van hun eigen levensopvattingen of van hun speciale psychische eigenaardigheden. Het is hun ten slotte ook niet bekend wat de economische toestand is van de samenleving waarin zij zullen leven. Achter deze veil of ignorance, sluier van onwetendheid, kiezen de mensen vervolgens de beginselen van rechtvaardigheid.5 Omdat niemand in staat is zich daarbij te laten leiden door kennis van zijn eigen specifieke situatie in de echte samenleving zullen de rechtvaardigheidsbeginselen het resultaat zijn van een eerlijke, faire onderhandeling. Vandaar dat Rawls spreekt van ‘Justice as fairness’. Een ieder kan daarbij rationeel handelen, dat wil zeggen, zijn eigen belang nastreven maar omdat niemand bekend is met zijn eigen eigenaardigheden en voorkeuren is het niet mogelijk principes te kiezen die daarmee specifiek rekening houden. Aldus zullen de personen in de oorspronkelijke situatie met elkaar beginselen overeenkomen die algemeen van karakter zijn en die kunnen dienen ‘as a final court of appeal for ordering the conflicting claims of moral persons’.6 De twee beginselen van rechtvaardigheid die volgens Rawls worden gekozen, zijn:

Met deze beginselen geeft Rawls nader inhoud aan de idee van sociale rechtvaardigheid. Duidelijk is daarbij allereerst dat hij een synthese wil geven van de idee van het klassieke liberalisme en die van de verzorgingsstaat.7 Op deze wijze formuleert Rawls rechtvaardigheidsbeginselen voor de moderne samenleving, waarbij serieus rekening wordt gehouden met de contingenties van het leven van mensen.8 De beginselen van Rawls weerspiegelen voor hem de essenties van het klassieke en moderne liberalisme.

Verder is duidelijk dat de beginselen van de contractanten Rawls’ opvattingen over sociale rechtvaardigheid weergeven. Waarom komen de contractanten juist tot deze beginselen? Hierop verder ingaan overschrijdt de context van dit boek.9 Waar het thans om gaat, is dat de contractanten van Rawls bijzondere ethische personen zijn. Zij zijn reeds een egalitaire overtuiging toegedaan voordat zij hun contract sluiten. Zij sluiten het contract terwijl ze geen weet hebben van hun eigen specifieke positie in de echte samenleving. Dit betekent dat zij, alvorens gezamenlijk hun samenleving te gaan inrichten, afstand doen van het nastreven van hun eigen belang. De sluier van onwetendheid symboliseert daarmee het feit dat de contractanten ethisch gezien hoogstaande mensen zijn. Zij zijn bereid het morele beginsel van de onpartijdigheid volledig te accepteren. Rawls verwijst in dit verband uitdrukkelijk naar Kant. ‘The original position may be viewed as a procedural interpretation of Kant’s conception of autonomy and the categorial imperative.’10 De vrijheid en de materiële positie die de contractant voor zichzelf kiest, kiest hij ipso facto voor de ander. Hiermee voegt Rawls zich in de rij van filosofen die een of andere vorm van de gulden regel ofwel het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel tot uitgangspunt nemen.11 Dit gelijkheidsbeginsel is vooral bekend in zijn negatieve formulering: ‘wat u niet wilt dat u geschiedt doet dat ook een ander niet’. In dit verband past beter een positieve formulering zoals ‘behandel anderen overeenkomstig dezelfde beginselen als jij zou willen dat zij jou behandelen’.12

Dit politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel is fundamenteel voor de samenleving. Het geldt daarom niet alleen voor de gedragingen van burgers onderling, het geldt evenzeer voor het gedrag van de overheid tegenover de burgers. Van belang is dat het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel voor de overheid een andere, meer toegespitste betekenis heeft dan voor de burger. Het beginsel betekent voor de burger dat hem een ruimte wordt gelaten voor een zekere mate van eigen liefde. De ruimte om zichzelf en zijn naasten het naast te zijn komt niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel, mits ik deze ruimte ook de ander gun. Voor de overheid gaat dit niet op. De overheid kent op voorhand geen vrienden of vijanden onder de burgers. Zij dient zich primair objectief op te stellen.13 Op deze wijze manifesteert het voor de samenleving fundamentele gelijkheidsbeginsel zich als een strikter gelijkheidsbeginsel in de verhouding van de overheid tot de burger.14

In het kader van de rechtsstaat onderstreept dit strikte gelijkheidsbeginsel het belang van het legaliteitsbeginsel. De beperkingen die de burgers worden opgelegd alsmede de inbreuken die op hun eigendomsrecht worden gemaakt moeten door de overheid in wetten worden neergelegd. Rawls geeft daarbij aan: ‘The principle of legality has a firm foundation in the agreement of rational persons to establish for themselves the greatest equal liberty’.15 Het legaliteitsbeginsel heeft in dit verband twee fundamentele aspecten, het aspect van de gelijkheid voor de wet en dat van de rechtszekerheid. Het betekent voor de belastingwetgeving dat de rechtszekerheid van de belastingplichtigen en de gelijke behandeling van gevallen in beginsel gegarandeerd moeten zijn.16 Met betrekking tot de rechtszekerheid hebben we gezien dat de belastingwetgeving thans een zeer gecompliceerd karakter heeft en geregeld te kort schiet in het nauwkeurig aangeven van de belastingverplichtingen voor de belastingplichtigen. De willekeur die hiervan het gevolg is past niet in een rechtvaardige belastingheffing. Rawls merkt dienaangaande op: ‘The inevitable vagueness of laws in general and the scope allowed for their interpretation encourages an arbitrariness in reaching decisions which only an allegiance to justice can allay’.17 Daarnaast is er bij de toepassing van de belastingwetten regelmatig sprake van dat de eisen van doelmatigheid en de gelijke behandeling ernstig in het gedrang komen. De toepassing van zulke bepalingen komt dan duidelijk in strijd met de doelstelling van de bepalingen. In beide situaties komt het strikte gelijkheidsbeginsel in gevaar. De vaagheid en het tekortschieten van de wettelijke bepalingen houden in dat de belastingplichtige niet weet waaraan hij toe is, respectievelijk een ongerechtvaardigde toepassing van de wettelijke bepaling ondervindt. In de termen van het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel komt dit neer op een onvoldoende rekening houden in de wetgeving met de belangen van de belastingplichtigen.

Deze fundamentele betekenis van het gelijkheidsbeginsel voor de overheid kan nog anders worden weergegeven door middel van het onderscheid dat Ronald Dworkin maakt tussen equal treatment en treatment as an equal. Met dit onderscheid brengt hij twee kanten van het voor de overheid geldende gelijkheidsbeginsel tot uitdrukking. Equal treatment wil zeggen dat de overheid de burgers zo objectief en neutraal mogelijk tegemoet treedt. Met betrekking tot de uitvoering van wetgeving is daarmee gezegd dat de wet gelijkelijk op een ieder moet worden toegepast. Dit komt neer op de eis van het formele gelijkheidsbeginsel. Daarnaast is er het vereiste voor de overheid van treatment as an equal, dat wil zeggen, de burger met hetzelfde respect en dezelfde zorg tegemoet te treden als ieder ander. Het recht van de burger op treatment as an equal is van fundamentelere orde dan dat van de equal treatment. Het gaat uiteindelijk om het recht van een ieder op equal concern and respect. Het recht op equal treatment is een afgeleide van het recht op treatment as an equal.18 Toegepast op de uitvoering van de belastingwetgeving houdt het onderscheid in om zo nodig de equal treatment, de formele rechtsgelijkheid, hetzij aan te vullen hetzij te corrigeren aan de hand van het recht op treatment as an equal ofwel het materiële gelijkheidsbeginsel.19 Het onderscheid ligt naar mijn mening ook ten grondslag aan de visie van Reugebrink. Voor hem wordt de grondslag van de beroepshouding van de inspecteur gevormd door zijn onpartijdigheid. Hij voegt daaraan toe dat vervolgens is vereist dat de inspecteur het recht toepast ‘met inachtneming van alle omstandighe- den’.20

Het element van rekening houden met de belangen van de ander van het politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel bepaalt dus het karakter van de rechtsregels die tussen overheid en burgers gelden. Daarbij heb ik geconstateerd dat dit voor de overheid het inachtnemen van het striktere gelijkheidsbeginsel betekent. Glastra van Loon heeft erop gewezen dat het een kenmerk van rechtsregels is dat zij bepalen hoe verkeerspartners zich jegens elkaar behoren te (of mogen) gedragen, dat wil zeggen hoe de één mag verwachten dat een ander zich ten opzichte van zijn gedragingen zal gedragen.21 De wettelijke bepalingen van het belastingrecht leggen voor het overgrote deel deze verwachtingen tussen belastingplichtigen en fiscus vast. Voor zover in de belaaingwetgeving onvoldoende wordt rekening gehouden met de legitieme verwachtingen van de belastingplichtige, ontstaat voor de fiscus de plicht deze verwachtingen nader te concretiseren. De fiscus behoort, voor zover de wetgever dat heeft nagelaten, de grenzen van de inbreuk van de belastingheffing zo nauwkeurig mogelijk aan te geven. Op de fiscus rust daarmee een tweeledige plicht. In de eerste situatie betekent het dat de fiscus zijn standpunt met betrekking tot de uitlegging van vage termen e.d. zo duidelijk en zo snel mogelijk moet kenbaar maken. Zodra de fiscus op grond van in de uitvoering opgedane ervaringen tot een standpuntbepaling in staat is, behoort hij ook een standpunt in te nemen. In de tweede plaats is er de plicht een standpunt praeter legem in te nemen in het geval van een duidelijk tekortschieten van de wettelijke bepaling ten opzichte van de doelstelling. Dit tekortschieten is aan de orde als de toepassing van de wettelijke bepaling een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen zou opleveren. De aanvullende werking van het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot het legaliteitsbeginsel blijkt de uitdrukking te zijn van het voor de samenleving en de rechtsorde fundamentele politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel.22

In het voorgaande is duidelijk geworden dat de fiscus soms een plicht heeft om, blijvend binnen het recht, tegen de wettelijke bepalingen in te handelen. Het gaat er dan om in het concrete geval met al zijn bijzonderheden aan de hand van het gelijkheidsbeginsel de doelstelling van de wettelijke bepaling tot zijn recht te laten komen.23 Het gaat om de treatment as an equal. Het betekent evenzeer op fundamentele wijze dat de fiscus in volgende vergelijkbare gevallen het eerste geval tot uitgangspunt van zijn beslissing moet nemen. De equal treatment van de in dezelfde omstandigheden verkerende belastingplichtigen wordt gedragen door de treatment as an equal van bel: eerdere geval. Hierop wordt in 1.2.3 nader ingegaan.