2.2.2.3 Verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap

Naast de heffing bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder kent de aanmerkelijkbelangregeling in artikel 7.5, lid 7, Wet IB 2001 een exitheffing die aanknoopt bij het vertrek van de vennootschap. Een verplaatsing van de werkelijke leiding1 van de vennootschap uit Nederland wordt aangemerkt als een vervreemding van het aanmerkelijk belang. De bepaling is inhoudelijk ongewijzigd ten opzichte van artikel 49, lid 4, tweede volzin, Wet IB 1964.2

Deze exitheffing geldt alleen voor buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouders.3 Binnenlands belastingplichtigen vallen immers onder de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing ongeacht de plaats van vestiging van de vennootschap, terwijl de belastingplicht van een in het buitenland wonende aanmerkelijkbelanghouder in beginsel eindigt bij verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland (zie artikel 7.1, letter b, jo. 7.5, lid 1, Wet IB 2001 Wet IB 2001.)4 Door de werking van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 geldt dit niet als de vennootschap ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest; de buitenlandse belastingplicht blijft dan nog tien jaar na de verplaatsing van de werkelijke leiding bestaan. Ook in dat geval kan echter het Nederlandse heffingsrecht na verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland als gevolg van de werking van belastingverdragen verloren gaan. De memorie van toelichting bij de herziening van het aanmerkelijkbelangregime geeft dan ook als reden voor de heffing het veilig stellen van de aanmerkelijkbelangclaim bij zetelverplaatsing. Opgemerkt wordt dat onder bijna alle door Nederland gesloten belastingverdragen de plaats van de feitelijke leiding van de vennootschap beslissend is, en dat een buitenlands belastingplichtige eenvoudig de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing zou kunnen ontgaan door vóór de vervreemding van zijn belang de feitelijke leiding van de vennootschap te verplaatsen naar het buitenland: ‘De vestigingsplaatsfictie in de Wet IB 1964 wordt opzijgezet door hetgeen in het belastingverdrag is opgenomen.’5 De zetelverplaatsingheffing6 is dus bedoeld om de gebrekkige werking van de vestigingsplaatsfictie onder belastingverdragen te compenseren. Aangezien de doelstelling van de vestigingsplaatsfictie het behoud van de Nederlandse claim na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder is, kan worden aangenomen dat ook de zetelverplaatsingheffing met name ziet op het behoud van die claim. De zetelverplaatsingheffing is echter, evenmin als de vestigingsplaatsfictie, niet beperkt tot geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders; zij geldt evenzeer voor de buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder die nimmer in Nederland heeft gewoond.

De vraag of belastingverdragen inderdaad de werking van de vestigingsplaatsfictie frustreren, wordt onderzocht – en met betrekking tot een substantieel aantal belastingverdragen (voor wat betreft vervreemdingsvoordelen) ontkennend beantwoord – in hoofdstuk 3 en 4. De vraag die vervolgens rijst, is uiteraard of het Nederland in verdragssituaties wél is toegestaan om de fictieve vervreemding bij zetelverplaatsing in de aanmerkelijkbelangheffing te betrekken; zie daarover paragraaf 6.2. In ieder geval was de staatssecretaris blijkens de nota naar aanleiding van het verslag niet meer van mening dat dit is toegestaan. De in de memorie van toelichting gegeven bestaansgrond van de fictieve vervreemding kwam aldus te vervallen. Merkwaardig genoeg zag de staatssecretaris haar belang toen in de tegengestelde situatie: juist in verdragsloze situaties (waarin Nederland zijn uit de vestigingsplaatsfictie voortvloeiende heffingsrecht dus volledig behoudt7) zou de fictieve vervreemding van belang zijn, omdat na zetelverplaatsing de band met Nederland doorgaans wordt verbroken en derhalve zonder verdrag de mogelijkheden om de aanmerkelijkbelangclaim feitelijk gehonoreerd te zien gering zijn.8

De buitenlands belastingplichtige dient bij verplaatsing van de werkelijke leiding van zijn vennootschap uit Nederland af te rekenen over het fictieve vervreemdingsvoordeel. Dit voordeel wordt, evenals bij de emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001, gesteld op het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van het aanmerkelijkbelangpakket en de verkrijgingsprijs daarvan (artikel 4.19 jo. 4.22 Wet IB 2001) en belast naar het voor box 2 geldende tarief van 25%.9

Ook deze fictieve vervreemding leidt tot een conserverende aanslag in de zin van artikel 2.8, lid 2, jo. 2.9 en 9.1, lid 2, Wet IB 2001, waarvoor ingevolge artikel 25, lid 8, Inv.wet 1990 uitstel van betaling mogelijk is. De per 11 maart 2004 versoepelde voorwaarden voor het verkrijgen van betalingsuitstel gelden eveneens voor de zetelverplaatsingheffing. Artikel 2, lid 1, tweede volzin, aanhef en letter c, Uitv.reg. Inv.wet 1990 bepaalt dat het schriftelijk verzoek en de zekerheidstelling voor het verkrijgen van betalingsuitstel voor de zetelverplaatsingheffing achterwege blijven, ingeval de belastingschuldige woont in een andere lidstaat van de EU en de verplaatsing van de werkelijke leiding geschiedt naar een andere lidstaat van de EU.10 De reden voor de beperking tot zetelverplaatsing naar een andere lidstaat is niet aangegeven; waarschijnlijk was men van mening dat alleen in dat geval sprake is van een door het EG-recht bestreken situatie.11 Er is overigens geen regeling getroffen voor een ‘doorzetelverplaatsing’ naar een derde land.

De regels met betrekking tot beëindiging van het betalingsuitstel en voor de kwijtschelding van (een deel van) de conserverende aanslag wegens zetelverplaatsing zijn gelijk aan die voor de aanslag wegens emigratie; ik verwijs hiervoor naar paragraaf 2.2.2.2,b. De omstandigheid dat de tienjaarstermijn voor kwijtschelding van vóór 2006 opgelegde conserverende aanslagen in het algemeen tien jaar na de verplaatsing van de werkelijke leiding nog niet zal zijn verstreken, brengt overigens mee dat de eventuele buitenlandse belastingplicht op basis van de vestigingsplaats-fictie reeds vóór het vervallen van de conserverende aanslag zal zijn geëindigd.12 Met betrekking tot vanaf 2006 opgelegde conserverende aanslagen zal dit niet meer voorkomen, aangezien de tienjaarstermijn nu loopt tot uiterlijk het begin van het tiende jaar na afloop van het kalenderjaar waarop de conserverende aanslag betrekking heeft (artikel 25, lid 8, tweede volzin, Inv.wet 1990); nu zal derhalve de buitenlandse belastingplicht tot ten hoogste een jaar (bij zetelverplaatsing op 31 december) langer lopen dan de conserverende aanslag.

De aanmerkelijkbelanghouder die emigreert en nadien de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland verplaatst, krijgt te maken met twee conserverende aanslagen. Bij emigratie is zijn verkrijgingsprijs ingevolge artikel 7.6, lid 1, Wet IB 2001 (zie over deze bepaling paragraaf 2.2.2.4 hierna) gesteld op de werkelijke waarde bij emigratie, zodat nu alleen geheven wordt over de in de buitenlandse periode ontstane waardeaangroei. De zetelverplaatsing van de vennootschap leidt niet tot beëindiging van het uitstel ter zake van de eerste aanslag: deze fictieve vervreemding wordt niet genoemd in artikel 25, lid 8, letter a, Inv.wet 1990. Aangezien bij zetelverplaatsing geen liquiditeiten beschikbaar komen waarmee de aanslag kan worden voldaan, is dit in overeenstemming met de aan het systeem van de conserverende aanslag ten grondslag liggende uitgangspunten.