Hof 's-Hertogenbosch, 06-10-2011, nr. 11/00051

Belanghebbende, geboren op 6 juli 1933, is gehuwd met mevrouw A, geboren op 14 juli 1933, en is in 2003 reeds gepensioneerd. Hij is bestuurder van B.V. B (hierna: de B.V.). De aandelen van de B.V. zijn in handen van de drie kinderen van belanghebbende, ieder voor een gelijk deel.

In 1998 is een vordering die belanghebbende had op de B.V., groot fl. 700.000 (€ 317.646), omgezet in een aanspraak op een lijfrente van fl. 48.588 (€ 22.048) per jaar, ingaande op 1 juli 1998 en uit te keren aan belanghebbende en zijn echtgenote tot het overlijden van de langstlevende van hen (hierna: de saldolijfrente).

Naast de saldolijfrente heeft belanghebbende in 2003 jegens de B.V. nog een drietal aanspraken (hierna: de overige aanspraken), te weten:

De gezamenlijke fiscale balanswaarde van de saldolijfrente en de overige aanspraken bedraagt per 1 januari 2003 € 666.638. Daarnaast heeft de B.V. per 1 januari 2003 overige schulden van € 11.663. De totale verplichtingen van de B.V. belopen aldus per 1 januari 2003 in totaal € 678.301. De B.V. heeft per 1 januari 2003 bezittingen met een totale fiscale balanswaarde van € 363.174, te weten:

Bij overeenkomst gedateerd 12 september 2003 is de saldolijfrente per 1 januari 2003 omgezet van een levenslange naar een tijdelijke lijfrente eindigend uiterlijk op 1 april 2008. Belanghebbende ontvangt hiervoor in 2003 een afkoopsom van € 218.430 (hierna: de afkoopsom), welke afkoopsom afgeboekt is op de rekening-courantschuld van belanghebbende aan de B.V. De afkoopsom is gelijk aan de resterende saldoruimte van de saldolijfrente, bestaande uit de koopsom in 1998 van € 317.646 minus de reeds ontvangen uitkeringen van in totaal € 99.306.

Op 9 november 2004 ziet belanghebbende af van het restant van de saldolijfrente en bedingt hiervoor, in verband met de slechte solvabiliteit en liquiditeit van de B.V., geen vergoeding.

Begin 2009 beschikt de B.V. niet langer over de financiële middelen om aan haar verplichtingen jegens belanghebbende uit de overige aanspraken te voldoen. In 2010 is de B.V. geliquideerd.

Op 15 februari 2005 heeft belanghebbende een verbeterde aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 ingediend naar een verzamelinkomen van € 59.854, zonder daarin (een deel van) de van de B.V. ontvangen afkoopsom van € 218.430 te verantwoorden. Met dagtekening 23 maart 2005 heeft de Inspecteur de primitieve aanslag 2003 opgelegd conform deze - verbeterde - aangifte. Op het aanslagbiljet is vermeld dat is afgeweken van de aangifte.

In 2007 is bij de B.V. een boekenonderzoek ingesteld. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Hierbij is de afkoopsom van € 218.430 in onderlinge verhouding tot de balanswaarde van de desbetreffende verplichtingen beschouwd als daaruit genoten inkomsten. Het nagevorderde bedrag is door de Inspecteur als volgt becijferd:

Inkomsten Belastbaar

Over het bedrag van € 43.278 is 20% revisierente berekend (€ 8.655).

De Rechtbank heeft met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag overwogen:

"2.12. Het ligt op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert.

2.13. De rechtbank stelt het volgende voorop. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (Hoge Raad 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN: BG9068, r.o. 3.4).

2.14. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en is dat ook niet anderszins gebleken. Belanghebbende heeft in zijn aangifte geen melding gemaakt van de wijziging van de saldolijfrente-overeenkomst. Voorts valt niet in te zien waarom de inspecteur naar aanleiding van de gegevens in box 3 tot een nader onderzoek zou hebben moeten besluiten. Ook behoefde de inspecteur niet op de hoogte te zijn van mutaties in de aangifte vennootschapsbelasting van de BV nu belanghebbende geen aandeelhouder is van de BV en om die reden de aangiften van belanghebbende en de BV zich, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, niet in één gezamenlijk dossier bevinden.

2.15. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg zou staan. Nu eerst na het vaststellen van de aanslag is gebleken dat de saldolijfrente-overeenkomst is gewijzigd, leverde dat een feit op dat navordering rechtvaardigt.

Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel

2.16. Belanghebbende voert aan dat op grond van het vertrouwensbeginsel evenmin sprake kan zijn van navordering nu uit de toelichting op de aanslag valt op te maken dat de aangifte inhoudelijk is beoordeeld en sprake is van een bewuste standpuntbepaling met betrekking tot de onderhavige problematiek. Gelet op de omstandigheid dat bij het opleggen van de aanslag de verbeterde aangifte gevolgd is, kon belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen aan vorenbedoelde toelichting. Er is dus geen vertrouwen gewekt dat aan navordering in de weg staat."

In hoger beroep herhaalt belanghebbende zijn standpunt dat van een nieuw feit geen sprake is. Hij stelt dat zowel uit zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 (hierna ook: de aangifte IB) als de aangifte vennootschapsbelasting van de B.V. over 2003 (hierna ook: de aangifte Vpb) overduidelijk blijkt dat een belangrijke wijziging heeft plaatsgevonden in de fiscale vermogenspositie van belanghebbende en de B.V. Uit de aangifte Vpb blijkt, dat de balanspost "overige voorzieningen" met een bedrag van € 238.267 is afgenomen en uit de aangifte IB blijkt dat belanghebbendes schulden met een bedrag van € 201.285 zijn afgenomen, terwijl zijn bezittingen nagenoeg gelijk zijn gebleven. Deze mutaties hadden bij de Inspecteur vragen moeten oproepen, aldus belanghebbende. Door deze vragen niet te stellen, heeft de Inspecteur niet aan zijn onderzoeksplicht voldaan, hetgeen te beschouwen is als een ambtelijk verzuim, aldus nog steeds belanghebbende.

Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat zijn aangifte IB en de aangifte Vpb van de B.V. gezamenlijk dienden te worden behandeld, kan die stelling naar het oordeel van het Hof niet worden aanvaard. De Inspecteur heeft gemotiveerd en onweersproken gesteld dat nu belanghebbende geen aandeelhouder was van de B.V., de aangifte IB en de aangifte Vpb niet opgenomen waren in één dossier en zelfs onder verschillende kantoren van de Belastingdienst vielen. De B.V. viel in het aanslagjaar 2003 onder kantoor 149 (Ondernemingen

's-Hertogenbosch), terwijl belanghebbende onder kantoor 030 viel (Particulieren 's-Hertogenbosch). Van een gezamenlijke behandeling van beide aangiften was dan ook geen sprake.

Voor zover belanghebbende stelt dat het enkele feit dat in de aangifte Vpb de post overige voorzieningen in omvang afneemt, voor de Inspecteur de aanleiding had moeten zijn om nader onderzoek in te stellen, kan die stelling naar het oordeel van het Hof evenmin worden gevolgd op gronden vermeld in het verweerschrift van de Inspecteur in hoger beroep op pagina 7. De B.V. heeft weliswaar in haar aangifte Vpb melding gemaakt van "transacties met aandeelhouders-natuurlijke personen" en "overeenkomsten afgesloten met aandeelhouders-natuurlijke personen", maar zij maakte geen melding van de gedeeltelijke afkoop van de saldolijfrente van belanghebbende. De Inspecteur hoefde op basis van die melding naar het oordeel van het Hof, nu belanghebbende geen aandeelhouder was van de B.V., geen link te leggen naar de aangifte IB van belanghebbende.

Voor zover belanghebbende stelt dat de afname van zijn schulden in 2003 met een bedrag van € 201.285, terwijl zijn bezittingen nagenoeg gelijk zijn gebleven, voor de Inspecteur reden had moeten zijn om nadere vragen te stellen, kan die stelling evenmin worden gehonoreerd. Het enkele feit dat binnen het vermogen van belanghebbende fluctuaties optreden, brengt naar het oordeel van het Hof niet met zich dat de Inspecteur aan de juistheid van de aangifte moet twijfelen. Die afname kon allerlei oorzaken hebben. Zo noemt de Inspecteur terecht bijvoorbeeld de mogelijk gerealiseerde vermogenswinst behaald bij de verkoop van belanghebbendes tweede woning in 2003.

De Inspecteur is pas bij het boekenonderzoek in 2007 ingesteld bij de B.V. op de hoogte geraakt van de afkoop, hetgeen voor hem het navordering rechtvaardigende nieuwe feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vormde.

Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn voor de Rechtbank geponeerde stelling dat hij aan het feit dat op de definitieve aanslag IB 2003 vermeld staat dat deze opgelegd is in afwijking van de ingediende aangifte, het vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur de aangifte inhoudelijk heeft beoordeeld (zie onder 2.8).

Vast staat dat de Inspecteur de aanslag conform de ingediende verbeterde aangifte heeft opgelegd. De afwijking, vermeld op de aanslag, betreft, naar de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, enkel de omstandigheid dat de verbeterde aangifte door de Inspecteur als aanvulling op de oorspronkelijk ingediende aangifte is aangemerkt. In de oorspronkelijke noch in de verbeterde aangifte werd melding gemaakt van de afkoop van de saldolijfrente en niet gebleken is dat over die aangiften met belanghebbende gecommuniceerd zou zijn. Aan het enkele feit dat de verbeterde aangifte is gevolgd en daarmee dus van de oorspronkelijk ingediende aangifte is afgeweken, kon belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur bewust akkoord ging met de onbelaste afkoop van de saldolijfrente.

Het vorenoverwogene brengt met zich dat de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend moet worden beantwoord. Het gelijk is met betrekking tot die vraag aan de zijde van de Inspecteur.

De Rechtbank heeft met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag overwogen:

In hoger beroep stelt belanghebbende dat er geen ruimte is om de afkoopsom fiscaal anders te duiden dan civielrechtelijk het geval is. Belanghebbende heeft beoogd een gedeelte van zijn aanspraken uit de saldolijfrente af te kopen en niet gedeeltelijk zijn overige aanspraken. Belanghebbende stelt dat het hem vrijstaat elke aanspraak afzonderlijk af te wikkelen. Bij deze afwikkeling mag hij kiezen voor de fiscaal meest vriendelijke weg, aldus belanghebbende. Hij is, zo stelt hij, met de transactie niet verrijkt en de B.V. is niet verarmd. Tevens stelt belanghebbende, zo begrijpt het Hof, dat de gedeeltelijke afkoop van de saldolijfrente in 2003 in samenhang moet worden gezien met het feit dat belanghebbende in 2004 van zijn resterende rechten uit de saldolijfrente heeft afgezien. Per saldo zou daarmee de vermogenspositie van de B.V. verbeterd zijn in plaats van verslechterd. Naar de mening van belanghebbende staat voorts op het moment van de gedeeltelijke afkoop niet vast dat de B.V. niet aan haar verplichtingen uit hoofde van overige aanspraken van belanghebbende kan voldoen. Hij wijst op de effectenportefeuille en liquiditeiten van de B.V. per

Het Hof kan belanghebbendes betoog niet volgen. Anders dan belanghebbende stelt, kan er in 2003 geen samenhang worden gezien tussen de gedeeltelijke afkoop van de saldolijfrente en het afzien van de resterende saldolijfrenterechten in november 2004. De overeenkomst gedateerd 12 september 2003, waarbij de saldolijfrente per 1 januari 2003 omgezet is van een levenslange naar een tijdelijke lijfrente, vermeldt een dergelijke samenhang niet en het Hof is ook overigens niet gebleken dat er een dergelijke samenhang in 2003 was.

Op 1 januari 2003 heeft belanghebbende rechten jegens de B.V. met een totale balanswaarde van € 666.638, terwijl de activa van de B.V. op dat moment - afgezien van de belastinglatentie (zie hierna) - een totale waarde van slechts € 363.174 bedragen, een dekkingsgraad derhalve van 53,5%. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het vermoeden gerechtvaardigd is dat de B.V., gelet op de samenstelling van haar activa (een effectenportefeuille van € 89.673 per

Belanghebbende heeft in zijn pleitnota gesteld dat de Inspecteur ten onrechte ook het prijsgeven van een gedeelte van de stakingslijfrente voor een bedrag van € 38.970 belastbaar acht op basis van artikel 3.100 Wet IB 2001, nu die stakingslijfrente stamt uit overeenkomsten gesloten voor 1 januari 1992.

De Inspecteur heeft zich in reactie op die stelling primair op het standpunt gesteld dat de aanspraak daadwerkelijk (gedeeltelijk) is afgekocht. Subsidiair - mocht het Hof de afkoopsom van de saldolijfrente als het prijsgeven van de overige aanspraken kwalificeren - beroept de Inspecteur zich op de interne compensatie in die zin, dat op grond van artikel 19b, lid 1, onder b van de Wet op de loonbelasting 1964 ook bij een gedeeltelijke afkoop van pensioenrechten de volle waarde van de pensioenaanspraak tot belanghebbendes inkomen kan worden gerekend, zijnde € 132.084.

Nu de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag ter zake van het pensioenrecht slechts een bedrag van € 43.278 heeft belast, is de navorderingsaanslag naar het oordeel van het Hof in elk geval eerder te laag dan te hoog vastgesteld. De vraag of de onderhavige transactie als afzien dan wel als afkoop van de overige aanspraken moet worden gezien, is in dat kader irrelevant.

Belanghebbende heeft in zijn pleitnota gesteld dat bij de berekening van het dekkingspercentage van de B.V. ten onrechte uitgegaan is van de fiscale vermogensopstelling in plaats van de commerciële en dat uitgaande van de commerciële balans de waarde van de activa per 1 januari 2003 € 429.598 is in plaats van het bedrag van € 363.174, waarvan de Inspecteur en de Rechtbank zijn uitgegaan. Het dekkingspercentage is in dat geval 63,33% en geen 53,5%.

De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat het verschil tussen de fiscale en commerciële waarde van de activa, waarop belanghebbende doelt, gevormd wordt door de actieve belastinglatentie van € 66.424 ter zake van verrekenbare verliezen, waarbij het de vraag is of deze actieve belastinglatentie wel die waarde heeft gelet op de financiële situatie van de B.V. Voorts stelt de Inspecteur dat indien al commercieel gewaardeerd zou worden, dan niet alleen de actiefzijde van de balans daarbij in aanmerking moet worden genomen, doch ook de passiefzijde. De overige aanspraken zouden in dat geval moeten worden gesteld op het bedrag dat bij een professionele verzekeraar zou moeten worden afgestort en dat bedrag zou ook hoger uitkomen dan de fiscale waardering.

Het Hof onderschrijft de stelling van de Inspecteur. Voorts overweegt het Hof dat, wat er ook zij van de exacte dekkingsgraad van de B.V., die dekkingsgraad gelet op de financiële positie van de B.V. ver onder 100% ligt op het moment van de uitkering van de afkoopsom van ruim € 218.000. Door die uitkering daalt de dekkingsgraad verder en bezit de B.V. per 31 december 2003 slechts een kleine € 125.000 aan liquide middelen en effecten op een totaal aan voorzieningen en schulden van ruim € 450.000. Dat de B.V. alsdan aan haar verplichtingen nog zal kunnen voldoen, is niet te verwachten.

Ten slotte stelt belanghebbende dat hij in 1998 een vordering had op de B.V. van fl. 700.000, welke vordering toen omgezet is in de saldolijfrente, en dat hij in 2003 slechts het restant van die vordering weer heeft laten uitbetalen. Belanghebbende stelt dat hem ten onrechte verweten wordt dat hij de dekkingsgraad van de B.V. door de uitkering verslechtert, terwijl hij in 1998 juist gezorgd heeft voor de verbetering van die dekkingsgraad.

Het Hof kan die stelling van belanghebbende niet volgen. Belanghebbende verliest uit het oog dat hij in zijn hoedanigheid van rechthebbende tot de saldolijfrente geen preferente crediteur is en dat de afkoop in 2003 een onverplichte transactie vormt, die buiten de oorspronkelijke overeenkomst van 1998 tot stand wordt gebracht. Belanghebbende heeft in 2003 - anders dan in 1998 - geen direct opeisbare vordering op de B.V., doch een levenslange saldolijfrente. Door de - onverplichte - wijziging van de oorspronkelijke levenslange lijfrenteovereenkomst in een overeenkomst, waarbij de looptijd verkort wordt en een gedeelte van de aanspraak vervroegd wordt uitbetaald, worden de overige verplichtingen van de B.V. in elk geval voor een substantieel aandeel illusoir.

Eveneens in zijn pleitnota stelt belanghebbende voorts dat het standpunt van de Inspecteur in de praktijk tot grote uitvoeringsproblemen zal leiden, omdat bij een tijdelijk negatief vermogen van een B.V. elke onbelaste geldstroom zoals aflossing rekening-courantschulden naar evenredigheid moet worden toegerekend aan belaste aanspraken. Deze - op andere feiten gebaseerde - stelling behoeft hier geen behandeling, omdat het in het hier aan de orde zijnde geval om een B.V. gaat die geen tijdelijk negatief vermogen heeft doch structureel negatief vermogen, en de afkoop van de saldolijfrente geen reguliere transactie betreft doch een onverplichte.

De stelling van belanghebbende geponeerd eveneens in zijn pleitnota, dat de afkoopsom als dividend moet worden behandeld, kan het Hof niet volgen. Belanghebbende is immers geen aandeelhouder van de B.V. en voorts is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende met de gedeeltelijk afkoop van de saldolijfrente de overige aanspraken in wezen (gedeeltelijk) heeft afgekocht. Hij heeft met de afkoop een rechtshandeling verricht met als gevolg dat de belasting die bij achterwege blijven van die rechtshandeling zou zijn geheven op de overige aanspraken deels niet kan worden geheven; die rechtshandeling is aangegaan met als doorslaggevende beweegreden de verijdeling van belastingheffing (onbelast toucheren van de afkoopsom) en naar het oordeel van het Hof handelt belanghebbende hiermee in strijd met doel en strekking van de wet, namelijk het belasten van de aanspraken waarvoor in de opbouwfase een aftrek respectievelijk een vrijstelling werd genoten. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.13 is de aanslag eerder te laag dan te hoog vastgesteld.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank, met verbetering van de gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.