Hof Den Haag, 04-08-2015, nr. BK-14/01623

In de leaseovereenkomst [J] is onder meer bepaald:

"(…)

Het doet ons een genoegen u hierbij een vrijblijvende aanbieding financial lease te presenteren.

Lessee

mevrouw [P]

Leverancier

[… 2] B.V.

Omschrijving object THK apparatuur

Te financieren bedrag

Koopprijs: EUR 43.697,48

BTW: EUR 8.302,52

Eenmalige premie [… 2] : EUR 1.298,11

netto koopprijs EUR 53.298,11

Looptijd lease 60 maanden

Leasetermijn: EUR 1.065,96

Betalingswijze: middels automatische incasso

Ingangsdatum: de overeenkomst vang aan op de laatste dag van de maand waarin het object is afgeleverd en is geaccepteerd door Lessee.

Voorwaarden:

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

Het object dient afdoende te worden verzekerd.

Na afloop van de vaste looptijd heeft lessee het recht het object over te nemen voor EUR 50,00 te vermeerderen met BTW.

(…)

(…)"

Blijkens de tot de gedingstukken behorende huurovereenkomst zijn belanghebbende en de BV het volgende overeengekomen:

"

(…)

Artikel 1

De huurder neemt alle werkings- en onderhoudskosten te zijnen laste voor de hele duur van de huurovereenkomst en zal ze bij het einde ervan in perfecte staat, enkel rekening houdend met de normale gebruiksslijtage, aan de verhuurder teruggeven.

Artikel 2

Deze huur en verhuur zijn aangegaan voor de tijd van vijf jaar, ingaande op 1 januari 2009 tot 31 december 2013.

Artikel 3

De huurder zal aan de verhuurder een bedrag van 1.650 Euro (BTW inclusief) betalen, als huurgeld. (…)

(…)"

Belanghebbende heeft geen eigen patiëntenkring. De BV biedt, als zelfstandige entiteit, tandheelkundige en orthodontische behandelingen aan. Belanghebbende houdt zich niet bezig met het werven en behouden van patiënten van de BV.

Voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.584. Dit inkomen is door belanghebbende als volgt bepaald:

Honorarium + huuropbrengsten € 125.000

Afschrijvingen € 43.120

Huisvestingskosten € 724

Andere kosten € 2.747

Leasekosten € 3.663

-/- € 50.254

Fiscale winst € 74.746

Dotatie oudedagsreserve € 8.970

Zelfstandigenaftrek € 6.684

Meewerkaftrek € 823

MKB-winstvrijstelling € 6.993

-/- € 23.470

Belastbare winst uit onderneming € 51.276

Inkomsten uit eigen woning € 12.729

Uitgaven voor inkomensvoorzieningen -/- € 6.963

€ 31.584

Op 21 februari 2012 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2010. Van de bevindingen van dit onderzoek is een rapport (hierna: het rapport) opgemaakt, gedagtekend 16 oktober 2012.

Bij de aanslagregeling is de Inspecteur, naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek, afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Hij heeft het honorarium dat belanghebbende in haar aangifte als winst uit onderneming had verantwoord, als loon uit dienstbetrekking in aanmerking genomen. In het verlengde daarvan heeft hij de in de aangifte op het inkomen uit werk en woning in mindering gebrachte dotatie oudedagsreserve, ondernemersaftrekken en MKB-vrijstelling geschrapt. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de huuropbrengsten buiten aanmerking gelaten omdat deze nagenoeg gelijk zijn aan de door belanghebbende op grond van de leaseovereenkomsten aan de lessors betaalde bedragen. De in de aangifte ten laste van de winst uit onderneming gebrachte afschrijvingen op de geleasete apparatuur heeft hij niet in aftrek op het inkomen uit werk en woning gebracht.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

In hoger beroep is in geschil

1e. of de door belanghebbende ter zake van haar werkzaamheden als tandarts en de verhuur van de medische apparatuur aan de BV gefactureerde bedragen als belastbare winst uit onderneming in de heffing van inkomstenbelasting betrokken dienen te worden.

2e. bij ontkennende beantwoording van de eerste vraag: of belanghebbende, doordat zij vermogensbestanddelen – de geleasete apparatuur – aan de BV ter beschikking heeft gesteld, resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten, waarop de Inspecteur de afschrijvingen op de geleasete apparatuur in mindering had behoren te brengen.

Belanghebbende beantwoordt de in geschil zijnde vragen bevestigend. Zij voert daartoe – samengevat – het volgende aan.

Belanghebbende heeft in 2010 een onderneming in de zin van artikel 3.4 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gedreven. Belanghebbende heeft kosten gemaakt die naar hun aard ondernemingskosten zijn. Zij heeft de omzet van haar onderneming zelfstandig gegeneerd en heeft omvangrijke investeringen gedaan. Belanghebbende loopt een substantieel debiteurenrisico; de honoraria die zij ontvangt variëren naargelang de behaalde omzet. Bovendien wordt in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 de uitoefenaar van een zelfstandig beroep zonder nadere voorwaarden als ondernemer voor de inkomstenbelasting aangemerkt. Zowel de gefactureerde honoraria voor haar werkzaamheden als tandarts als de in rekening gebrachte huur behoren tot de door haar uit haar onderneming genoten belastbare winst uit onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001. De Inspecteur heeft de honoraria en de huuropbrengsten dus ten onrechte aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, onderscheidenlijk belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dat van (loon uit) een dienstbetrekking geen sprake is, blijkt, behalve uit hetgeen hiervoor is vermeld, onder meer uit de omstandigheden dat geen sprake is van een gezagsverhouding en dat belanghebbende een particuliere arbeidsongeschiktheidsverzekering heeft afgesloten. De samenwerking in en met de BV komt er in feite op neer dat wordt gehandeld alsof de tandartsenpraktijk in de vorm van een vennootschap onder firma of maatschap wordt gedreven. De winst van de tandartsenpraktijk wordt op een bij de (feitelijke) samenwerking passende wijze verdeeld tussen de aandeelhouders en de BV .

De huuropbrengsten dienen als resultaat uit overige werkzaamheden te worden aangemerkt. Daaraan doet niet af dat het resultaat – vóór afschrijvingen – (nagenoeg) nihil bedraagt. De leaseovereenkomsten kwalificeren als financial lease. Derhalve kan belanghebbende op de geleasete apparatuur afschrijven. De afschrijvingen komen in mindering op het resultaat uit overige werkzaamheden; na aftrek van deze afschrijvingen bedraagt het resultaat € 8.510,23 negatief.

De inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vragen ontkennend. Hij voert daartoe – samengevat – het volgende aan. Belanghebbende is geen ondernemer. Er is geen sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid gericht op het behalen van winst door deelname aan het economische verkeer. Ook van uitoefening van een zelfstandig beroep is geen sprake. Belanghebbende is in dienstbetrekking bij de BV en heeft haar werkzaamheden als tandarts in het kader van die dienstbetrekking verricht. Belanghebbende geniet geen inkomsten uit het beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de BV. Belanghebbende heeft namelijk de juridische noch de economische eigendom van de geleasete medische apparatuur. Juridisch eigenaar zijn de lessors, economisch eigenaar is – als er al sprake is van financial lease – de BV. Derhalve kan belanghebbende niet ten laste van haar inkomen uit werk en woning afschrijven op de geleasete apparatuur.

Conclusies van partijen

Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag conform de ingediende aangifte en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.

Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag, waarbij het resultaat uit overige werkzaamheden vastgesteld dient te worden op € 8.510,23 negatief, en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. Belanghebbende concludeert tevens, bij gegrondverklaring van het hoger beroep, tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van bezwaar, beroep en hoger beroep.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft – voor zover thans van belang – overwogen:

"7. [Belanghebbende] heeft aangevoerd dat [de Inspecteur] bij de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag zijn standpunten niet heeft heroverwogen en aldus in strijd met artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht heeft gehandeld. Een gegrond beroep op dit artikel zal, anders dan [belanghebbende] kennelijk meent, niet leiden tot een vermindering van de aanslag maar tot een terugwijzing van de zaak naar [de Inspecteur] teneinde het besluit te heroverwegen en voor zover nodig een nieuw besluit te nemen. [Belanghebbende] heeft niet om deze terugwijzing verzocht. Uit al hetgeen [belanghebbende] in beroep heeft aangevoerd en overgelegd leidt de rechtbank af dat [belanghebbende] een inhoudelijke behandeling wenst. De rechtbank zal hiertoe derhalve overgaan.

8. Naar het oordeel van de rechtbank zijn in geding onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat [G] een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid oftewel een onderneming is in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Ter zake van de vraag of [belanghebbende] beoefenaar is van een zelfstandig beroep in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001 overweegt de rechtbank voorts dat daartoe is vereist dat gestreefd wordt naar continuïteit door het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten (zie Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:HR:1992:ZC5085). [Belanghebbende] voldoet niet aan dat vereiste. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk is gemaakt dat zij haar klanten zelfstandig aantrekt en behoudt. Zo de rechtbank uit de gedingstukken afleidt, verwerft en behoudt [belanghebbende] haar klanten enkel door tussenkomst van de BV. In wezen heeft [belanghebbende] derhalve slechts één opdrachtgever die klanten voor [belanghebbende] verwerft en behoudt en aldus [belanghebbende] in staat stelt haar opbrengsten te genereren. Dat [belanghebbende] vervolgens de wijze waarop de te verrichten werkzaamheden worden uitgevoerd zelfstandig bepaalt, doet aan dit oordeel niet af. Daarenboven is niet gebleken dat [belanghebbende] enig ondernemersrisico loopt. [G] factureert niet rechtstreeks aan de klanten maar aan de BV, in die zin dat de BV aan [G] een maandelijks voorschot aan honorarium uitbetaalt ter zake van de door [belanghebbende] verrichte werkzaamheden. Daarbij heeft [belanghebbende] haar stelling dat zij 50 procent ontvangt van de door haar op jaarbasis gegenereerde omzet, hetgeen door [de Inspecteur] gemotiveerd is betwist, niet, althans onvoldoende onderbouwd.

9. Uit het vorenoverwogene volgt dat [belanghebbende] geen ondernemer is in de zin van de artikelen 3.2 en 3.5 van de Wet IB 2001. Voorts spitst het geschil zich toe op de hoogte van het in aanmerking te nemen resultaat uit een werkzaamheid in de vorm van de verhuur van apparatuur aan de BV. [De Inspecteur] heeft dit resultaat gesteld op nihil omdat de huuropbrengsten en de betaalde leasetermijnen qua omvang nagenoeg gelijk zijn, terwijl [belanghebbende] stelt dat het resultaat moet worden vastgesteld op € 8.510 negatief. Uit hetgeen partijen daarvoor over en weer hebben aangevoerd, volgt dat het geschil zich nader toespitst op de vraag of [belanghebbende] op de apparatuur kan afschrijven. De bewijslast daarvan ligt bij [belanghebbende]. Het vorenstaande heeft tot gevolg dat moet worden beoordeeld of bij de in 3 genoemde leasecontracten sprake is van financial lease en [belanghebbende] (lessee) dus de economische eigendom van de geleasete goederen heeft verkregen of van operational lease en de leasemaatschappijen (lessor) economisch eigenaar van de geleasete goederen zijn.

10. Volgens het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 november 1999, nr. AFZ 99/3262M, zoals dit besluit laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 28 juni 2001, nr. RTB2001/2423M (Leaseregeling), wordt de lessor fiscaal als eigenaar van de geleasete goederen aangemerkt indien hij zich als zodanig gedraagt, de juridische eigendom van het lease-object heeft en een positief en/of negatief restwaarderisico ter zake van het lease‑object loopt. Als het leasecontract een koopoptie en/of verlengingsoptie voor de lessee bevat, wordt geacht sprake te zijn van een positief en/of negatief restwaarderisico ten aanzien van het lease-object indien:

1. de optieprijs reëel is, dat wil zeggen is vastgesteld op basis van de op het moment van het aangaan van het leasecontract redelijkerwijs te schatten waarde van het lease-object aan het einde van de vaste leaseperiode;

2. het bedrag van de koopoptie, dan wel de contante waarde van de verlengingsoptiebedragen, niet lager is dan 7,5% van de fiscale kostprijs;

3. het lease-object na de vaste leaseperiode niet voor een lager bedrag dan uit de punten 1 en 2 voortvloeit ter beschikking wordt gesteld, c.q. wordt vervreemd, aan de lessee.

11. Tot de gedingstukken behoort een kopie van het leasecontract met [J] . Dit contract vermeldt onder meer een te financieren bedrag van € 53.298, welk bedrag bestaat uit de koopprijs van € 52.000, inclusief omzetbelasting en een meegefinancierde premie [… 1] van € 1.298. Verder is in dit contract de voorwaarde opgenomen dat [belanghebbende] (lessee) na de vaste looptijd van 60 maanden het recht heeft het object over te nemen voor € 50, exclusief omzetbelasting. Met inachtneming van hetgeen is vermeld in 10, met name hetgeen aldaar is vermeld over het bedrag van de koopoptie, is de rechtbank van oordeel dat hier sprake is van financial lease en dat [belanghebbende] fiscaal is aan te merken als eigenaar van de op grond van dit contract geleasete goederen. Voor wat betreft de van [J] geleasete goederen is [belanghebbende], naar het oordeel van de rechtbank, derhalve in haar bewijs geslaagd.

12. Het contract met [Y] behoort niet tot de stukken. [Belanghebbende] heeft ook geen feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat zij fiscaal is aan te merken als eigenaar van de van [Y] geleasete goederen. Voor wat betreft deze goederen is [belanghebbende] daarom niet in haar bewijs geslaagd.

13. In haar brief aan de rechtbank van 27 augustus 2014 heeft [belanghebbende] het resultaat uit overige werkzaamheden voor het jaar 2010 berekend. Met inachtneming van hetgeen hiervoor is overwogen in 11 en 12 kunnen alleen de afschrijvingen op de van [J] geleasete goederen in aftrek worden toegelaten. Daarmee komt het resultaat uit overige werkzaamheden uit op een positief bedrag. Dit laat, omdat [de Inspecteur] het resultaat heeft gesteld op nihil, geen ander oordeel toe dan dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld.

14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

15. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding."

Beoordeling van het hoger beroep

Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag

Het Hof zal eerst onderzoeken of belanghebbende in 2010 een onderneming heeft gedreven in de vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep in de zin van artikel 3.5 lid 1 Wet IB 2001. Vooropgesteld dient te worden dat voor een zelfstandig uitgeoefend beroep vereist is dat belanghebbende (i) voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgever, (ii) niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar duurzaam streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten en (iii) ondernemersrisico loopt (vgl. HR 20 december 2000, nr. 35941, ECLI:NL:HR:2000:AA9094). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774).

Vaststaat dat belanghebbende uitsluitend werkzaam is geweest voor de BV, aan wie zij de door haar verrichte tandartswerkzaamheden heeft gefactureerd. Voorts staat vast dat niet belanghebbende, maar de BV de acquisitie verzorgt en dat belanghebbende geen eigen patiëntenkring heeft. Hieruit volgt dat belanghebbende in het onderhavige jaar de facto één opdrachtgever heeft gehad en dat zij haar werkzaamheden als tandarts volledig binnen de voor rekening en risico van de BV uitgeoefende tandartsenpraktijk verricht. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de mate waarin belanghebbende in staat is opbrengsten te genereren wordt bepaald door de inspanningen die de BV verricht om cliënten te werven en te behouden alsmede dat belanghebbende niet heeft aannemelijk gemaakt dat zij de tandheelkundige en orthodontische behandelingen die door de BV worden aangeboden, voor eigen verantwoordelijkheid, voor eigen risico en onder haar eigen naam verricht. Evenmin heeft zij aannemelijk gemaakt dat zij een meer dan verwaarloosbaar debiteurenrisico loopt. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat belanghebbende maandelijks voorschotten ontvangt ter zake van de door haar te verrichten werkzaamheden. Het Hof verbindt aan het een en ander de gevolgtrekking dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgever (de BV) en dat zij geen ondernemersrisico loopt. Hieraan doet niet af dat belanghebbende haar werkzaamheden als tandarts naar eigen inzicht uitvoert, noch dat de hoogte van de honoraria varieert omdat zij afhankelijk zijn van de omzet van de BV.

Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd ter onderbouwing van haar stelling dat de samenwerking in en met de BV zo is vormgegeven dat er wordt gehandeld alsof de tandartsenpraktijk in de vorm van een vennootschap onder firma of maatschap wordt gedreven en dat de winst van de tandartsenpraktijk op een bij de (feitelijke) samenwerking passende wijze wordt verdeeld, is naar het Hof onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat belanghebbende de facto participeert in een personenvennootschap, laat staan dat zij, aldus handelende, een onderneming drijft. Ook overigens is niet gebleken dat er voor rekening van belanghebbende een onderneming wordt gedreven.

Gelet op hetgeen onder 7.2 en 7.3 is overwogen beantwoordt het Hof de eerste in geschil zijnde vraag ontkennend.

Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag

De vraag of belanghebbende, doordat zij vermogensbestanddelen – de geleasete apparatuur – aan de BV ter beschikking heeft gesteld, resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten, waarop de Inspecteur de afschrijvingen op de geleasete apparatuur in mindering had behoren te brengen, beantwoordt het Hof ontkennend. Daartoe overweegt het Hof het volgende.

Het geschil spitst zich met name toe op de vragen of belanghebbende de economische eigendom van de geleasete medische apparatuur heeft en deze apparatuur, handelende als economisch eigenaar, aan de BV ter beschikking stelt. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de economische eigendom van de geleasete medische apparatuur heeft, is bepalend of het economische belang bij de geleasete apparatuur haar aangaat en niet de lessors en/of de BV. Daarvoor is in elk geval nodig dat het risico van waardestijgingen, waardedalingen en tenietgaan van de apparatuur ten volle door belanghebbende gedragen worden. Blijkens de inhoud van de leaseovereenkomsten heeft belanghebbende het recht de volledige eigendom van de medische apparatuur te verwerven tegen betaling van € 100 (de [Y] -lease) respectievelijk € 50 (de [… 1] lease) (exclusief omzetbelasting) (koopopties), doch heeft zij daartoe niet de plicht. Dit betekent dat [Y] en [J] , zolang de koopopties niet zijn uitgeoefend een ongewis restwaarderisico voor de medische apparatuur na afloop van de contracten blijven lopen. Daarnaast blijkt uit de huurovereenkomst dat de werkings- en onderhoudskosten van de apparatuur voor de gehele duur van de huurovereenkomst – welke periode overeenkomt met de duur van de leaseperiode – voor rekening van de BV komen. Voorts blijkt uit de huurovereenkomst dat het risico van tenietgaan van de geleasete apparatuur, voor zover deze op grond van de leaseovereenkomsten bij belanghebbende berust, voor de duur van de huurovereenkomst wordt gedragen door de BV. Uit het vorenstaande volgt dat belanghebbende niet ten volle het risico van waardestijgingen, waardedalingen en tenietgaan van de apparatuur draagt zodat zij niet de economische eigendom van de apparatuur heeft.

Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond en dient beslist te worden als hierna vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. W.M.G. Visser en mr. R.P.C.W.M. Brandsma, in tegenwoordigheid van de griffier drs. N. El Allaoui. De beslissing is op 4 augustus 2015 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.