HvJ EU, 17-09-2020, nr. C-791/18

HvJ EU, 17-09-2020, nr. C-791/18

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 17‑09‑2020

Inhoudsindicatie

‘Prejudiciële verwijzing — Belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Onroerende investeringsgoederen — Aftrek van de voorbelasting — Herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek — Herziening in een keer van de volledige aftrek na het eerste gebruik van het betrokken goed — Herzieningsperiode’

A. Arabadjiev, K. Lenaerts, P. G. Xuereb, T. von Danwitz, A. Kumin

Partij(en)

In zaak C-791/18*,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 14 december 2018, ingekomen bij het Hof op 17 december 2018, in de procedure

Stichting Schoonzicht

tegen

Staatssecretaris van Financiën,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: A. Arabadjiev, kamerpresident, K. Lenaerts, president van het Hof, waarnemend rechter van de Tweede kamer, P. G. Xuereb, T. von Danwitz en A. Kumin (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: M. Bobek,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

Stichting Schoonzicht, vertegenwoordigd door B. G. van Zadelhoff als raadsman,

—

de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. K. Bulterman en A. M. de Ree als gemachtigden,

—

de Zweedse regering, aanvankelijk vertegenwoordigd door A. Falk, J. Lundberg, C. Meyer-Seitz, H. Shev en H. Eklinder, vervolgens door de drie laatstgenoemden als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en N. Gossement als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 maart 2020,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 184 tot en met 187 en 189 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) (hierna: ‘btw-richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Stichting Schoonzicht en de Staatssecretaris van Financiën (Nederland) inzake de herziening wegens het gebruik van een deel van een appartementencomplex voor een vrijgestelde activiteit, die in één keer is toegepast over het totale bedrag van de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die oorspronkelijk voor de bouw van dit appartementencomplex was voldaan.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Overeenkomstig artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van goederen beschouwen.

4

Artikel 167 van deze richtlijn bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

5

Artikel 168, onder a), van deze richtlijn bepaalt:

‘Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)

de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht’.

6

Artikel 184 van dezelfde richtlijn luidt:

‘De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.’

7

Artikel 185 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

‘1.

De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.

2.

In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.

In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.’

8

Artikel 186 van deze richtlijn bepaalt dat de lidstaten nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vaststellen.

9

Artikel 187 van die richtlijn luidt als volgt:

‘1.

Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.

De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de periode waarop de herziening wordt gebaseerd, worden verlengd tot maximaal twintig jaar.

2.

Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen.

De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.’

10

Artikel 189 van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:

‘Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen:

a)

het begrip investeringsgoederen definiëren;

b)

het bedrag aan btw dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;

c)

alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt;

d)

administratieve vereenvoudigingen toestaan.’

Nederlands recht

11

De Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Stb. 1968, 329), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘Wet OB’), bepaalt in artikel 15, lid 4:

‘De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.’

12

De Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting van 12 augustus 1968 (Stb. 1968, 423), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘Uitvoeringsbeschikking’), bepaalt in artikel 12, leden 2 en 3:

‘2.

De herziening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de [Wet OB], geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken.

3.

Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herziening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.’

13

Artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking luidt als volgt:

‘1.

In afwijking van artikel 11 worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen:

a.

onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;

b.

roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

2.

Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

14

Verzoekster in het hoofdgeding heeft op aan haar toebehorende grond een appartementencomplex laten bouwen, bestaande uit zeven woonappartementen. De bouw is in 2013 aangevangen en het complex is in juli van het jaar daarop opgeleverd.

15

Verzoekster in het hoofdgeding heeft de btw die in het boekjaar 2013 in verband met de bouw van dit complex aan haar in rekening is gebracht, rechtstreeks en volledig in aftrek gebracht, aangezien zij dat complex toen voor belaste doeleinden bestemde.

16

Vanaf 1 augustus 2014 heeft verzoekster in het hoofdgeding vier van de zeven appartementen van het betrokken appartementencomplex met vrijstelling van btw verhuurd, terwijl de drie andere appartementen in 2014 niet in gebruik zijn genomen.

17

Verzoekster in het hoofdgeding heeft vanwege deze vrijstelling de btw moeten herzien en heeft overeenkomstig artikel 15, lid 4, tweede en derde volzin, van de Wet OB, de btw die over het tijdvak waarin deze vier appartementen in gebruik waren genomen aan die appartementen kon worden toegerekend, in één keer in haar geheel voor een totaalbedrag van 79 587 EUR op aangifte voldaan.

18

Aangezien verzoekster in het hoofdgeding meende dat artikel 187 van de btw-richtlijn in de weg stond aan artikel 15, lid 4, van de Wet OB, voor zover dit laatste artikel bepaalt dat de gehele oorspronkelijk toegepaste aftrek bij de ingebruikneming van een investeringsgoed moet worden herzien, heeft zij bezwaar gemaakt tegen de herziening die zij aldus heeft moeten toepassen.

19

Nadat dit bezwaar was afgewezen, heeft verzoekster in het hoofdgeding bij de rechtbank Noord-Holland (Nederland) tegen het besluit tot afwijzing van dat bezwaar beroep ingesteld, dat ongegrond is verklaard. Zij heeft dientengevolge tegen de uitspraak van die rechterlijke instantie hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (Nederland).

20

Nadat het gerechtshof Amsterdam het door verzoekster in het hoofdgeding ingestelde hoger beroep bij uitspraak van 11 januari 2017 had verworpen, heeft verzoekster in het hoofdgeding beroep in cassatie ingesteld bij de verwijzende rechter, de Hoge Raad der Nederlanden. Zij heeft daarbij opnieuw betoogd dat een herziening in één keer, na de ingebruikneming van de investeringsgoederen, van de oorspronkelijk toegepaste aftrek in strijd is met artikel 187 van de btw-richtlijn en dat de herziening die haar was opgelegd derhalve over meerdere jaren had moeten worden gespreid.

21

In deze omstandigheden heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Verzetten de artikelen 184 tot en met 187 van [de btw-richtlijn] zich tegen een nationale herzieningsregeling voor investeringsgoederen die voorziet in een gespreide herziening gedurende een reeks van jaren, waarbij in het jaar van de ingebruikneming — welk jaar tevens het eerste herzieningsjaar is — het totale bedrag van de oorspronkelijk toegepaste aftrek voor dat investeringsgoed in één keer wordt aangepast (herzien) indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van het investeringsgoed?

Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord:

2)

Moet artikel 189, letter b of letter c, van [de btw-richtlijn] zo worden uitgelegd dat de hiervoor in vraag 1 bedoelde aanpassing in één keer van de oorspronkelijk toegepaste aftrek in het eerste jaar van de herzieningsperiode, een maatregel vormt die Nederland voor de toepassing van artikel 187 van [de btw-richtlijn] mag nemen?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

22

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 184 tot en met 187 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling die een herzieningsstelsel voor investeringsgoederen omvat waarbij de herziening over meerdere jaren wordt gespreid, op grond waarvan in de loop van het jaar van de ingebruikneming van het betrokken goed, dat tevens overeenkomt met het eerste jaar van herziening, het totale bedrag van de oorspronkelijk voor dat goed toegepaste aftrek in één keer wordt herzien indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van dat goed.

23

Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens de logica van het bij de btw-richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige voor zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium of van aftrek van voorbelasting (arresten van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, punt 24, en 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punt 30).

24

Uit de bewoordingen van artikel 168 van de btw-richtlijn blijkt dat een belanghebbende, om recht op aftrek te krijgen, in de eerste plaats ‘belastingplichtige’ in de zin van deze richtlijn moet zijn en in de tweede plaats de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen moet gebruiken (arresten van 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punt 52, en 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punt 33).

25

Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten is bepalend voor de omvang van de oorspronkelijk toegepaste aftrek waarop de belastingplichtige recht heeft en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende tijdvakken (zie in die zin arresten van 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C-234/11, EU:C:2012:644, punt 29).

26

Het herzieningsmechanisme maakt namelijk integrerend deel uit van de bij de btw-richtlijn ingestelde aftrekregeling en heeft tot doel de nauwkeurigheid van de btw-aftrek te vergroten ter waarborging van de fiscale neutraliteit, een grondbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat op dit gebied door de Uniewetgever is ingevoerd (zie in die zin arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, EU:C:2006:121, punt 92 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 37). Op grond van dit beginsel blijven in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht op aftrek geven voor zover zij worden gebruikt voor handelingen die zijn onderworpen aan btw. De btw-richtlijn beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (arrest van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C-234/11, EU:C:2012:644, punten 30 en 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27

In dit verband moet worden opgemerkt dat de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn op algemene wijze vermelden in welke omstandigheden de nationale belastingdienst herziening van de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek moet eisen, maar niet bepalen hoe deze herziening moet plaatsvinden (arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 26).

28

Daarentegen legt artikel 186 van de btw-richtlijn, met de bepaling dat de lidstaten nadere regels vaststellen voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn, de taak om te bepalen onder welke voorwaarden deze herziening plaatsvindt uitdrukkelijk bij die lidstaten (zie in die zin arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 27).

29

De artikelen 187 tot en met 192 van de btw-richtlijn bevatten enkel met betrekking tot investeringsgoederen enkele nadere regels voor de herziening van de btw-aftrek (arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 27).

30

In de eerste plaats moet, wat het ontstaan van de herzieningsverplichting betreft, worden opgemerkt dat deze verplichting in artikel 184 van de btw-richtlijn zo ruim mogelijk wordt gedefinieerd, aangezien ‘[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’ (arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 32).

31

Deze bewoordingen sluiten a priori geen enkel denkbaar geval van een ten onrechte toegepaste aftrek uit. De algemene omvang van de herzieningsplicht vindt steun in de uitdrukkelijke opsomming van de afwijkingen in artikel 185, lid 2, van de btw-richtlijn (arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 33).

32

Krachtens artikel 185, lid 1, van deze richtlijn vindt een dergelijke herziening met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van deze aftrek in aanmerking zijn genomen (arrest van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C-234/11, EU:C:2012:644, punt 32).

33

Deze bepalingen vormen de toepasselijke regeling voor het ontstaan van een eventueel recht van de belastingdienst om van een belastingplichtige herziening van de btw te eisen, met inbegrip van de herziening van aftrek voor investeringsgoederen (zie in die zin arrest van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C-234/11, EU:C:2012:644, punt 26).

34

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de belastingplichtige een uit zeven appartementen bestaand appartementencomplex heeft laten bouwen en dat zij de btw over de bouw van dit complex in aftrek heeft gebracht omdat zij het voor belaste handelingen had bestemd. Na de oplevering van dit complex, die voor de heffing van de btw een levering van goederen is in de zin van de nationale regeling die uitvoering geeft aan de mogelijkheid van artikel 14, lid 3, van de btw-richtlijn, heeft de belastingplichtige vier van deze appartementen met vrijstelling van btw verhuurd.

35

Aangezien bij de berekening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek rekening is gehouden met de bestemming van dit complex voor belaste handelingen, heeft de van btw vrijgestelde verhuur van de vier appartementen geleid tot een wijziging in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van deze aftrek in aanmerking moeten worden genomen, en tot gevolg gehad dat de belastingplichtige een aftrek heeft toegepast die hoger was dan die welke hij, gelet op het daadwerkelijke gebruik van het betrokken goed, gerechtigd was toe te passen.

36

Dientengevolge valt een dergelijke situatie onder de in artikel 184 en artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde situaties waarin de belastingdienst van de belastingplichtige herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek moet eisen.

37

In de tweede plaats moet dan ook worden bepaald of de herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek op de datum van de ingebruikneming van het betrokken goed, wanneer op dat tijdstip blijkt dat deze aftrek hoger was dan die welke de belastingplichtige gelet op het daadwerkelijke gebruik van dat goed gerechtigd was toe te passen, valt onder de nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn die de lidstaat krachtens artikel 186 van deze richtlijn moet vaststellen, dan wel onder de nadere regels die in artikel 187 van de btw-richtlijn zijn vastgesteld met betrekking tot investeringsgoederen.

38

In dat verband stelt artikel 187 van de btw-richtlijn, dat is geformuleerd in bewoordingen die geen twijfel laten bestaan over het verbindende karakter ervan (zie in die zin arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, punt 26, en beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, punt 24), in lid 1, eerste alinea, voor investeringsgoederen een herzieningsperiode van vijf jaar vast, het jaar van verkrijging of vervaardiging van het goed daaronder begrepen. Niettemin kunnen de lidstaten op grond van artikel 187, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van dat goed. Artikel 187, lid 1, derde alinea, bepaalt dat de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen tot maximaal twintig jaar kan worden verlengd.

39

Artikel 187, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn bepaalt dat de herziening voor elk jaar slechts betrekking heeft op eenvijfde deel of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen. Volgens artikel 187, lid 2, tweede alinea, van deze richtlijn geschiedt die herziening op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.

40

Uit artikel 187, lid 1, tweede en derde alinea, van deze richtlijn komt naar voren dat de betrokken lidstaat kan beslissen dat het beginpunt van de herzieningsperiode, die voor een onroerend investeringsgoed tot maximaal twintig jaar kan duren, bestaat in de ingebruikneming van het betrokken investeringsgoed.

41

Derhalve moet in het geval waarin een lidstaat van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, krachtens artikel 187, lid 2, van de btw-richtlijn voor elk verstreken jaar tot aan het einde van de herzieningsperiode worden nagegaan of het recht op aftrek is gewijzigd ten opzichte van het recht op aftrek voor het jaar van het eerste gebruik van dat investeringsgoed en, zo ja, worden overgegaan tot herziening van het overeenkomende gedeelte van de btw waarmee dat investeringsgoed is belast.

42

Hieruit volgt dat in een dergelijk geval wordt uitgegaan van het recht op aftrek dat betrekking heeft op het jaar van ingebruikneming van het betrokken investeringsgoed en dat de in artikel 187 van de btw-richtlijn bedoelde gespreide herziening is bedoeld voor de wijzigingen die zich na die ingebruikneming hebben voorgedaan ten opzichte van het recht op aftrek met betrekking tot het jaar van die ingebruikneming.

43

Artikel 187 van de btw-richtlijn bevat echter geen nadere regels voor de herziening die moeten worden toegepast indien het recht op aftrek op het tijdstip van ingebruikneming hoger of lager is dan de oorspronkelijk toegepaste aftrek.

44

Een dergelijke uitlegging vindt steun in het doel en de strekking van de in de artikelen 187 en volgende van de btw-richtlijn bedoelde herziening.

45

De in artikel 187 van de btw-richtlijn voor investeringsgoederen bepaalde herzieningsperiode en gespreide herziening worden namelijk onder meer verklaard en gerechtvaardigd doordat deze goederen over een periode van meerdere jaren worden gebruikt, in de loop waarvan de bestemming ervan kan veranderen (zie in die zin arresten van 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punt 55, en 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, punt 25, en beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, punt 20).

46

Zo maakt de periode voor herziening van de aftrek overeenkomstig artikel 187 van de btw-richtlijn het mogelijk onjuistheden in de berekening van de aftrek en ongerechtvaardigde voor- of nadelen voor de belastingplichtige te vermijden, met name wanneer zich na de aangifte of, in voorkomend geval, na de ingebruikneming wijzigingen voordoen in de elementen die oorspronkelijk in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek (zie in die zin arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, punt 25, en beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, punt 20).

47

Zoals de advocaat-generaal in punt 47 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, verschilt de logica achter de herziening die moet plaatsvinden wanneer de wijzigingen in de elementen die oorspronkelijk voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, zich voordoen tijdens het gebruik van het betrokken investeringsgoed, van de logica achter de herziening die moet worden toegepast wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek lager of hoger is dan die waarop de belastingplichtige recht heeft op het tijdstip van ingebruikneming van dat goed, gelet op het daadwerkelijke gebruik ervan.

48

Bijgevolg valt de vaststelling van de nadere regels inzake de herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek op de datum van de ingebruikneming van het betrokken investeringsgoed, wanneer blijkt dat die aftrek op dat tijdstip hoger was dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen, gelet op het daadwerkelijke gebruik van dat goed, niet onder artikel 187 van de btw-richtlijn maar onder de nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn, die de lidstaten krachtens artikel 186 van de btw-richtlijn moeten vaststellen.

49

In dat verband moet er, in de derde plaats, aan worden herinnerd dat de lidstaten in de uitoefening van hun beoordelingsbevoegdheid bij de vaststelling van de nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn rekening moeten houden met het doel en de systematiek van deze richtlijn en in het bijzonder met het beginsel van fiscale neutraliteit waarop het gemeenschappelijke btw-stelsel berust (zie naar analogie arresten van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punten 35 en 36, en 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

50

Er zij evenwel opgemerkt dat een nationale regeling die, zoals de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, uitgaat van het tijdstip van ingebruikneming van een investeringsgoed als referentiedatum om te beoordelen of de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek overeenkomt met de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen, gelet op het daadwerkelijke gebruik van dat goed, en die bepaalt dat de belastingplichtige op die datum de te veel afgetrokken belasting verschuldigd wordt wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger was dan die welke hij gerechtigd was toe te passen, in overeenstemming is met het beginsel van fiscale neutraliteit, zoals in punt 26 van dit arrest in herinnering is geroepen, aangezien dit beginsel gebiedt dat ten onrechte toegepaste aftrek in elk geval wordt herzien (zie in die zin arrest van 11 april 2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, punt 38).

51

Voorts staat deze nationale regeling niet in de weg aan de gespreide herziening van de wijzigingen die zich na het eerste gebruik van het goed hebben voorgedaan, zoals is bepaald in artikel 187 van de btw-richtlijn.

52

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt immers dat de ondernemer overeenkomstig artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking, na het eerste herzieningsjaar, aan het einde van elk van de negen daarop volgende boekjaren op basis van de voor dat latere boekjaar geldende gegevens moet nagaan of zich wijzigingen hebben voorgedaan in het gebruik van het betrokken investeringsgoed ten opzichte van het eerste herzieningsjaar en dat, indien dat het geval is, deze herziening betrekking heeft op een tiende deel van de btw over de verwerving van dat investeringsgoed die deze ondernemer in rekening is gebracht.

53

In de vierde en laatste plaats moet worden opgemerkt dat aan de conclusie dat de nadere regels voor de herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek op de datum van de ingebruikneming van het investeringsgoed, wanneer op die datum blijkt dat deze oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger was dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen, gelet op het daadwerkelijke gebruik van dat goed, niet onder artikel 187 van de btw-richtlijn vallen, niet wordt afgedaan door de overwegingen in de beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750).

54

Het Hof heeft in die beschikking inderdaad geoordeeld dat artikel 187 van de btw-richtlijn zich verzet tegen een regeling op grond waarvan de aftrek over een periode van minder dan vijf jaar kan worden herzien en dus ook tegen een regeling met een herziening in één keer, zoals die waarop de verzoekster zich beriep in het hoofdgeding in de zaak die tot die beschikking heeft geleid (beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, punt 27).

55

Zoals de advocaat-generaal in punt 61 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het Hof evenwel tot deze conclusie gekomen in een andere juridische en feitelijke context dan die welke voortvloeit uit de toepassing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling. In de zaak die heeft geleid tot de beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13 (EU:C:2014:1750), was het betrokken investeringsgoed namelijk eerst bestemd voor de uitoefening van een activiteit waarvoor geen recht op btw-aftrek bestond, en vervolgens voor de uitoefening van een activiteit waarvoor dat recht wel bestond. Voorts vond de wijziging in de bestemming van dat goed plaats toen het reeds werd gebruikt voor activiteiten waarvoor geen recht op aftrek bestond (beschikking van 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, punten 12 en 13).

56

Dat is echter niet het geval in het hoofdgeding, waarin de bestemming van het betrokken onroerend goed is gewijzigd bij de ingebruikneming ervan.

57

Zoals blijkt uit de punten 51 en 52 van het onderhavige arrest, staat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling bovendien niet in de weg aan de gespreide herziening op basis van de wijzigingen die zich na de ingebruikneming van het goed hebben voorgedaan, zoals is bepaald in artikel 187 van de btw-richtlijn.

58

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de artikelen 184 tot en met 187 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling die een herzieningsstelsel voor investeringsgoederen omvat waarbij de herziening over meerdere jaren wordt gespreid en op grond waarvan in de loop van het jaar van de ingebruikneming van het betrokken goed, dat tevens overeenkomt met het eerste jaar van herziening, het totale bedrag van de oorspronkelijk voor dat goed toegepaste aftrek in één keer wordt herzien indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van dat goed.

Tweede vraag

59

Gelet op het antwoord op de eerste prejudiciële vraag behoeft de tweede prejudiciële vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

60

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 184 tot en met 187 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een nationale regeling die een herzieningsstelsel voor investeringsgoederen omvat waarbij de herziening over meerdere jaren wordt gespreid en op grond waarvan in de loop van het jaar van de ingebruikneming van het betrokken goed, dat tevens overeenkomt met het eerste jaar van herziening, het totale bedrag van de oorspronkelijk voor dat goed toegepaste aftrek in één keer wordt herzien indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van dat goed.

Arabadjiev

Lenaerts

Xuereb

von Danwitz

Kumin

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 17 september 2020.

De griffier

De president van de Tweede kamer

A. Calot Escobar

A. Arabadjiev

Conclusie 03‑03‑2020

Inhoudsindicatie

‘Prejudiciële verwijzing — Belasting over de toegevoegde waarde — Herziening van de aftrek — Investeringsgoederen — Verschil tussen het voorgenomen gebruik en het eerste werkelijke gebruik — Richtlijn 2006/112/EG — Artikelen 185 en 187 — Toepasselijkheid’

M. Bobek

Partij(en)

Zaak C-791/181.

Stichting Schoonzicht

in tegenwoordigheid van:

Staatssecretaris van Financiën

(verzoek van de Hoge Raad der Nederlanden om een prejudiciële beslissing)

I. Inleiding

1.

De onderhavige zaak betreft de wijze waarop de oorspronkelijk toegepaste aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) moet worden herzien door een ondernemer die zijn plannen voor het gebruik van een appartementencomplex heeft gewijzigd. In dit geval vond de aftrek plaats terwijl het appartementencomplex nog in aanbouw was. De ondernemer bestemde het complex toen voor belaste doeleinden. Een deel van de appartementen werd vervolgens echter verhuurd, zodat de eerste ingebruikneming van die appartementen van belasting was vrijgesteld.

2.

Onder deze omstandigheden verzochten de Nederlandse autoriteiten de ondernemer om het gedeelte van de oorspronkelijke aftrek dat overeenkwam met de appartementen die vervolgens werden verhuurd, in zijn totaliteit in één keer terug te betalen. Ingevolge de nationale wetgeving wordt de te veel afgetrokken btw namelijk in één keer herzien wanneer op het tijdstip waarop een ondernemer goederen gaat gebruiken, blijkt dat de btw ter zake voor een groter gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik van de goederen is gerechtigd.

3.

De juridische vraag die rijst is of deze wetgeving in overeenstemming is met artikel 187 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw-richtlijn’)2., ingevolge waarvan de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen in evenredige delen over een periode van meerdere jaren moet worden uitgevoerd.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht: de btw-richtlijn

4.

De artikelen 184 en volgende van de btw-richtlijn hebben betrekking op de herziening van de aftrek.

5.

Artikel 184 bepaalt dat ‘[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’.

6.

Artikel 185 van deze richtlijn luidt:

‘1.

De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.

2.

In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.

In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.’

7.

Artikel 186 van de btw-richtlijn bepaalt: ‘De lidstaten stellen nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.’

8.

Artikel 187 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

‘1.

Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.

De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.

2.

Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen.

De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.’

9.

Artikel 189 van de btw-richtlijn luidt:

‘Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen:

[…]

b)

het bedrag aan btw dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;

[…]’

B. Nederlands recht

10.

De bepalingen inzake de herziening van de aftrek zijn opgenomen in artikel 15, lid 4, van de Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (hierna: ‘wet op de omzetbelasting’), en in de artikelen 12 en 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: ‘uitvoeringsbeschikking’).

11.

Artikel 15, lid 4, van de wet op de omzetbelasting luidt:

‘De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.’

12.

De leden 2 en 3 van artikel 12 van de uitvoeringsbeschikking luiden als volgt:

‘2.

De herziening, bedoeld in artikel 15, vierde lid, van de wet [op de omzetbelasting], geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken.

3.

Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar vindt herziening van de aftrek plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.’

13.

Artikel 13 van de uitvoeringsbeschikking luidt — voor zover hier van belang — als volgt:

‘1.

In afwijking van artikel 11 worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen:

a.

onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen;

b.

roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

2.

Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.’

III. Feiten, procedure en prejudiciële vragen

14.

Stichting Schoonzicht, gevestigd in Amsterdam, heeft op aan haar toebehorende grond een appartementencomplex laten bouwen, bestaande uit zeven woonappartementen. In 2013 is met de bouw een aanvang gemaakt en het complex is in juli 2014 opgeleverd.

15.

Het appartementencomplex was oorspronkelijk bestemd voor belaste doeleinden. Daarom heeft Stichting Schoonzicht de btw op die levering volledig in aftrek gebracht.

16.

Vervolgens heeft Stichting Schoonzicht vanaf 1 augustus 2014 vier van de appartementen verhuurd. Uit de verwijzingsbeslissing volgt dat dit de eerste ingebruikneming was van (een deel van) het appartementencomplex en dat het, in tegenstelling tot de oorspronkelijke bestemming, van btw was vrijgesteld. De overige drie appartementen zijn in 2014 niet in gebruik genomen.

17.

Om die reden is, in overeenstemming met de Nederlandse wetgeving, het overeenkomstige gedeelte van de oorspronkelijke aftrek op grond van artikel 15, lid 4, van de wet op de omzetbelasting herzien. Dat betekende dat Stichting Schoonzicht het aan die vier verhuurde appartementen toe te rekenen gedeelte van de btw ten bedrage van 79 587 EUR verschuldigd was. Volgens de verwijzingsbeslissing heeft de herziening plaatsgevonden over het derde kwartaal van 2014 (1 juli tot en met 30 september 2014), waarin het appartementencomplex voor het eerst in gebruik was genomen.

18.

Stichting Schoonzicht heeft de btw voldaan en heeft tegen deze voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Zij was van mening dat voor investeringsgoederen een volledige herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek op het tijdstip van ingebruikneming van dat investeringsgoed, zoals voorgeschreven in artikel 15, lid 4, van de wet op de omzetbelasting, in strijd is met artikel 187 van de btw-richtlijn.

19.

De Inspecteur van de Belastingdienst heeft het bezwaar afgewezen. Stichting Schoonzicht heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Noord-Holland. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, waarna Stichting Schoonzicht hoger beroep heeft ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam. Het gerechtshof heeft eveneens geoordeeld dat de regeling van artikel 15, lid 4, van de wet op de omzetbelasting verenigbaar is met de btw-richtlijn en het hoger beroep ongegrond verklaard. Volgens het gerechtshof Amsterdam heeft de Nederlandse wetgever gebruikgemaakt van de mogelijkheid die in artikel 189, onder b), van de btw-richtlijn aan de lidstaten is geboden om het bedrag aan btw dat bij de herziening voor investeringsgoederen in aanmerking moet worden genomen, nader te bepalen. De in artikel 15, lid 4, van de wet op de omzetbelasting voorgeschreven aanpassing in één keer moet naar het oordeel van het gerechtshof worden aangemerkt als een ‘pre-herzieningscorrectie’, die voorafgaat aan de normale herzieningsprocedure en die niet is geregeld (en dus niet is uitgesloten) door de btw-richtlijn. De btw-richtlijn staat niet in de weg aan een dergelijke aanpassing, aangezien het resultaat daarvan niet in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit en/of het evenredigheidsbeginsel.

20.

Stichting Schoonzicht heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden, de verwijzende rechter.

21.

In het hoofdgeding herhaalt Stichting Schoonzicht het betoog dat de herziening in één keer van de oorspronkelijk toegepaste aftrek naar aanleiding van de ingebruikneming van investeringsgoederen in strijd is met artikel 187 van de btw-richtlijn. Zij is van mening dat de herzieningsregeling van artikel 187 van de btw-richtlijn los moet worden gezien van het bepaalde in de artikelen 184 en 185 van deze richtlijn. Artikel 187 van de btw-richtlijn voorziet in een bijzondere regeling voor investeringsgoederen die in de plaats treedt van de algemene regeling van de artikelen 184 en 185. Herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek voor investeringsgoederen moet op grond van artikel 187 over een aantal jaren worden gespreid en aan het einde van elk herzieningsjaar kan slechts een proportioneel deel van de oorspronkelijke aftrek worden herzien. De herziening uit hoofde van artikel 187 van de btw-richtlijn voor de vier appartementen kan niet eerder plaatsvinden dan bij de aangifte over het laatste kwartaal van 2014, ook al zijn deze appartementen eerder in dat jaar voor het eerst in gebruik genomen. Een dergelijke herziening betreft dan slechts een tiende deel van de oorspronkelijke in 2013 genoten aftrek.

22.

De verwijzende rechter twijfelt aan de verenigbaarheid van het in de Nederlandse wet neergelegde vereiste van volledige herziening bij eerste ingebruikneming met artikel 187 van de btw-richtlijn.

23.

In deze omstandigheden heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Verzetten de artikelen 184 tot en met 187 van [de btw-richtlijn] zich tegen een nationale herzieningsregeling voor investeringsgoederen die voorziet in een gespreide herziening gedurende een reeks van jaren, waarbij in het jaar van de ingebruikneming — welk jaar tevens het eerste herzieningsjaar is — het totale bedrag van de oorspronkelijk toegepaste aftrek voor dat investeringsgoed in één keer wordt aangepast (herzien) indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van het investeringsgoed?

Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord:

2)

Moet artikel 189, letter b of letter c, van [de btw-richtlijn] zo worden uitgelegd dat de hiervoor in vraag 1 bedoelde aanpassing in één keer van de oorspronkelijk toegepaste aftrek in het eerste jaar van de herzieningsperiode, een maatregel vormt die Nederland voor de toepassing van artikel 187 van [de btw-richtlijn] mag nemen?’

24.

Stichting Schoonzicht, de Nederlandse en de Zweedse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend.

IV. Beoordeling

25.

Ik ben van mening dat de nationale regeling in kwestie verenigbaar is met de btw-richtlijn. Om tot die conclusie te komen, zal ik eerst enkele inleidende opmerkingen maken over de toepasselijke (of mogelijk toepasselijke) bepalingen van de btw-richtlijn (A). Vervolgens zal ik concluderen dat het vereiste van volledige herziening bij eerste ingebruikneming niet onder artikel 187 van de btw-richtlijn valt, maar onder de artikelen 184 tot en met 186, en daarmee in overeenstemming is (B).

A. Toepasselijke (en mogelijk toepasselijke) bepalingen van de btw-richtlijn

26.

Ingevolge artikel 167 van de btw-richtlijn ‘ontstaat [het recht op aftrek] op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt’. In dit verband heeft het Hof herhaaldelijk overwogen dat het recht op aftrek ‘een integrerend deel van de btw-regeling [vormt] en […] in beginsel niet [kan] worden beperkt’.3. Het heeft ook overwogen dat ‘[de] aftrekregeling […] tot doel [heeft] de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen’4..

27.

De artikelen 184 en volgende van de btw-richtlijn voorzien in nadere regels voor het recht op aftrek door het herzieningsmechanisme vast te stellen.5. Dat mechanisme waarborgt dat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw.6. Met andere woorden, ‘dit mechanisme beoogt […] een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium’7..

28.

De aftrekregeling van de btw-richtlijn omvat zowel algemene regels (artikelen 184 tot en met 186) als specifieke regels voor investeringsgoederen (artikelen 187 tot en met 192).

29.

Wat in de eerste plaats de algemene regels betreft, bepaalt artikel 184 van de btw-richtlijn dat ‘[d]e oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’. Artikel 185, lid 1, bepaalt verder dat ‘[d]e herziening […] met name plaats[vindt] indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten’8..

30.

Ingevolge artikel 186 worden de nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 door de lidstaten vastgesteld.9.

31.

In de tweede plaats voorzien de artikelen 187 en volgende van de btw-richtlijn in specifieke regels voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen.10. Deze specifieke regels bevatten een aantal aspecten van de wijze waarop de herziening moet worden uitgevoerd.

32.

Voor zover in deze zaak van belang moeten drie aspecten worden genoemd.

33.

Ten eerste wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, welke periode voor onroerende investeringsgoederen tot maximaal twintig jaar kan worden verlengd. Uit de verwijzingsbeslissing volgt dat Nederland ervoor heeft gekozen om een herzieningsperiode van tien jaar toe te passen op onroerende investeringsgoederen. Die periode is dus mogelijk relevant voor het in het hoofdgeding aan de orde zijnde appartementencomplex.

34.

Ten tweede omvat de herzieningsperiode volgens artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn het jaar van verkrijging of vervaardiging van de goederen, maar kunnen de lidstaten evenwel de herziening baseren op een periode te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen. Uit de verwijzingsbeslissing volgt dat Nederland voor deze laatste optie heeft gekozen.

35.

Ten derde heeft de herziening volgens artikel 187, lid 2, voor elk jaar slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen. Dat overeenkomstige gedeelte is een tiende onder het Nederlandse stelsel.

B. De kwalificatie van het vereiste van volledige herziening bij eerste ingebruikneming

36.

Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter na te gaan of de bepalingen van de btw-richtlijn inzake de herziening van de aftrek in de weg staan aan het vereiste dat bij ingebruikneming een volledige herziening moet plaatsvinden.

37.

Voor het antwoord op deze vraag moet worden onderzocht of het vereiste dat bij ingebruikneming een volledige herziening moet plaatsvinden onder de algemene herzieningsregeling van de btw-richtlijn (artikel 184 en volgende) dan wel onder de specifieke regeling (artikel 187 en volgende) valt, of mogelijkerwijs onder geen van beide.

38.

Stichting Schoonzicht stelt dat de algemene regeling van de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn niet van toepassing is op de betrokken situatie, omdat de herziening betrekking heeft op onroerende goederen en onder artikel 187 van die richtlijn valt, hetgeen betekent dat de herziening over tien jaar moet worden gespreid. Aangezien artikel 15, lid 4, van de wet op de omzetbelasting bepaalt dat het overeenkomstige gedeelte van de oorspronkelijke aftrek in één keer moet worden terugbetaald, is het in strijd met artikel 187 van de btw-richtlijn.

39.

De Nederlandse en de Zweedse regering en de Commissie komen tot de tegenovergestelde conclusie. Volgens hen valt het vereiste dat bij ingebruikneming een volledige herziening moet plaatsvinden, in beginsel onder de algemene herzieningsregeling waarin de btw-richtlijn voorziet, en is het dientengevolge daarmee in overeenstemming.

40.

Ik ben het eens met de laatste opvatting.

41.

In artikel 187 van de btw-richtlijn is inderdaad bepaald dat ‘herziening [wordt] gespreid over een periode van vijf jaar [of meer], het jaar van verkrijging of vervaardiging [of ingebruikneming] der goederen daaronder begrepen’11.. Het is ook juist dat de lidstaten verplicht zijn te voorzien in een herzieningsregeling voor investeringsgoederen12., zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt.

42.

Deze elementen geven echter geen antwoord op de vraag hoe een verschil tussen het voorgenomen gebruik enerzijds en het eerste werkelijke gebruik anderzijds moet worden weggenomen.

43.

Hoewel het recht op aftrek van een bedrag aan btw dat verschuldigd is voor goederen en diensten die door een andere belastingplichtige zijn geleverd krachtens de artikelen 167 en 168 van de btw-richtlijn onmiddellijk en volledig kan worden uitgeoefend, ook al wordt het betrokken goed niet onmiddellijk ten behoeve van de economische activiteit van de onderneming gebruikt13., bestaat het recht op aftrek immers voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen.14. Inderdaad, zoals advocaat-generaal Kokott het heeft gesteld, ‘ontstaat [het recht op aftrek] overeenkomstig artikel 167 juncto artikel 63 van de btw-richtlijn normaliter op het tijdstip van verwerving van een goed, uitgaande van het voorgenomen gebruik ervan. […] In de regel dient de belastingplichtige het aangeschafte goed te gebruiken voor belaste handelingen. De herzieningsregels hebben volgens de rechtspraak tot doel de precisie van de aftrek te vergroten doordat na het tijdstip van verwerving van een goed wordt gecontroleerd in hoeverre de belastingplichtige dit goed ook daadwerkelijk gebruikt voor handelingen die recht op aftrek geven’15..

44.

In de onderhavige zaak en volgens de verwijzingsbeslissing is het recht op aftrek ontstaan bij het verschuldigd worden van de overeenkomstige voorbelasting, op basis van het aangegeven voornemen van Stichting Schoonzicht (in 2013). Naar mijn mening is de omvang van het recht op aftrek voor de vier verhuurde appartementen echter tot nul gereduceerd als gevolg van de wijziging in het gebruik, waardoor de handeling door Stichting Schoonzicht is gewijzigd van een voorgenomen belaste handeling in een eigenlijke niet-belaste handeling voorafgaand aan de eerste ingebruikneming van de goederen.

45.

Zoals hierboven is opgemerkt, bestaat het specifieke karakter van de herzieningsregeling voor investeringsgoederen op grond van artikel 187 van de btw-richtlijn in de mogelijkheid om de herziening van de aftrek over een periode van meerdere jaren te spreiden.

46.

Deze regeling berust op het uitgangspunt dat ‘de waarschijnlijkheid van […] wijzigingen [in het gebruik] […] bijzonder groot [is] bij investeringsgoederen, die vaak gedurende een periode van meerdere jaren worden gebruikt, in de loop waarvan de bestemming ervan kan veranderen’16..

47.

Zoals de Zweedse regering en de Commissie stellen, heeft dit uitgangspunt in beginsel betrekking op veranderingen in het gebruik gedurende de periode waarin de investeringsgoederen worden gebruikt. Het is echter een heel andere zaak om die logica uit te breiden tot de periode voorafgaand aan dat gebruik of, meer in het bijzonder, tot de periode die begint met de aangifte van het voorgenomen gebruik en eindigt met het eerste belastingtijdvak dat het begin van het werkelijke gebruik aangeeft.

48.

Het is juist dat de verplichting tot herziening volgens artikel 12, lid 2, van de uitvoeringsbeschikking betrekking heeft op het eerste belastingtijdvak waarin het gebruik van de goederen is begonnen, en in dat verband moet worden erkend dat het begin van het gebruik deel uitmaakt van het gebruik zelf. Men zou dus kunnen zeggen dat het moment van eerste ingebruikneming binnen de werkingssfeer van artikel 187 van de btw-richtlijn valt. Het lijkt echter redelijk — en vrij logisch — om de vraag of het eerder aangegeven voorgenomen gebruik overeenkomt met het werkelijke gebruik te beoordelen op het moment waarop dat werkelijke gebruik voor het eerst plaatsvindt, omdat (bij gebreke van een correctie op initiatief van die ondernemer waar dat mogelijk is) de beoordeling in een eerder stadium lastig zou zijn, als dat überhaupt al mogelijk is.

49.

Deze conclusie wordt ondersteund door de noodzaak om de naleving van het beginsel van fiscale neutraliteit te waarborgen, in beide aspecten, volgens de gangbare betekenis.

50.

In de eerste plaats, ingevolge één aspect van dat beginsel, dient de ondernemer te worden bevrijd van de btw-last ‘voor zover de ondernemingsactiviteiten zelf dienen om handelingen te verrichten die (in principe) belastbaar zijn’17.. Omgekeerd ben ik van mening dat, als blijkt dat de ondernemer de goederen voor een niet-belaste handeling gaat gebruiken, in tegenstelling tot het eerder opgegeven voornemen, dit betekent dat op het moment dat de goederen in gebruik worden genomen, de voorheen bestaande reden die rechtvaardigde dat de ondernemer van de btw-last werd bevrijd, eenvoudigweg is verdwenen.

51.

Bij toepassing van het bovenstaande op de onderhavige zaak blijkt dat het recht op aftrek is ontstaan op het moment dat Stichting Schoonzicht de voorbelasting verschuldigd werd en het voorgenomen gebruik van die goederen belastbaar werd verklaard. Toen dit voornemen echter veranderde, wat leidde tot een van belasting vrijgestelde handeling, was er geen reden meer om die ondernemer van de afgetrokken belasting vrij te stellen. De reden voor de aftrek is bij (of zelfs vóór18.) het begin van het werkelijke gebruik opgehouden te bestaan.

52.

Volgens het tweede aspect van het beginsel van fiscale neutraliteit staat dit beginsel daarnaast ‘eraan in de weg dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, bij de btw-heffing verschillend worden behandeld’19.. Dit aspect van het beginsel van fiscale neutraliteit ‘verzet [zich ertegen] dat soortgelijke goederen […], die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld’.20.

53.

Wat de onderhavige zaak betreft ben ik van mening dat, indien het standpunt van Stichting Schoonzicht zou worden aanvaard, de daaruit voortvloeiende situatie in strijd zou zijn met het bovengenoemde tweede aspect van het beginsel van fiscale neutraliteit.

54.

Zoals de verwijzende rechter heeft overwogen en door de Nederlandse en de Zweedse regering en de Commissie is aangevoerd, zou een dergelijke uitkomst immers een ongerechtvaardigd financieel voordeel opleveren voor een ondernemer die aangeeft dat de betrokken investeringsgoederen voor belastbare doeleinden zullen worden gebruikt, zodat die ondernemer de met de oorspronkelijke aftrek overeenkomende middelen ter beschikking zou houden, ook al zou noch het eerste werkelijke gebruik, noch het daaropvolgende gebruik gedurende de herzieningsperiode die ondernemer recht geven op een dergelijke aftrek. Met andere woorden, als de analyse wordt vastgesteld op het moment van het aangegeven voornemen, ongeacht het eerste werkelijke gebruik, zou de lidstaat in feite een dergelijke ondernemer financieren, die de bedragen slechts in evenredige delen over de toepasselijke herzieningsperiode van meerdere jaren zou hoeven terug te betalen.21.

55.

Omgekeerd zou een ondernemer die precies hetzelfde niet-belastbare gebruik van soortgelijke investeringsgoederen maakt, een dergelijk financieel voordeel niet verkrijgen indien hij of zij zich ab initio onthoudt van enige aftrek op grond van zijn of haar ab initio voornemen om de investeringsgoederen voor niet-belastbare doeleinden te gebruiken.

56.

Het eerste werkelijke gebruik van de investeringsgoederen is in het geval van deze beide hypothetische ondernemers hetzelfde, maar de manier waarop zij wat de btw-aftrek betreft zouden worden behandeld, zou zeer verschillend zijn vanwege het verschil tussen de aangegeven (en vermoedelijk bonafide) voornemens met betrekking tot het gebruik van de betrokken goederen. In alle andere opzichten zijn hun situaties dezelfde.

57.

Ik ben van mening dat de behandeling van de btw-aftrek in beide gevallen ook gelijk moet zijn.

58.

Uit artikel 15, lid 4, van de wet op de omzetbelasting volgt dat de Nederlandse wetgeving tot doel heeft het hierboven geschetste ongewenste resultaat op te heffen door te eisen dat de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming wordt gebracht met de situatie zoals die bestaat aan het begin van het eerste werkelijke gebruik (waarna de herzieningsregeling voor investeringsgoederen in werking treedt). Daarmee draagt deze wetgeving naar mijn mening bij aan het behoud van beide aspecten van de fiscale neutraliteit zoals hiervoor uiteengezet. Dat lijkt a fortiori het geval te zijn nu de wetgeving in beide richtingen werkt: niet alleen ‘ten nadele’ van een ondernemer wiens bedoeling verandert van belastbaar naar niet-belastbaar gebruik, maar ook ten voordele van een ondernemer wiens bedoeling verandert van niet-belastbaar naar belastbaar gebruik.

59.

Om deze redenen ben ik van mening dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie niet valt onder (en dus niet onverenigbaar is met) de artikelen 187 en volgende van de btw-richtlijn.

60.

Deze conclusie wordt niet weerlegd door de beschikking van het Hof in de zaak Gmina Międzyzdroje, waarin het Hof oordeelde dat artikel 187 van de btw-richtlijn van toepassing is ‘op gevallen van herziening van de aftrek […] waarin een investeringsgoed waarvan het gebruik geen recht op aftrek geeft, vervolgens wordt bestemd voor een gebruik dat wel recht op aftrek geeft’22.. Het Hof voegde hieraan toe dat artikel 187 van de btw-richtlijn ‘zich daarentegen [verzet] tegen een regeling op grond waarvan de aftrek over een periode van minder dan vijf jaar kan worden herzien en dus ook tegen een regeling met een herziening in één keer […] op grond waarvan een herziening in één belastingjaar mogelijk zou zijn’23..

61.

De feiten van die zaak, zoals nader beschreven in de beschikking24., maken duidelijk dat die overwegingen waren gedaan in een context waarin de betrokken goederen reeds in gebruik waren genomen. Pas toen vond de verandering in het gebruik (of in het voornemen van dat gebruik) plaats. Dat is echter een groot verschil ten opzichte van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie. Ik ben dan ook van mening dat artikel 187 van de btw-richtlijn niet van toepassing is op het onderhavige geval.

62.

De volgende vraag is of de onderhavige situatie onder artikel 184 en volgende van deze richtlijn valt.

63.

Ik denk van wel.

64.

In de zaak SEB bankas heeft het Hof de algemene herzieningsregeling uit de btw-richtlijn vrij ruim uitgelegd. Het heeft geoordeeld dat de bewoordingen van artikel 184 ‘a priori geen enkel denkbaar geval van een ten onrechte toegepaste aftrek uit[sluiten]’25.. Het heeft deze bepaling aldus uitgelegd dat zij van toepassing is op een situatie ‘waarin een aftrek is toegepast hoewel geen recht op aftrek bestond’, omdat dat geval valt ‘onder de eerste situatie waarvan sprake is in artikel 184 van de btw-richtlijn, namelijk de situatie waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek hoger is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’26..

65.

In het onderhavige geval gaat het duidelijk om een ‘geval van een ten onrechte toegepaste aftrek’ in de zin zoals door het Hof in de zaak SEB bankas uiteengezet. Het klopt dat die zaak betrekking had op een situatie waarin een aftrek werd toegepast hoewel er ab initio geen recht op aftrek bestond. In het onderhavige geval ontstond het recht op aftrek wel, maar is dat recht vervolgens om de hierboven uiteengezette redenen voor de vier appartementen vervallen. Zodra echter wordt aanvaard dat de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn van toepassing zijn op situaties waarin het noodzakelijk is een ten onrechte toegepaste aftrek te corrigeren, zoals het Hof heeft gedaan in de zaak SEB bankas, moet dezelfde conclusie ook gelden voor situaties waarin een eerder bestaand recht op aftrek feitelijk tot nul wordt gereduceerd voordat de betrokken goederen voor het eerst in gebruik worden genomen.

66.

Ik ben van mening dat de situaties in de zaak SEB bankas en in het onderhavige geval twee varianten van hetzelfde probleem vormen: namelijk hoe een aftrek kan worden gecorrigeerd wanneer die aftrek nooit (SEB bankas), of niet meer (in casu) had mogen worden toegepast. Daarom ben ik van mening dat de door het Hof in de zaak SEB bankas gekozen oplossing in het onderhavige geval moet worden toegepast om te concluderen dat de betrokken situatie onder de algemene herzieningsregeling van de aftrek van de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn valt en daarmee in overeenstemming is.

67.

Om de hierboven uiteengezette redenen concludeer ik dat het in de nationale wetgeving opgenomen vereiste van volledige herziening bij eerste ingebruikneming niet onder de artikelen 187 en volgende van de btw-richtlijn valt, maar onder de artikelen 184 tot en met 186 van deze richtlijn, en daarmee in overeenstemming is.

C. Tweede prejudiciële vraag

68.

Aangezien ik van mening ben dat de relevante bepalingen van de btw-richtlijn niet in strijd zijn met de betrokken nationale herzieningsregeling, hoeft de tweede vraag van de verwijzende rechter niet te worden beantwoord.

V. Conclusie

69.

In het licht van de bovenstaande overwegingen geef ik het Hof in overweging om de vraag van de Hoge Raad der Nederlanden als volgt te beantwoorden:

‘Een nationale herzieningsregeling voor investeringsgoederen die bepaalt dat in het jaar van ingebruikneming van de goederen het totale bedrag van de oorspronkelijk toegepaste aftrek in één keer wordt aangepast indien bij de ingebruikneming die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van het investeringsgoed, valt niet onder de artikelen 187 en volgende van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, maar onder de artikelen 184 tot en met 186 van deze richtlijn. Deze bepalingen verzetten zich niet tegen een dergelijke nationale herzieningsregeling.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.