Hof Amsterdam, 30-05-2023, nr. 21/00312, nr. 21/00313, nr. 21/00314, nr. 21/00315, nr. 21/00316, nr. 21/00317, nr. 21/00318

Het primaire standpunt van belanghebbende is dat gold coins uit [naam 1] voor de heffing van omzetbelasting dienen te worden behandeld als euro’s (en Bitcoin). Daarom staat volgens haar het wisselen van gold coins gelijk aan een vrijgestelde deviezentransactie.

- Juridisch kader

Bij de beoordeling van het in 4.1 vermelde standpunt staat voorop dat in de Europese Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG) is bepaald dat lidstaten van de EU “handelingen (…) betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn” van btw moeten vrijstellen (zie artikel 135, eerste lid, onder e), van die richtlijn). Tot die handelingen behoren ook handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s, die niet wettig betaalmiddel zijn, mits zij:

Aan die voorwaarden voldoet in elk geval Bitcoin, waardoor het wisselen van Bitcoin voor traditionele valuta’s en omgekeerd is vrijgesteld (zie het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 22 oktober 2015, David Hedqvist, C264/14, ECLI:EU:C:2015:718, punten 49 tot en met 53).

De in 4.2.1 vermelde voorwaarden vloeien voort uit het doel financiële verrichtingen die op geld betrekking hebben van btw vrij te stellen. Niet-traditionele valuta’s die niet aan de bedoelde voorwaarden voldoen, fungeren echter niet of niet uitsluitend als geld, zoals de in de vrijstellingsbepaling genoemde wettige betaalmiddelen dat doen. De op die niet-traditionele valuta’s betrekking hebbende handelingen zijn daarom niet vrijgesteld, net als overigens de expliciet van de vrijstelling uitgezonderde handelingen betreffende munten en bankbiljetten die verzamelobject zijn en niet (meer) als wettig betaalmiddel worden gebruikt.

In artikel 11, eerste lid, onder i, ten eerste, van de Wet is de vrijstelling uit de

Btw-richtlijn omgezet in nationaal recht. Die wetsbepaling dient overeenkomstig het voorgaande te worden uitgelegd. Dat wil zeggen, handelingen betreffende niet-traditionele valuta zijn slechts vrijgesteld van omzetbelasting als aan de in 4.2.1 vermelde voorwaarden is voldaan. Definities van (virtuele) valuta in een andere context, bijvoorbeeld in door belanghebbende aangehaalde bronnen over het monetaire beleid en de wetgeving tegen witwassen, zijn niet van zelfstandige betekenis bij de uitleg en toepassing van de Wet.

- Betekenis van de functie van gold coins in [naam 1]

Van gold coins staat vast dat zij een fenomeen uit [naam 1] zijn, een spel dat zich in een virtuele, aan de fantasie van de makers ontsproten wereld afspeelt (zie 2.3). Die spelwereld is door haar eigen regels, rollen en doelen om te bereiken te onderscheiden van de echte wereld. De omstandigheid dat gold coins in de spelwereld als betaalmiddel fungeren, kan daarom niet meebrengen dat zij ook in de echte wereld als (alternatief voor een) wettig betaalmiddel zijn te beschouwen. Gold coins kunnen bovendien alleen worden aangewend in [naam 1] , zijn niet bij de spelaanbieder in te wisselen voor geld en zijn niet buiten het spel om over te dragen (zie 2.7). Gold coins zijn vergelijkbaar met monopolygeld en met spelgeld in vele andere (computer)spellen.

Dat wordt niet anders als in aanmerking wordt genomen dat gold coins in de echte wereld een waarde hebben. Uit die omstandigheid volgt een zekere interactie tussen wat in [naam 1] gebeurt en de reële economie, maar die interactie doet niet eraan af dat het spel zich afspeelt in een fantasiewereld met een fictieve economie. Ook het oordeel van de strafkamer van de Hoge Raad, dat virtuele voorwerpen uit [naam 1] in strafrechtelijke zin kunnen worden gestolen (zie het arrest van 31 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ9251), leidt niet tot een ander inzicht. Dat oordeel volgt mede uit de omstandigheid dat virtuele voorwerpen uit [naam 1] in de echte wereld een waarde kunnen hebben. Het Hof leest in het desbetreffende arrest van de Hoge Raad niet dat de speleconomie aan de reële economie gelijkstaat, zoals belanghebbende heeft betoogd.

- Gold coins in de echte wereld

In de echte wereld zijn gold coins een onderdeel van de licenties die de aanbieder van [naam 1] uitgeeft (zie 2.6 en 2.7). Een licentie stelt een speler in staat het spel te spelen en omvat mede het account van de speler en zijn ‘bezit’ van gold coins en virtuele voorwerpen in het spel. Wanneer in de echte wereld, dus buiten het kader van het enkele spelen van het spel, een ‘verkoop’ van gold coins wordt overeengekomen, is de verrichte handeling daarom de overdracht van een licentierecht. Het resultaat van die overdracht is dat de ontvanger een voordeel verkrijgt in de vorm van een voortgang in het spel, dan wel extra mogelijkheden in het spel, waarvoor hij zich anders een zekere inspanning en/of een tijdsinvestering had moeten getroosten. Dat voordeel is bij uitstek te verbruiken in de zin van de omzetbelasting, zodat het in de heffing behoort te worden betrokken (vergelijk artikel 1, tweede lid, van de Btw-richtlijn).

Uit het voorgaande volgt dat gold coins in elk geval mede een ander doel hebben dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot. Bovendien heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins (in de echte wereld) fungeren als een alternatief betaalmiddel, en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen. Dat zijn cruciale verschillen met Bitcoin. Aan beide in 4.2.1 genoemde voorwaarden wordt dan ook niet voldaan.

- Conclusie

Gelet op het voorgaande dienen gold coins voor de heffing van omzetbelasting niet te worden behandeld als euro’s (en Bitcoin) en staat het kopen of verkopen ervan tegen euro’s niet gelijk aan een deviezentransactie. De verkoop van gold coins is een overdracht van licentierechten, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting bestaat. Dat brengt mee dat de klachten van belanghebbende, die van een andere opvatting uitgaan, niet slagen.

Belastingheffing over de marge

Bij de rechtbank heeft belanghebbende subsidiair verdedigd dat gold coins goederen zijn, dat voor haar handel de margeregeling toepassing kan vinden en dat het belasten van de verkoopopbrengst van gold coins tot een verstoring van de mededinging en tot cumulatie van belasting leidt. De rechtbank heeft over dat standpunt als volgt geoordeeld:

“28. Ook dit betoog wordt door de rechtbank verworpen. Dat virtuele items in de virtuele wereld dezelfde eigenschappen zouden hebben en net zo tastbaar zouden zijn als bepaalde goederen in de reële wereld, betekent nog niet dat voor de omzetbelasting sprake is van een levering van goederen. Daarvoor is vereist dat [naam 1] gold coins voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten in de reële wereld zijn. Daarvan is bij virtuele goederen geen sprake. Eiseres voldoet derhalve niet aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling, aangezien de prestaties van eiseres niet kwalificeren als levering van goederen als bedoeld in de margeregeling. Op die grond kan de margeregeling al niet worden toegepast. Het gegeven dat dit leidt tot een ongelijke behandeling ten aanzien van de handel in gebruikte goederen doet hier niet aan af (vgl. HvJ EU 7 maart 2017, nr. C-390/15, ECLI:EU:C:2017:174, rechtsoverweging 70). Bovendien is de rechtbank met verweerder van oordeel dat er in het overgrote deel van de gevallen geen sprake is van cumulatie van omzetbelasting omdat de [naam 1] gold coins zoals eiseres heeft aangegeven worden gecreëerd door arbeidsinspanningen van de spelers (niet-ondernemers), en als zij [naam 1] gold coins verkopen aan eiseres daarop nauwelijks omzetbelasting drukt.”

De klachten van belanghebbende in hoger beroep strekken ertoe dat wel cumulatie van belasting optreedt, anders dus dan de rechtbank heeft geoordeeld. Belanghebbende acht dat in strijd met de bedoeling van de Uniewetgever met de Btw-richtlijn.

Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat de margeregeling van artikel 28b en verder van de Wet niet kan worden toegepast. Voor het geval dat het in hoger beroep nog in geschil is, ligt naar het oordeel van het Hof in het virtuele karakter van gold coins besloten dat het geen goederen zijn (dat zijn voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten; zie artikel 3, zevende lid, van de Wet). De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat toepassing van de margeregeling daarop afstuit.

Voor het overige kunnen bedoelingen van de Uniewetgever niet het achterwege laten van wettelijke bepalingen rechtvaardigen, zelfs niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie ontstaat. In het midden kan blijven of zulks bij de handel in gold coins het geval is, evenals overigens het antwoord op de vraag of heffing over de marge niet ook tot gevallen kan leiden waarin heffing van omzetbelasting onbedoeld (gedeeltelijk) achterwege blijft.

Uitgaande van de wettelijke bepalingen heeft de inspecteur daarom terecht belasting van belanghebbende nageheven over de gerealiseerde bruto verkoopopbrengsten uit haar handel in gold coins. De in 4.6.2 bedoelde klachten van belanghebbende leiden aldus evenmin tot een gegrond hoger beroep.

Gelijkheidsbeginsel

Ter onderbouwing van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende vooral verwezen naar een andere behandeling van ‘goldcoinwisseldiensten’ in het buitenland en naar een ongelijke behandeling door de inspecteur van de enige andere grote handelaar in gold coins in Nederland.

De behandeling van ‘goldcoinwisseldiensten’ in het buitenland kan echter hoe dan ook niet tot een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel leiden. Het gelijkheidsbeginsel werkt namelijk slechts in relatie tot gevallen waarvoor de inspecteur bevoegd is. Die bevoegdheid is beperkt tot de belastingheffing in het binnenland.

In gevallen die wel tot de bevoegdheid van de inspecteur behoren, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel in drie gevallen slagen:

De vaststaande feiten rechtvaardigen in dit geval niet het oordeel dat het beroep op de meerderheidsregel slaagt (vergelijk 2.12). Evenmin bestaan aanwijzingen voor door de inspecteur gevoerd beleid in vergelijkbare gevallen. Het tweede en derde geval waarin een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan slagen, doen zich daarom niet voor.

Het is belanghebbende echter, zoals zij ter zitting heeft verduidelijkt, vooral te doen om de gunstiger behandeling van haar enige grote concurrent in Nederland. Vast staat dat de inspecteur bij die partij tot en met 2016 heeft berust in voldoening van omzetbelasting uit de gerealiseerde marge met de handel in gold coins met als argument dat bij een startgesprek in 2011 het vertrouwen is gewekt dat die handelwijze juist is (zie 2.11).

Uit die vaststelling volgt op zich een gunstiger behandeling van de concurrent, maar niet dat de inspecteur ook heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging, zoals voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel in het eerste in 4.11 genoemde geval is vereist. Het bestaan van een dergelijk oogmerk is ook overigens niet aannemelijk geworden. Aanwijzingen ontbreken dat de ambtenaar die tijdens het bewuste startgesprek uitlatingen heeft gedaan namens de inspecteur, zich van enige begunstiging bewust is geweest. Verder duidt de gegeven reden om niet op het verleden terug te komen erop dat de inspecteur zich op grond van het vertrouwensbeginsel gehouden heeft gezien gewekte verwachtingen te honoreren. Ook dat levert niet een oogmerk van begunstiging op. De omstandigheid dat de inspecteur het vertrouwen voor de toekomst heeft opgezegd, duidt eerder op het tegendeel.

Dat betekent dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt.

Belastingrente

Naar het Hof begrijpt is de belastingrente volgens belanghebbende ook bij deze stand van het geding te hoog vastgesteld, omdat geen rekening is gehouden met een teruggaaf van inkomstenbelasting bij het handhaven van de voorliggende naheffingsaanslagen. Daarin kan zij niet worden gevolgd. De wettelijke regeling over belastingrente laat geen ruimte om de verschuldigde belastingrente te verminderen op de grond dat het handhaven van aanslagen omzetbelasting tot een teruggaaf van een andere belasting, te weten inkomstenbelasting zal leiden. In artikel 30h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is namelijk uitdrukkelijk bepaald dat de renteberekening als grondslag de nageheven belasting heeft.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond.