Hof Arnhem-Leeuwarden, 25-06-2013, nr. 12/00197, nr. 12/00198, nr. 12/00199, nr. 12/00200

De Inspecteur heeft belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) ten bedrage van € 4.219 (aanslagnummer [0000.00.000].A.01.550.0) opgelegd. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 113 en een boetebeschikking ten bedrage van € 1.055 gegeven.

De Inspecteur heeft belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag LB/PVV ten bedrage van € 3.665 (aanslagnummer [0000.00.000].A.01.651.0) opgelegd. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 516 en een boetebeschikking ten bedrage van € 916 gegeven.

De Inspecteur heeft belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag LB/PVV ten bedrage van € 7.428 (aanslagnummer [0000.00.000].A.01.750.0) opgelegd. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 668 en een boetebeschikking ten bedrage van € 952 gegeven.

De Inspecteur heeft belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag LB/PVV ten bedrage van € 7.351 (aanslagnummer [0000.00.000].A.01.850.0) opgelegd. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 282 en een boetebeschikking ten bedrage van € 903 gegeven.

Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 tot en met 1.4 genoemde naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 31 januari 2011 de bezwaren ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 19 juni 2012 heeft de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen verminderd tot € 3.164 (2004/2005), € 2.231 (2006), € 2.308 (2007) en € 2.391 (2008), de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikkingen verminderd tot € 633 (2004/2005), € 446 (2006), € 462 (2007) en € 478 (2008).

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 mei 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord [X], directeur van belanghebbende, alsmede [.] namens de Inspecteur.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is [X]. Belanghebbende had gedurende de tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, tot 1 december 2008, nog één andere werknemer, [A], in dienst.

Op 1 oktober 2008 heeft de Inspecteur aangekondigd een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte loonheffingen voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 te zullen instellen bij belanghebbende. Het onderzoek is aangevangen op 16 oktober 2008. Het onderzoeksrapport is uitgebracht op 17 juni 2009. In het onderzoeksrapport heeft de controlerend ambtenaar, [C], op grond van de bevindingen voor het tijdvak 2006, niet alleen correcties voor dat tijdvak voorgesteld, maar ook voor de tijdvakken 2004/2005, 2007 en 2008. Van deze uitbreiding van de reikwijdte van het onderzoek tot de tijdvakken 2004/2005, 2007 en 2008, is belanghebbende bij brief van 13 november 2008 op de hoogte gebracht.

In het onderzoeksrapport is onder meer het volgende vermeld:

“5.2 Zorgverzekeringswet

Over het loon van direkteur/aandeelhouder [X] werden geen premies zorgverzekeringswet berekend/ingehouden en afgedragen.

De motivering van inhoudingsplichtige was dat de premies al werden ingehouden over de ontvangen pensioenen van de diverse pensioenmaatschappijen.

(…)

Ook de directeur-grootaandeelhouder is AWBZ-verzekerd en dus verzekeringsplichtig.

In de Zvw geldt dat de B.V. waar de directeur-grootaandeelhouder voor werkt, een inkomensafhankelijke bijdrage moet inhouden op het loon. Nu de aangifte inkomstenbelasting over het kalenderjaar 2006 is vastgesteld wordt van verder afwikkeling in de loonheffingssfeer afgezien.

(…)

Te corrigeren:

premie zorgverzekeringswet 2007 6,5% en 2008 7,2% is respectievelijk € 1990 en € 2060

Hierdoor tevens meer netto-loon door het niet inhouden van de premie zorgverzekeringswet t.w. 2007 € 1.990 en 2008 € 2.060.

M.b.t. kalenderjaar 2008 is loon betaald t/m november.

Er werd aan werknemer [A] een bedrag van € 43,66 per vier weken betaald voor een spaarregeling. (= € 567,88 op jaarbasis)

Ingaande 1994 is er een spaarloonregeling.

Per kalenderjaar mag per werknemer een bepaald bedrag onbelast op een geblokkeerde rekening worden gestort. Daar er in het onderhavige geval maandelijks bedragen aan de werknemer worden betaald is hier geen sprake van een spaarloonregeling en dient het gehele bedrag als netto loon te worden aangemerkt.

(…)

(…)

Reiskosten woning-werk

Er is met inhoudingsplichtige overeengekomen dat we uitgaan van een enkele reisafstand van 31 km.

De onbelaste vergoeding op jaarbasis bedraagt dan

31 km x 2 x € 0,19 x 210 werkdagen = € 2473,80

Er werd een onbelaste vergoeding betaald van € 3159,00

Het bovenmatig deel bedraagt € 685,00

Bewassing en energie

Er werd een onbelaste vergoeding betaald voor

bewassing € 12 per vier weken

energie € 39 per vier weken

energie € 22 per vier weken

Aan deze vergoeding ligt geen berekening ten grondslag,

Volgens de verklaring van inhoudingsplichtige mocht deze vergoeding volgens “de handleiding voor de loonbelasting” onbelast worden vergoed.

Met mijn voorstel inzake bewassing en aanschaf werkkleding kan inhoudingsplichtige niet accoord gaan, zodat de vergoeding als bovenmatig wordt aangemerkt.

De bovenmatig vergoeding bedraagt € 876.

Vergoeding telefoonkosten

Voor telefoonkosten werd een onbelaste vergoeding betaald van € 20,88 per vier weken.

(= € 271,44 op jaarbasis)

Aan deze vergoeding ligt eveneens geen berekening ten grondslag.

Inhoudingsplichtige deelde mij mee dat de vergoeding werd verstrekt omdat werknemer [A] bereikbaar voor hem moest zijn.

Daar er geen sprake is van werkelijk gemaakte (gespreks)kosten door de werknemer is de vergoeding als bovenmatig aan te merken.

Vergoeding ziektekostenverzekering

Er werd een bedrag van € 47,00 per vier weken betaald met als omschrijving ziektekostenverzekering.

( = € 611,00 op jaarbasis)

Deze vergoeding behoort niet tot de onbelaste vergoedingen.

De vergoedingen voor [eerdere jaren dan, toevoeging Hof] 2006 (onder de ziekenfondswet en particuliere ziektekostenverzekering) behoorden tot het loon voor de loonbelasting en premies volksverzekeringen.

Ingaande 2006 is de nieuwe Zorgverzekering van toepassing.

(…)

2004 2005 2006 2007 2008

spaarregeling

meer netto loon werknemer [A] € 567 € 567 € 567 € 567 € 520

reiskosten woon-werkverkeer

meer netto loon werknemer [A] € 685 € 685 € 685 € 686 € 628

bewassing en energie

meer netto loon werknemer [A] € 876 € 876 € 876 € 876 € 803

vergoeding telefoonkosten

meet netto loon werknemer [A] € 271 € 271 € 271 € 271 € 248

vergoeding ziektekostenverzekering

meer netto loon werknemer [A] € 611 € 611 € 611 € 611 € 560

zorgverzekeringswet

Niet berekend en afgedragen over het loon van werknemer [X] € 1990 € 2060

Hierdoor tevens een netto looncorrectie.

meer netto loon werknemer [X] € 1990 € 2060”.

Tevens bevat het onderzoeksrapport de aankondiging dat bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen 2004/2005, 2006, 2007 en 2008 vergrijpboeten zullen worden opgelegd op basis van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

Naar aanleiding van haar bezwaren is belanghebbende op 8 november 2010 gehoord. De gemachtigde van belanghebbende, [B], heeft op 9 november 2010 een berekening van de na te heffen loonbelasting aan de Inspecteur gestuurd. Daarop heeft Inspecteur de gemachtigde bij brief van 15 november 2010 meegedeeld dat hij twee onderdelen van diens berekening wilde wijzigen en hem gevraagd daarop spoedig te reageren. Toen een reactie van de gemachtigde uitbleef heeft de Inspecteur bij brief van 4 januari 2011 aan de gemachtigde een compromis (vaststellingsovereenkomst) voorgelegd. Het compromis voorzag in een vermindering van de naheffingsaanslagen overeenkomstig de berekening van de gemachtigde, met dien verstande dat de correctie reiskosten woon-werkverkeer geheel verviel en dat de looncorrectie in verband met het achterwege blijven van de afdracht van premie Zorgverzekeringswet over het loon van Dijkmeijer voor 2007 werd gehandhaafd op € 1.990 (6,5%). Op 14 januari 2011 heeft [X] aan de Inspecteur meegedeeld dat hij het compromisaanbod van de Inspecteur niet accepteerde. Daarop heeft de Inspecteur uitspraak op de bezwaren van belanghebbende gedaan.

In de beroepsfase heeft de Inspecteur bij brief van 10 oktober 2011 meegedeeld dat hij bij de correcties van de vergoeding telefoonkosten en de vergoeding ziektekostenverzekering ten onrechte is uitgegaan van 13 periodes van vier weken; dit moet zijn 12 periodes van vier weken.

Na daartoe door de Rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, heeft de Inspecteur het volgende aangepaste overzicht van de correcties van het loon van [A] en de gevolgen daarvan voor de naheffingsaanslagen en de boeten overgelegd:

2004 2005 2006 2007 2008

Spaarregeling 567 567 567 567 567

Bewassing en energie (vaste verg) 876 876 876 876 876

Vergoeding telefoonkosten 250 251 251 251 251

Ziektekostenverzekering 564 564 564 564 564

Totaal 2.257 2.258 2.258 2.258 2.258

Naheffing gebruteerd tabeltarief 68% 72.2%

Naheffing wordt 1.534 1.630

Naheffing volgens loonprogramma 2.231 2.308 2.391

Boete 25% 383 407 557 577 597

In geschil is het antwoord op de vraag of de onder 1.1, 1.2, 1.3 en 1.4 genoemde naheffingsaanslagen terecht en (na vermindering door de Rechtbank) tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Tevens zijn de bij de naheffingsaanslagen gegeven boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente in geschil.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hij de correctie ter zake van de voor een spaarregeling aan [A] betaalde bedragen niet langer betwist. Omdat de Inspecteur de correctie van de reiskosten woon-werkverkeer geheel heeft teruggenomen, is ook dit punt niet in geschil.

Belanghebbende neemt, naar het Hof begrijpt, in hoger beroep de volgende standpunten in:

Verder betoogt belanghebbende dat het ‘Easytax’-programma van de Belastingdienst, waarmee belanghebbende werkt, fouten bevat en dat zij recht heeft op een schadevergoeding van € 4.000.

De Inspecteur heeft de door belanghebbende in hoger beroep ingenomen standpunten gemotiveerd betwist met uitzondering van het standpunt dat de aanvankelijke correcties voor het jaar 2008 te hoog waren omdat [A] in dat jaar maar 11 maanden heeft gewerkt. De Inspecteur heeft de correcties van het loon van [A] voor het jaar 2008 naar tijdsgelang verminderd en de onder 1.4 genoemde naheffingsaanslag en beschikkingen bij beschikking van 4 oktober 2012 dienovereenkomstig herzien.

Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur alsmede, naar het Hof begrijpt, tot vermindering van de naheffingsaanslagen, de daarbij opgelegde boeten en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente tot nihil. Voorts verzoekt belanghebbende dat de Inspecteur wordt veroordeeld tot het betalen van de schade die belanghebbende heeft geleden. Belanghebbende begroot deze schade op € 4.000.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank en tot afwijzing van het verzoek om toekenning van een schadevergoeding aan belanghebbende.

Aan [A] betaalde vergoedingen

Ingevolge artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB is bepaald dat niet tot het loon behoren vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA van de Wet LB gestelde normeringen en beperkingen.

Naar volgt uit artikel 15, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB zijn vrije vergoedingen vergoedingen, voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. In artikel 15d van de Wet LB is bepaald dat vaste vergoedingen geen vrije vergoedingen zijn voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Naar volgt uit artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB) behoren vaste vergoedingen niet tot het loon, voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts – op verzoek van de inspecteur – een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.

Niet in geschil is dat belanghebbende voor de kostencategorie “Bewassing en energie” een vaste kostenvergoeding heeft verstrekt. Nu deze vaste kostenvergoeding slechts betrekking heeft op één kostencategorie, is met betrekking tot deze vergoeding voldaan aan de in artikel 47 van de URLB neergelegde eis dat vergoedingen per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten gespecificeerd moeten zijn (vgl. HR 25 juni 2010, nr. 09/03377, LJN: BM9144). Belanghebbende heeft voor het eerst in de bespreking van de bevindingen van het boekenonderzoek op 5 november 2008 gesteld dat de vaste kostenvergoeding voor “Bewassing en energie” in werkelijkheid strekte tot vergoeding van de kosten van overalls (aanschaf en wassen), veiligheidsschoeisel, veiligheidsbril en eigen gereedschapskist. Naar het oordeel van het Hof kunnen aan eenmaal verstrekte vaste kostenvergoedingen achteraf echter geen andere kosten ten grondslag worden gelegd dan die welke vooraf of uiterlijk bij de betaling ervan zijn gespecificeerd (vgl. HR 7 maart 2008, nr. 41623, LJN: BB7763). Heretikettering van een vaste kostenvergoeding is derhalve niet toegestaan.

Naar volgt uit wat onder 4.1, 4.2 en 4.3 is overwogen, heeft de Inspecteur de correcties betreffende de vergoeding van de kosten van “Bewassing en energie” terecht aangebracht.

Ingevolge artikel 15b, lid 1, aanhef en onderdeel f (tekst tot en met 2006), van de Wet LB behoren niet tot de vrije vergoedingen vergoedingen ter zake van telefoonabonnementen behoudens voor zover het betreft het tweede en volgende telefoonabonnement van de werknemer waarvan het zakelijk karakter van meer dan bijkomstig belang is. Ingevolge artikel 15b, lid 1, aanhef en onderdeel f (tekst 2007 en 2008) van de Wet LB behoren niet tot de vrije vergoedingen vergoedingen ter zake van, voor zover hier van belang, telefoon, tenzij het zakelijke gebruik van meer dan bijkomstig belang is. Tot en met 2006 werd in artikel 39, lid 1, van de URLB bepaald dat tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen ter zake van een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon, voor zover de kosten van de telefoon meer bedragen dan € 22,69 per maand. Artikel 39 van de URLB, dat gelet op zijn algemeen geformuleerde bewoordingen ook heeft te gelden voor de vergoeding van een tweede of volgend telefoonabonnement (vgl. HR 12 maart 2010, nr. 08/05149, LJN: BI5095), is met ingang van 1 januari 2007 vervallen. In plaats daarvan is artikel 20 van de URLB (tekst 2007) gekomen waarin, voor zover hier van belang, de waarde van het genot van ter beschikking gestelde communicatiemiddelen waarvan het zakelijk gebruik van niet meer dan bijkomstig belang is, is gesteld op de daaraan in het economische verkeer verbonden kosten. In de hiervoor vermelde bepalingen wordt onder een “bijkomstig” belang een belang van 10% of minder verstaan (Vgl. Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, blz. 83,84).

Belanghebbende dient, tegenover de betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken dat het tweede en volgende telefoonabonnement (mede) een zakelijk karakter had (2004, 2005 en 2006), onderscheidenlijk dat de telefoon (mede) zakelijk werd gebruikt (2007 en 2008), en voorts dat de omvang van dit zakelijke karakter of gebruik meer dan 10% was. Hierin is belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, niet geslaagd. De enkele verklaring van belanghebbende dat [A] altijd bereikbaar moest zijn, is daartoe onvoldoende.

Naar volgt uit wat onder 4.1, 4.5 en 4.6 is overwogen, heeft de Inspecteur de correcties betreffende de vergoeding van telefoonkosten terecht aangebracht.

In artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet LB (tekst 2004 en 2005) is, voor zover hier van belang, bepaald dat niet tot het loon behoren uitkeringen tot dekking van op de werknemer drukkende kosten ter zake van ziekte, invaliditeit en bevalling, behoudens vergoedingen ter zake van premies en bijdragen voor ziektekostenregelingen en uitkeringen die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen ingevolge de Ziekenfondswet. In verband met de invoering van de Zorgverzekeringswet is artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet LB met ingang van 1 januari 2006 gewijzigd; daarbij is, voor zover hiervan belang, de uitzondering van de vrijstelling van uitkeringen die naar aard en omvang overeenkomen met uitkeringen ingevolge de Ziekenfondswet, vervangen door de uitzondering van de vrijstelling van uitkeringen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld bij of krachtens artikel 11 van de Zorgverzekeringswet.

Belanghebbende dient aannemelijk te maken dat de door haar betaalde zieketekostenvergoedingen voldoen aan de voorwaarden die in de onder 4.8 genoemde bepalingen aan de daar geregelde vrijstelling zijn verbonden. Daarin is belanghebbende niet geslaagd. De enkele verklaring van[X] dat belanghebbende het vaste bedrag aan [A] heeft betaald voor, naar het Hof begrijpt, niet door diens ziektekostenverzekering vergoede kosten, dieetkosten en reiskosten naar de huisarts en het ziekenhuis, is daartoe onvoldoende. Deze verklaring is niet met bewijs in de vorm van nota’s en/of betaalbewijzen dan wel anderszins gestaafd. De door belanghebbende genoemde omstandigheid dat [A] in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting mogelijk een hoger bedrag als uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling kon aftrekken dan het bedrag dat belanghebbende ter zake aan [A] heeft betaald, heeft niet tot gevolg dat het door belanghebbende aan [A] betaalde bedrag niet aan loonheffing is onderworpen.

Naar volgt uit wat onder 4.1, 4.8 en 4.9 is overwogen, heeft de Inspecteur de correcties betreffende de ziektekostenvergoeding terecht aangebracht.

Belanghebbende stelt dat zij uit het Handboek Loonheffingen heeft opgemaakt dat zij de vergoedingen van ‘Bewassing en energie’ en de telefoonkostenvergoedingen onbelast aan [A] mocht uitkeren. Het Hof vat deze stelling op als een beroep op het vertrouwensbeginsel. In dit verband acht het Hof van belang dat de Staatssecretaris van Financiën in het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB2011/1828M, Stcrt. 2011, 21911, heeft bepaald dat de Belastingdienst de handelwijze zal volgen van inhoudingsplichtigen die bij het nakomen van hun inhoudingsplicht in redelijkheid afgaan op het Handboek Loonheffingen. Het ligt op de weg van belanghebbende te bewijzen dat zij aan het Handboek Loonheffingen het rechtens te honoreren vertrouwen heeft mogen ontlenen dat zij de vergoedingen van ‘Bewassing en energie’ en de telefoonkostenvergoedingen onbelast aan [A] mocht uitkeren. Hierin is belanghebbende niet geslaagd. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat het Handboek Loonheffingen passages bevat die haar in redelijkheid de overtuiging hebben kunnen geven dat de vergoedingen van ‘Bewassing en energie’ en de telefoonkostenvergoedingen belastingvrij konden worden uitgekeerd.

Afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk

Artikel 21, lid 1 (tekst 2004 en 2005), van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: de Wet AV) voorziet, voor zover hier van belang, in een afdrachtvermindering van 42% van het loon dat door werknemers die direct betrokken zijn bij werk dat bij S&O-verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk, in het kalenderjaar is genoten ter zake van dat speur- en ontwikkelingswerk. Als loon waarover de afdrachtvermindering wordt berekend, wordt niet meer in aanmerking genomen dan het bedrag dat in de S&O-verklaring is aangemerkt als ten hoogste in aanmerking te nemen loon. Met ingang van 2006 is artikel 21 van de Wet AV gewijzigd. In lid 1 van het gewijzigde artikel is bepaald dat de S&O-afdrachtvermindering met betrekking tot een aangiftetijdvak van toepassing is indien de S&O-inhoudingsplichtige beschikt over een ten name van hem afgegeven S&O-verklaring die betrekking heeft op een periode waarin het aangiftetijdvak eindigt, alsmede dat het totaal van de S&O-afdrachtvermindering het bij de S&O-verklaring ter zake vastgestelde bedrag beloopt.

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende bij het doen van aangifte voor aangiftetijdvakken in de jaren waarop de onder 1.1 tot en met 1.4 genoemde naheffingsaanslagen betrekking hebben, de aan belanghebbende gegeven S&O-beschikkingen volledig heeft benut, hetgeen voor 2004 en 2005 wil zeggen dat zij de in aanmerking genomen S&O-afdrachtvermindering heeft berekend over het loon dat in de desbetreffende S&O-verklaring is aangemerkt als het ten hoogste in aanmerking te nemen loon en voor 2006, 2007 en 2008 wil zeggen dat de door belanghebbende in aanmerking genomen S&O-afdrachtvermindering gelijk is aan het bij de S&O-verklaring ter zake vastgestelde bedrag. Deze stelling van de Inspecteur is in overeenstemming met wat belanghebbende in de bijlage bij haar brief aan het Hof van 22 oktober 2012, met als opschrift “Kontrole op afgedragen ZVW en Belasting door [X]”, aanvoert over de in aanmerking genomen S&O-afdrachtverminderingen. Naar het oordeel van het Hof biedt de wet geen ruimte voor een verlaging van de onder 1.1 tot en met 1.4 genoemde naheffingsaanslagen op basis van een nadere berekening van de in aanmerking te nemen S&O-afdrachtverminderingen. De door belanghebbende in de zo-even genoemde bijlage bij haar brief aan het Hof van 22 oktober 2012 uitgewerkte stelling dat in de S&O-verklaringen het ten hoogste in aanmerking te nemen loon (2004 en 2005), onderscheidenlijk de in aanmerking te nemen S&O-afdrachtvermindering (2006, 2007 en 2008), op een te laag bedrag is vastgesteld, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Ook indien deze stelling juist is - het Hof laat dit uitdrukkelijk in het midden - kan zij niet tot vermindering van de onder 1.1 tot en met 1.4 genoemde naheffingsaanslagen leiden omdat, gelet op de onder 4.12 genoemde wettelijke bepalingen, voor de bij de afdracht van loonheffingen in aanmerking te nemen S&O-afdrachtverminderingen de S&O-verklaringen leidend zijn.

Werknemersverzekeringen

In haar brief aan het Hof van 30 april 2013 betoogt belanghebbende dat, als haar verzoek om te worden aangemerkt als eigenrisicodrager voor de werknemersverzekeringen was ingewilligd, zij geen premies werknemersverzekeringen had hoeven af te dragen en evenmin loonheffing verschuldigd was geworden over deze premies. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. Bij beschikking van 1 augustus 2007 heeft de Belastingdienst te [Q] het verzoek van belanghebbende om als eigenrisicodrager te worden aangemerkt afgewezen. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij tegen deze beschikking bezwaar heeft gemaakt en dat op dat bezwaar nog niet is beslist. De rechtsgevolgen van de beschikking worden door het maken van bezwaar niet gewijzigd. Deze rechtsgevolgen zijn in de onderhavige procedure, die uitsluitend de onder 1.1 tot en met 1.4. genoemde naheffingsaanslagen en beschikkingen betreft, voor het Hof een gegeven. Mitsdien volgt het Hof belanghebbende niet in haar standpunt dat de in geschil zijnde naheffingsaanslagen moeten worden verminderd omdat ten onrechte rekening is gehouden met werknemerspremies die belanghebbende niet behoefde af te dragen.

Bijdrage zorgverzekeringswet

Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur haar erop had moeten wijzen dat zij voor [X] een bijdrage Zorgverzekeringswet moest afdragen. Daarom dient naar haar opvatting de voor het jaar 2007 aangebrachte correctie in verband met het achterwege blijven van de afdracht van de premie Zorgverzekeringswet over het loon van [X] te vervallen. Dienaangaande overweegt het Hof dat de verschuldigdheid van de bijdrage Zorgverzekeringswet rechtstreeks uit de wet voortvloeit en dus ook ontstaat als de Belastingdienst de inhoudingsplichtige niet van tevoren op de verschuldigdheid van de premie in een concreet geval wijst. Een rechtens te honoreren vertrouwen dat de Inspecteur af zal zien van naheffing ter zake kan belanghebbende aan het een en ander evenmin ontlenen. Mede gelet op de door belanghebbende niet betwiste herberekening van (onder meer) de bijdrage Zorgverzekeringswet in de brief van de Inspecteur aan het Hof van 18 april 2013 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de onderhavige correctie terecht heeft aangebracht.

Easy tax

Belanghebbende betoogt dat het Easytax-programma van de Belastingdienst, waarmee zij aangifte doet, fouten bevat. Als zij hierdoor niet voldoende loonheffing op aangifte heeft afgedragen, dient dat voor risico van de Belastingdienst te blijven. Belanghebbende vindt dat de Belastingdienst de schade, die zij ten gevolge van het gebruik van het Easytax-programma geleden heeft, aan haar dient te vergoeden en begroot deze schade op € 4.000. De Inspecteur heeft hier tegenover het volgende gesteld. Aangiften die met behulp van het Easytax-programma worden ingevuld en ingediend, worden door de Belastingdienst ingelezen zonder dat de inhoud ervan wordt gecontroleerd. Tot een inhoudelijke beoordeling komt het pas als de Belastingdienst een onderzoek naar de juistheid van de aangifte instelt. Zo is het ook in het onderhavige geval gegaan. Dit is geen reden voor het terugnemen van looncorrecties, laat staan voor het toekennen van een schadevergoeding.

Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

De Wet LB bepaalt of een inhoudingsplichtige loonheffingen dient af te dragen en, zo ja, hoeveel. Een aangifteprogramma kan geen wijziging brengen in het beloop van de op grond van deze wet verschuldigde loonheffingen. In zoverre faalt het onder 4.16 samengevatte betoog van belanghebbende. De algemene rechtsbeginselen kunnen ertoe nopen heffing van volgens de wet verschuldigde belasting achterwege te laten. Gelet op deze mogelijkheid vat het Hof het onder 4.16 samengevatte betoog van belanghebbende op als een beroep op het door het gebruik van het Easytax-programma gewekt vertrouwen dat niet zou worden teruggekomen van de uitkomst waartoe het gebruik van het Easytax-programma leidt. Naar het oordeel van het Hof kan aan een door de Belastingdienst – kennelijk als extra service voor de inhoudingsplichtige – ter beschikking gesteld aangifteprogramma niet het rechtens te honoreren vertrouwen worden ontleend dat niet tot naheffing zal worden overgegaan indien blijkt dat er ten gevolge van een of meer fouten in het programma te weinig belasting op aangifte is afgedragen. In bijzondere gevallen kan er aanleiding zijn om van deze regel af te wijken. Daarvoor is naar het oordeel van het Hof in elk geval vereist dat de gegevens waarnaar in de aangifte wordt gevraagd, juist en volledig zijn ingevuld. De Inspecteur heeft, onder meer in zijn eerdergenoemde brief aan het Hof van 18 april 2013, gesteld dat belanghebbende de aangiften niet juist en volledig heeft ingevuld. Zo heeft belanghebbende, aldus de Inspecteur, in de aangiften het loon voor de sociale verzekeringen tot een te laag bedrag ingevuld en [A] ten onrechte niet als verzekerd voor de WAO/IWA/WGA en ZW aangemerkt. Belanghebbende heeft deze stelling niet weersproken. Gelet op het een ander faalt het beroep van belanghebbende op het eerdergenoemde, door het gebruik van het Easytax-programma gewekt vertrouwen.

Wijze van berekening van de verschuldigde belasting

Belanghebbende heeft niet betwist dat de Inspecteur, uitgaande van de door hem aangebrachte correcties, de van belanghebbende nageheven loonheffing op de juiste wijze heeft berekend. Ook overigens is het Hof niet van onjuistheden in de wijze van berekening van de loonheffing gebleken.

Al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel over de onder 1.1, 1.2, 1.3 en 1.4 genoemde naheffingsaanslagen.

Schadevergoeding

Belanghebbende is, naar het Hof begrijpt, van mening dat de Belastingdienst, door haar het Easytax-programma te verschaffen, jegens haar onrechtmatig heeft gehandeld en derhalve verplicht is de schade, die zij als gevolg daarvan heeft geleden, aan haar te vergoeden. Naar volgt uit onder meer Centrale Raad van Beroep 14 maart 2002, nr. 99/2379 CSV, LJN: AE2442, en Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State 15 december 2004, nr. 200305353/1, LJN: AR7586, komt voor een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van de Awb, waarin is bepaald dat bij gegrondverklaring van het beroep op verzoek van een partij het bestuursorgaan kan worden veroordeeld tot vergoeding van de schade die die partij lijdt, slechts de schade in aanmerking die in zodanig verband staat met het vernietigde besluit dat zij het bestuursorgaan (hier: de Inspecteur), mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als gevolg van dat besluit kan worden toegerekend. Daarvan is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Mitsdien kan belanghebbende voor de door haar gestelde schade uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter instellen.

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de onder 1.1, 1.2 en 1.3 genoemde beschikkingen heffingsrente. Wel heeft de Rechtbank het bedrag van de naheffingsaanslag voor 2008, zijnde het bedrag waarover de heffingsrente wordt berekend, op een te hoog bedrag vastgesteld zodat ook de bij de naheffingsaanslag voor dat jaar in rekening gebrachte heffingsrente te hoog is. In zoverre kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven.

Boeten

Met betrekking tot de boeten heeft de Rechtbank overwogen dat sprake is van grove schuld omdat belanghebbende, door zich niet vooraf op de hoogte te stellen van de geldende regelgeving, niet de zorgvuldigheid in acht heeft genomen die van haar als inhoudingsplichtige mag worden gevergd en omdat belanghebbende wat betreft de spaarregeling geheel naar eigen inzicht heeft gehandeld. Voorts heeft de Rechtbank de boeten wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het EVRM verminderd met 20% tot € 633 (2004/2005), € 446 (2006), € 462 (2007) en € 478 (2008). Het Hof sluit zich bij deze oordelen van de Rechtbank aan en neemt de daaraan ten grondslag liggende overwegingen over. Wel heeft de Rechtbank de boete voor 2008 over een te hoge boetegrondslag berekend en kan de uitspraak van de Rechtbank in zoverre niet in stand blijven. Naar het oordeel van het Hof zijn de door de Rechtbank vastgestelde boeten, wat betreft de boete voor 2008 na vermindering wegens aanpassing van de boetegrondslag, alle omstandigheden in aanmerking genomen, passend en geboden.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de onder 1.1, 1.2 en 1.3 genoemde naheffingsaanslagen en beschikkingen betreft en gegrond voor zover het de onder 1.4 genoemde naheffingaanslag en beschikkingen betreft.

De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld in kosten die belanghebbende in bezwaar heeft gemaakt, doch geen aanleiding gezien belanghebbende een vergoeding voor de in de beroepsfase gemaakte kosten toe te kennen. In hoger beroep heeft belanghebbende het Hof gevraagd de Inspecteur te veroordelen in de kosten die zij in verband met het beroep en het hoger beroep heeft gemaakt. Nu belanghebbende in beroep en in hoger beroep de in Bijlage A1 bij het Besluit proceskosten bestuursrecht genoemde proceshandelingen door haar directeur/enig aandeelhouder heeft laten verrichten, komt belanghebbende niet voor een vergoeding van kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in aanmerking. Wel voor vergoeding in aanmerking komen de reiskosten die [X] voor het bijwonen van de zitting van de Rechtbank op 27 oktober 2011 en van de zitting van het Hof op 2 mei 2013 heeft gemaakt. Deze kosten stelt het Hof met toepassing van artikel 1, onderdeel c, en artikel 2, onderdeel c, van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 44,40, zijnde de reiskosten per openbaar middel van vervoer, laagste klasse, voor twee retourreizen op het traject [Z]-Leeuwarden.

Het Gerechtshof

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr.  P. van der Wal en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 25 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.