HR, 21-12-2012, nr. 11/05002
Beroepschrift 21‑12‑2012
Edelhoogachtbaar College,
Door middel van dit schrijven stellen wij namens [X] (hierna: de Belanghebbende), beroep in cassatie in tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch, nummer: 11/00051. De cassatieprocedure betreft de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2003 met aanslagnummer [001].
Na een korte samenvatting zullen wij onze middelen tot cassatie motiveren.
1. Samenvatting
In geschil is of Belanghebbende in 2003 middels de onbelaste gedeeltelijke afkoop van zijn aanspraken uit hoofde van een saldo-stamrechtovereenkomst zijn overige belaste aanspraken die hij heeft jegens B.V. [A] gedeeltelijk heeft afgekocht, dan wel heeft prijsgegeven.
Zowel de Rechtbank Breda als het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft het beroep van Belanghebbende ongegrond verklaard, waardoor bij Belanghebbende naar evenredigheid heffing van inkomstenbelasting kon plaatsvinden over een gedeelte van de ontvangen afkoopsom.
Het gerechtshof 's‑Hertogenbosch bevestigt de uitspraak van de Rechtbank Breda met verbetering van de gronden.
Tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft Belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
2. Cassatiemiddelen
Als middel van cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch worden de volgende middelen voorgedragen.
Cassatiemiddel 1: schending van het recht omdat het Gerechtshof onterecht concludeert dat er sprake is van fraus legis (zie onderdeel 4.17).
Het Gerechtshof concludeert ten onrechte dat er sprake is van fraus legis. Het Gerechtshof gaat geheel voorbij aan het feit dat Belanghebbende slechts zijn eigen geld terugkrijgt van de B.V. Ook gaat het Gerechtshof volledig voorbij aan het feit dat Belanghebbende een (gedeeltelijke) afkoop van zijn overige rechten niet heeft gewild en ook niet heeft beoogd. Door de substitutie van de ene rechtshandeling (afkoop van het onbelast gedeelte van de rechten uit de stamrechtovereenkomst) in andere rechtshandelingen, die bovendien strafbaar zijn (een economisch delict) en bij Belanghebbende leiden tot een fiscale sanctie (heffing van revisierente), gaat het Gerechtshof geheel voorbij aan het handelen van Belastingplichtige.
‘Belanghebbende is van mening dat elk recht afzonderlijk dient te worden afgewikkeld. Elk recht heeft immers zijn eigen (fiscale) oorsprong. Van een door het Gerechtshof gestelde substitutie kan geen sprake zijn.’
Aan de cumulatief vereiste voorwaarden voor fraus legis wordt niet voldaan. Aan het vereiste dat de rechtshandeling buiten het daarmee beoogde fiscale voordeel geen reële praktische betekenis wordt niet voldaan. Belanghebbende heeft immers een vordering uit hoofde van een saldo-stamrechtovereenkomst op de B.V. en deze vordering wordt afgekocht, waardoor Belanghebbende zijn eigen geld terugkrijgt.
Ook kan niet worden gesteld dat de afkoophandeling in strijd is met doel en strekking van de wet. Het wezen van een saldo-stamrechtovereenkomst is immers dat eerst wordt geacht de gestorte koopsom te worden ontvangen, hetgeen vervolgens meer wordt ontvangen dan deze gestorte koopsom is vervolgens pas belast. De onbelaste afkoop past dan ook volledig in het wettelijke systeem.
Cassatiemiddel 2: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie laat steunen op het feit dat er in 2003 geen samenhang is met het afzien van de resterende saldolijfrenterechten in november 2004 (zie onderdeel 4.11 van de uitspraak).
Het Gerechtshof baseert haar uitspraak op het feit dat er geen samenhang tussen de gedeeltelijk afkoop in 2003 en het afzien in 2004. Deze motivering is onbegrijpelijk, dan wel onvoldoende gemotiveerd omdat door het afzien van de resterende saldolijfrenterechten de vermogenspositie van de B.V. werd verbeterd.
Opmerkelijk is te constateren dat het Gerechtshof in onderdeel 4.12 een verwijzing maakt naar de toekomst:
‘… terwijl door de afkoop het beschikbare vermogen van de B.V. zodanig aangetast wordt dat de belastbare uitkeringen uit de overige aanspraken substantieel worden aangetast, zo niet illusoir worden.’
en
‘Dit is ook bewaarheid in 2009 toen de B.V. heeft moeten stoppen met de uitkeringen uit de overige aanspraken bij gebrek aan financiële middelen.’
Het Gerechtshof onderbouwt haar conclusie met verwijzingen naar hetgeen na 2003 is gebeurd, zonder acht te slaan op zaken die de dekkingsgraad na 2003, zoals het afzien van de resterende saldolijfrenterechten, hebben verbeterd.
Cassatiemiddel 3: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie laat steunen op het feit dat in 2003 na de gedeeltelijke afkoop het beschikbare vermogen van de B.V. zodanig wordt aangetast dat de belastbare uitkeringen uit de overige aanspraken substantieel worden aangetast, zo niet illusoir worden (zie onderdeel 4.12 en 4.15 van de uitspraak).
Het Gerechtshof gaat geheel voorbij aan het feit dat bij een goede beleggingskeuze de B.V. eenvoudig aan al haar verplichtingen had kunnen voldoen. Het was dan ook volstrekt niet illusoir dat de B.V. niet aan haar toekomstige verplichtingen kon voldoen. Achteraf is het makkelijk oordelen omdat helaas moet worden geconcludeerd dat de B.V. niet de juiste beleggingskeuzes heeft gemaakt.
Bovendien gaat ook hier het Gerechtshof voorbij aan het feit dat Belanghebbende in 2004 heeft afgezien van zijn resterende rechten uit de saldo-stamrechtovereenkomst, waardoor de dekkingsgraad aanzienlijk werd verbeterd.
Cassatiemiddel 4: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie laat steunen op veronderstellingen, die leiden tot een conclusie over het dekkingsvermogen, zonder deze cijfermatig te onderbouwen (zie onderdeel 4.14).
In onderdeel 4.14 gaat het Gerechtshof in op het dekkingspercentage. Zonder een cijfermatige onderbouwing wordt de inspecteur in het gelijk gesteld. Het Gerechtshof had moeten onderzoeken wat de waarde is van de belastinglatentie en de commerciële waarde van de overige verplichtingen. Door dit niet te doen, kan de uitspraak van het Gerechtshof niet in stand blijven.
Cassatiemiddel 5: verzuim van vormen omdat het Gerechtshof haar conclusie laat steunen op het feit dat een van de crediteuren door de afkoop wordt bevoordeeld (zie onderdeel 4.14).
Het Gerechtshof trekt een onterechte conclusie door te concluderen dat door de afkoop een crediteur wordt bevoordeeld boven de andere crediteuren. In de onderhavige situatie is er slechts één crediteur, te weten de Belanghebbende. Voor een dergelijke bevoordeling moet sprake zijn van meerdere crediteuren en daarvan is in het onderhavige geschil geen sprake.
Van een bevoordeling kan geen sprake zijn indien er slechts één crediteur is. Is er slechts één crediteur dan mag hij kiezen welke aanspraak hij als eerste laat uitkeren. Hij mag immers kiezen voor de fiscaal meest gunstige weg.
3. Conclusie
3.1. Primair
Op basis van de hiervoor genoemde cassatiemiddelen concludeert Belanghebbende tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en tot vernietiging van de onderhavige navorderingsaanslag.
3.2. Subsidiair
Belanghebbende is subsidiair van mening dat verwijzing naar een ander Hof moet volgen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
4. Griffierecht/proceskosten
Wij verzoeken uw Raad de Staat der Nederlanden c.q. de Staatssecretaris van Financiën ex artikel 8:74 en artikel 8:75 Awb te veroordelen tot vergoeding van het griffierecht, alsmede tot vergoeding van de door Belanghebbende gemaakte proceskosten met inbegrip van de kosten van de bezwaarfase.
5. Volmacht
Een door Belanghebbende verstrekte volmacht treft u aan als bijlage 1.
Uitspraak 21‑12‑2012
Inhoudsindicatie
Art. 19b, lid 1, letter b en c, Wet LB 1964. Aanspraken op lijfrenten en pensioenrechten jegens BV met slechte dekkingsgraad. Afkoop van belastingvrij deel saldolijfrente vormt in wezen gedeeltelijke afkoop van overige aanspraken.
21 december 2012
Nr. 11/05002
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 oktober 2011, nr. 11/00051, betreffende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente en de daarbij gegeven beschikking inzake revisierente.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is heffingsrente en revisierente in rekening gebracht.
De aanslag en de beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/1704) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, geboren in 1933, is gepensioneerd. Hij is in 2003 bestuurder van B.V. A (hierna: de BV). De aandelen van de BV zijn in handen van de drie kinderen van belanghebbende.
3.1.2. In 1998 is een vordering van belanghebbende op de BV, groot ƒ 700.000 (€ 317.646) omgezet in een aanspraak op een lijfrente van ƒ 48.588 (€ 22.048) per jaar, ingaande op 1 juli 1998 en uit te keren aan belanghebbende en zijn echtgenote tot het overlijden van de langstlevende (hierna: de saldolijfrente).
3.1.3. Daarnaast heeft belanghebbende nog een drietal aanspraken jegens de BV, te weten:
- een aanspraak op een in 1999 ingegaan pensioen (hierna: het pensioenrecht). De fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting bedraagt per 1 januari 2003 € 132.084;
- een aanspraak op een lijfrente, welke recht geeft op een uitkering van € 8.116 per jaar (hierna: lijfrente II). Per 1 januari 2003 bedraagt de fiscale balanswaarde van deze lijfrenteverplichting € 118.936;
- een aanspraak op een lijfrente waarvoor in de jaren 1983 tot en met 1988 premies zijn betaald en die recht geeft op een uitkering van € 6.313 per jaar (hierna: lijfrente III). Per 1 januari 2003 bedraagt de fiscale balanswaarde van deze lijfrenteverplichting € 92.514.
3.1.4. De gezamenlijke fiscale balanswaarde van voormelde verplichtingen bedraagt per 1 januari 2003 € 666.638. Daarnaast heeft de BV op die datum schulden ten bedrage van € 11.663, zodat de totale verplichtingen van de BV op 1 januari 2003 volgens de fiscale balans € 678.301 belopen. De totale fiscale balanswaarde van de bezittingen van de BV bedraagt per 1 januari 2003 € 363.174.
3.1.5. Bij overeenkomst van 12 september 2003 tussen belanghebbende en de BV (hierna: de overeenkomst van 12 september 2003) wordt de saldolijfrente per 1 januari 2003 omgezet van een levenslange naar een tijdelijke lijfrente, eindigend uiterlijk op 1 april 2008. Belanghebbende ontvangt hiervoor in 2003 een afkoopsom van € 218.430, welk bedrag gelijk is aan het bedrag van de resterende saldoruimte van de saldolijfrente, zijnde de koopsom in 1998 van € 317.646 verminderd met het bedrag van de reeds ontvangen uitkeringen van in totaal € 99.306.
3.1.6. Op 9 november 2004 ziet belanghebbende af van het restant van de saldolijfrente. Hij bedingt hiervoor in verband met de slechte solvabiliteit en liquiditeit van de BV geen vergoeding.
3.1.7. Begin 2009 beschikt de BV niet langer over de financiële middelen om aan haar resterende verplichtingen jegens belanghebbende te voldoen. In 2010 wordt de BV geliquideerd.
3.1.8. Met dagtekening 23 maart 2005 is aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 opgelegd overeenkomstig de (verbeterde) aangifte.
3.1.9. Naar aanleiding van een bij de BV in 2007 ingesteld boekenonderzoek is aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. De daarbij toegepaste correctie op het belastbare inkomen is als volgt becijferd:
correctie op het belastbare inkomen
Over het bedrag van € 43.278 is 20 percent revisierente berekend.
3.2. Voor het Hof was - onder meer - in geschil of belanghebbende met de overeenkomst van 12 september 2003 niet alleen is overgegaan tot gedeeltelijke afkoop van de saldolijfrente, maar ook zijn overige aanspraken gedeeltelijk heeft afgekocht dan wel prijsgegeven.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de gedeeltelijke afkoop van de saldolijfrente in 2003 in wezen ook de overige aanspraken (gedeeltelijk) heeft afgekocht.
3.3.2. Aan dat oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat door de uitkering van de afkoopsom van ruim € 218.000 het beschikbare vermogen van de BV zodanig werd aangetast dat niet te verwachten was dat de BV nog aan haar resterende verplichtingen zou kunnen voldoen, zodat de uitkeringen uit de overige aanspraken door die uitkering substantieel werden aangetast, zo niet illusoir werden.
3.4. De middelen 3 en 4, komen tegen het hiervoor onder 3.3.2 weergegeven oordeel van het Hof op met motiveringsklachten. Die klachten falen aangezien dit oordeel voldoende is gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is.
3.5. Voor het geval de middelen 3 en 4 in die zin moeten worden verstaan dat zij ook het hiervoor onder 3.3.1 weergegeven oordeel van het Hof willen bestrijden - en wel met een rechtsklacht - geldt het volgende. In het hiervoor onder 3.3.2 weergegeven oordeel van het Hof ligt kennelijk tevens het oordeel besloten dat bij de bepaling van de afkoopsom van de saldolijfrente belanghebbende substantieel meer heeft ontvangen dan de werkelijke waarde daarvan. Daaraan heeft het Hof blijkbaar de gevolgtrekking verbonden dat in de afkoopsom mede een vergoeding was begrepen voor de substantiële waardedaling van belanghebbendes overige aanspraken jegens de BV die optrad als gevolg van de betaling van de afkoopsom.
Uitgaande van het aldus begrepen oordeel getuigt 's Hofs hiervoor in 3.3.1 vermelde oordeel dat in wezen ook sprake was van een gedeeltelijke afkoop van de overige aanspraken niet van een onjuiste rechtsopvatting. De middelen 3 en 4 falen derhalve ook in dit opzicht.
3.6. Middel 1 richt zich tegen 's Hofs oordeel dat tevens sprake is van handelen in strijd met doel en strekking van de wet. Dit middel behoeft geen behandeling aangezien 's Hofs in 3.3.1 vermelde oordeel de beslissing van het Hof zelfstandig draagt.
3.7. De middelen 2 en 5 kunnen evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, Th. Groeneveld en G. de Groot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 21 december 2012.