Hof Den Haag, 18-11-2015, nr. 14, 1581 14, 01582

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

Meervoudige Kamer

Nummers BK-14/01581 en BK-14/01582

in het geding tussen:

en

de inspecteur van de Belastingdienst, Coördinatiepunt VAR, kantoor Groningen, de Inspecteur,

inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 14 oktober 2014, nummers SGR 14/4377 en SGR 14/4378, betreffende de hierna vermelde beschikkingen.

Bij beschikking van 15 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bij beschikking van 18 oktober 2012 aan belanghebbende verstrekte verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-WUO) voor het jaar 2013 herzien in een verklaring arbeidsrelatie loon uit dienstbetrekking (VAR-loon) voor de periode vanaf 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013.

Bij beschikking van 30 oktober 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 2014 een VAR-loon verstrekt.

De bezwaren van belanghebbende tegen deze beschikkingen zijn door de Inspecteur op 23 april 2014 afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de beschikkingen vernietigd, de Inspecteur opgedragen beschikkingen te geven waarbij belanghebbende voor 2013 en 2014 een VAR‑verklaring winst uit onderneming wordt verstrekt, met vergoeding aan belanghebbende van in totaal € 1.460 aan proceskosten en € 45 aan griffierecht.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld.

Belanghebbende heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.

Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 13 mei 2015 van de Inspecteur nadere stukken ontvangen, waarvan op dezelfde datum een afschrift is verzonden aan de wederpartij.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 mei 2015, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Op 16 september 2015 heeft een nadere mondelinge behandeling plaatsgevonden. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof op 17 juni 2015 en op 7 juli 2015 nadere stukken ontvangen van respectievelijk de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur. Van deze stukken is telkens aan de wederpartij een afschrift gezonden. Beide partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Tussen partijen is in geschil

Ter zitting van 16 september 2015 heeft de Inspecteur de stelling dat belanghebbende voor de onderhavige jaren geen belang heeft bij een VAR-WUO ingetrokken. Voorts heeft de gemachtigde van belanghebbende ingestemd met het standpunt van de Inspecteur dat de onderhavige VAR-verklaringen geen betrekking hebben op de werkzaamheden voor pgb-houders.

Belanghebbende heeft ter ondersteuning van haar standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.

Belanghebbende is ondernemer en geniet winst uit onderneming. Zij bezit voldoende zelfstandigheid ten opzichte van haar opdrachtgevers, streeft naar continuïteit van de onderneming en loopt ondernemersrisico. Belanghebbende neemt werk naar eigen goeddunken aan en kan het naar eigen goeddunken uitvoeren, mits de uitvoering binnen de planning van de opdrachtgever blijft. De enkele constatering dat aanwijzingen kunnen worden gegeven, leidt niet zonder meer tot de conclusie dat sprake is van niet in het kader van een onderneming verrichte werkzaamheden. De zorgaanbieders maken veel gebruik van zzp-ers. De conclusie die de Inspecteur verbindt aan de aanwezigheid van een teamleider en de aanwezigheid van een zorgplan, is onjuist. Belanghebbende kan de aansprakelijkheid voor gemaakte fouten niet ontlopen door te verwijzen naar de zorgaanbieder. Zij heeft daarvoor een aansprakelijkheidsverzekering gesloten.

De Inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd.

Met betrekking tot de herziening 2013. Belanghebbende heeft in het aanvraagformulier voor de VAR-verklaring op basis waarvan de beschikking VAR-WUO voor 2013 is verstrekt objectief bezien onjuiste en onvolledige dan wel ‘wenselijke’ antwoorden verstrekt. Daarom is het gerechtvaardigd dat de Inspecteur de beschikking heeft herzien. Het gaat om beantwoording van de vragen 2a, 2b, 2c, 2i, 2k,2l, 3d, 4b, 4f:

De werkzaamheden worden in feite verricht in dienstbetrekking. Het aantal opdrachtgevers speelt geen rol voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dienstbetrekking.

Belanghebbende verricht haar werkzaamheden niet zelfstandig. Er is een gezagsverhouding. Zij moet zich richten naar de aanwijzingen van de zorgaanbieder, dient zich te gedragen binnen de door hem opgestelde richtlijnen en moet werken binnen een bepaald rooster en volgens een van tevoren opgesteld zorgplan.

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij jaarlijks meer dan € 2.500 investeert en presenteert zich niet naar buiten als een ondernemer; zo maakt zij geen reclame voor haar werkzaamheden. Belanghebbende loopt geen ondernemersrisico; de risico’s die zij loopt zijn dezelfde als die van een werknemer. In het geval van aansprakelijkheid zal de cliënt zich tot de zorgaanbieder wenden en niet tot belanghebbende.

Het debiteurenrisico van belanghebbende is niet groter dan dat van een werknemer. De omvang van haar investeringen verschilt niet van die van de investeringen van een werknemer. Anderen verrichten dezelfde werkzaamheden veelal in dienstbetrekking.

Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

Belanghebbende heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.

6. De rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

BK-14-01581; Rechtbank: SGR 14/4377:

“Ontvankelijkheid

11. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiseres niet langer een procesbelang heeft nu een VAR is gericht op het geven van zekerheid vooraf en het jaar waarop de VAR betrekking heeft inmiddels is verstreken. De rechtbank acht het beroep van eiseres echter ontvankelijk gelet op het belang dat de kwalificatie van haar werkzaamheden kan hebben voor de regeling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2013.

Kwalificatie werkzaamheden

12. Op grond van artikel 3.156, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan, voor zover hier van belang, een belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon uit dienstbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden, een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Het vierde lid bepaalt dat de beschikking geldt voor een termijn van ten hoogste één jaar. Op grond van het derde lid van dit artikel kan de inspecteur een afgegeven beschikking herzien indien blijkt dat de feitelijke omstandigheden afwijken van de gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend.

13. De rechtbank onderkent dat eiseres in het onderhavige jaar zowel AWBZ-zorg in natura als zorg op basis van een PGB heeft verleend en dat zij haar werkzaamheden zowel via AWBZ-erkende instellingen als door tussenkomst van bemiddelingsbureaus heeft verricht. Verweerder heeft bij de beoordeling van het ondernemerschap van eiseres geen onderscheid gemaakt tussen de werkzaamheden die eiseres via de AWBZ-erkende instellingen en via de bemiddelingsbureaus heeft verricht. De rechtbank ziet geen aanleiding thans een dergelijk onderscheid wel te maken.

14. De rechtbank ziet zich bij de beoordeling van de vraag of verweerder de VAR-WUO terecht heeft herzien allereerst gesteld voor de vraag of eiseres als zorgverlener over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikte. In dat verband overweegt de rechtbank dat uit de door eiseres met de verschillende instellingen en bemiddelingsbureaus gesloten overeenkomsten naar voren komt dat eiseres haar werkzaamheden naar eigen inzicht mag uitvoeren en voorts dat zij niet verplicht is opdrachten van de instellingen te aanvaarden. Ter zitting heeft zij verklaard dat het ook is voorgekomen dat zij opdrachten heeft geweigerd, bijvoorbeeld als het niet klikte tussen haar en de zorgvrager. Voorts blijkt uit de overeenkomsten dat eiseres zich in het merendeel van de gevallen kan laten vervangen door een andere verpleegkundige die zij zelf moet zoeken.

De omstandigheid dat het eiseres in het kader van de AWBZ niet zou zijn toegestaan rechtstreeks aan de zorgvragers (thuis)zorg in natura te verlenen, omdat dit slechts via toegelaten zorgaanbieders - de AWBZ-erkende instellingen - dient te geschieden die verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de verleende zorg, hoeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan het fiscale ondernemerschap van eiseres in de weg te staan. Het gaat er in dit verband om of eiseres, als (thuis)zorg verlenende verpleegkundige, voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de instellingen (vgl. onder meer HR 21 april 1993, nr. 28 257, BNB 1993/187). De omstandigheid dat, zoals verweerder stelt, de instellingen als toegelaten zorgaanbieders verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de te verlenen zorg, maakt op zichzelf niet dat eiseres ten opzichte van de instellingen onvoldoende zelfstandig is. Ook de omstandigheid dat eiseres is gehouden binnen door de instellingen bepaalde kaders haar werkzaamheden te verrichten, leidt de rechtbank niet tot de conclusie dat eiseres niet de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid bezit (vgl. Hof Arnhem 23 september 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:7283).

De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres onweersproken heeft verklaard dat zij samen met artsen, familie en andere hulpverleners verantwoordelijk is voor het opstellen en uitvoeren van het zorgplan en dat zij de werkzaamheden bij de zorgvrager naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoert. Specifiek met betrekking tot de bemiddelingsbureaus heeft eiseres nog verklaard dat deze geen rol spelen bij zaken die de concrete uitvoering en organisatie van de zorgverlening betreffen nu deze zelf niet over vakinhoudelijke expertise beschikken.

15. Ten aanzien van de vraag of eiseres met haar werkzaamheden ondernemersrisico, waaronder ook begrepen debiteurenrisico, heeft gelopen, overweegt de rechtbank als volgt.

Eiseres heeft ter zitting gemotiveerd gesteld dat zij risico’s loopt met betrekking tot het verkrijgen van opdrachten. Meer specifiek heeft eiseres daaromtrent verklaard dat zij voortdurend het risico loopt dat de instellingen en/of de bemiddelingsbureaus geen (geschikte) opdrachten voor haar hebben en voorts dat zij het risico loopt dat opdrachten ‘wegvallen’ door het overlijden van de zorgvrager, opname van de zorgvrager in een ziekenhuis/verpleeghuis of vanwege het feit dat het niet klikt tussen eiseres en de zorgvrager. Ten slotte heeft eiseres onweersproken verklaard dat zij bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en/of vakantie geen inkomsten geniet. De rechtbank acht de verklaring van eiseres op dit punt aannemelijk en concludeert daaruit dat eiseres als gevolg van deze omstandigheden een voortdurend risico loopt een lagere of zelfs geen omzet te realiseren. De omstandigheid dat belanghebbende een beperkt debiteurenrisico loopt nu zij gedeeltelijk (namelijk waar het de zorg in natura betreft) door de instellingen wordt betaald, doet niet af aan de conclusie dat zij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 11 januari 1989, nr. 25 392, BNB 1989/63). Daarbij weegt de rechtbank mee dat eiseres niet uitsluitend zorg in natura verleent.

De rechtbank acht ten slotte aannemelijk dat eiseres, zoals zij ter zitting ook heeft verklaard, het risico loopt dat zij door een zorgvrager dan wel door een instelling of bemiddelingsbureau aansprakelijk wordt gesteld ingeval zij bij de uitvoering van haar werkzaamheden (medische) fouten maakt. Eiseres heeft daaromtrent ter zitting verklaard dat zij in verband daarmee een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten en dat zij is aangesloten bij diverse instanties voor de behandeling van klachten over de zorg.

De hiervoor genoemde feiten en omstandigheden leiden de rechtbank tot het oordeel dat eiseres met haar werkzaamheden wezenlijke ondernemersrisico’s loopt.

16. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en in aanmerking genomen dat belanghebbende voor tien verschillende instellingen werkzaamheden heeft verricht, acht de rechtbank de conclusie gerechtvaardigd dat eiseres als ondernemer als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet worden aangemerkt zodat de aan haar afgegeven VAR-WUO ten onrechte is herzien.

17. Gelet op hetgeen hiervoor overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.

18. De rechtbank stelt vast dat eiseres in bezwaar weliswaar heeft gesteld aanspraak te maken op schadevergoeding, maar dit standpunt in beroep niet heeft herhaald. Voor zover eiseres met haar stelling dat zij als gevolg van de herziening van de VAR in haar werkzaamheden is gehinderd thans om een schadevergoeding verzoekt overweegt de rechtbank dat dit verzoek niet is onderbouwd.

Proceskosten

19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.460 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).”

BK-14/01581; Rechtbank SGR 14/04378:

“Kwalificatie werkzaamheden

9. Op grond van artikel 3.156, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan, voor zover hier van belang, een belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit onderneming, als loon uit dienstbetrekking of als resultaat uit overige werkzaamheden, een verzoek indienen bij de inspecteur, die daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Het vierde lid bepaalt dat de beschikking geldt voor een termijn van ten hoogste één jaar. Op grond van het derde lid van dit artikel kan de inspecteur een afgegeven beschikking herzien indien blijkt dat de feitelijke omstandigheden afwijken van de gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend.

10. De rechtbank onderkent dat eiseres in het onderhavige jaar zowel AWBZ-zorg in natura als zorg op basis van een PGB heeft verleend en dat zij haar werkzaamheden zowel via AWBZ-erkende instellingen als door tussenkomst van bemiddelingsbureaus heeft verricht. Verweerder heeft bij de beoordeling van het ondernemerschap van eiseres geen onderscheid gemaakt tussen de werkzaamheden die eiseres via de AWBZ-erkende instellingen en via de bemiddelingsbureaus heeft verricht. De rechtbank ziet geen aanleiding thans een dergelijk onderscheid wel te maken.

11. De rechtbank ziet zich bij de beoordeling van de vraag of verweerder terecht heeft geweigerd een VAR-WUO af te geven allereerst gesteld voor de vraag of eiseres als zorgverlener over de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid beschikte. In dat verband overweegt de rechtbank dat uit de door eiseres met de verschillende instellingen en bemiddelingsbureaus gesloten overeenkomsten naar voren komt dat eiseres haar werkzaamheden naar eigen inzicht mag uitvoeren en voorts dat zij niet verplicht is opdrachten van de instellingen te aanvaarden. Ter zitting heeft zij verklaard dat het ook is voorgekomen dat zij opdrachten heeft geweigerd, bijvoorbeeld als het niet klikte tussen haar en de zorgvrager. Voorts blijkt uit de overeenkomsten dat eiseres zich in het merendeel van de gevallen kan laten vervangen door een andere verpleegkundige die zij zelf moet zoeken.

De omstandigheid dat het eiseres in het kader van de AWBZ niet zou zijn toegestaan rechtstreeks aan de zorgvragers (thuis)zorg in natura te verlenen, omdat dit slechts via toegelaten zorgaanbieders - de AWBZ-erkende instellingen - dient te geschieden die verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de verleende zorg, hoeft naar het oordeel van de rechtbank niet aan het fiscale ondernemerschap van eiseres in de weg te staan. Het gaat er in dit verband om of eiseres, als (thuis)zorg verlenende verpleegkundige, voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van haar opdrachtgevers, zijnde de instellingen (vgl. onder meer HR 21 april 1993, nr. 28 257, BNB 1993/187). De omstandigheid dat, zoals verweerder stelt, de instellingen als toegelaten zorgaanbieders verantwoordelijk zijn voor de kwaliteit van de te verlenen zorg, maakt op zichzelf niet dat eiseres ten opzichte van de instellingen onvoldoende zelfstandig is. Ook de omstandigheid dat eiseres is gehouden binnen door de instellingen bepaalde kaders haar werkzaamheden te verrichten, leidt de rechtbank niet tot de conclusie dat eiseres niet de voor het ondernemerschap benodigde zelfstandigheid bezit (vgl. Hof Arnhem 23 september 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:7283).

De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres onweersproken heeft verklaard dat zij samen met artsen, familie en andere hulpverleners verantwoordelijk is voor het opstellen en uitvoeren van het zorgplan en dat zij de werkzaamheden bij de zorgvrager naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoert. Specifiek met betrekking tot de bemiddelingsbureaus heeft eiseres nog verklaard dat deze geen rol spelen bij zaken die de concrete uitvoering en organisatie van de zorgverlening betreffen nu deze zelf niet over vakinhoudelijke expertise beschikken.

12. Ten aanzien van de vraag of eiseres met haar werkzaamheden ondernemersrisico, waaronder ook begrepen debiteurenrisico, heeft gelopen, overweegt de rechtbank als volgt.

Eiseres heeft ter zitting gemotiveerd gesteld dat zij risico’s loopt met betrekking tot het verkrijgen van opdrachten. Meer specifiek heeft eiseres daaromtrent verklaard dat zij voortdurend het risico loopt dat de instellingen en/of de bemiddelingsbureaus geen (geschikte) opdrachten voor haar hebben en voorts dat zij het risico loopt dat opdrachten ‘wegvallen’ door het overlijden van de zorgvrager, opname van de zorgvrager in een ziekenhuis/verpleeghuis of vanwege het feit dat het niet klikt tussen eiseres en de zorgvrager. Ten slotte heeft eiseres onweersproken verklaard dat zij bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en/of vakantie geen inkomsten geniet. De rechtbank acht de verklaring van eiseres op dit punt aannemelijk en concludeert daaruit dat eiseres als gevolg van deze omstandigheden een voortdurend risico loopt een lagere of zelfs geen omzet te realiseren. De omstandigheid dat belanghebbende een beperkt debiteurenrisico loopt nu zij gedeeltelijk (namelijk waar het de zorg in natura betreft) door de instellingen wordt betaald, doet niet af aan de conclusie dat zij ondernemersrisico loopt (vgl. HR 11 januari 1989, nr. 25 392, BNB 1989/63). Daarbij weegt de rechtbank mee dat eiseres niet uitsluitend zorg in natura verleent.

De rechtbank acht ten slotte aannemelijk dat eiseres, zoals zij ter zitting ook heeft verklaard, het risico loopt dat zij door een zorgvrager dan wel door een instelling of bemiddelingsbureau aansprakelijk wordt gesteld ingeval zij bij de uitvoering van haar werkzaamheden (medische) fouten maakt. Eiseres heeft daaromtrent ter zitting verklaard dat zij in verband daarmee een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten en dat zij is aangesloten bij diverse instanties voor de behandeling van klachten over de zorg.

De hiervoor genoemde feiten en omstandigheden leiden de rechtbank tot het oordeel dat eiseres met haar werkzaamheden wezenlijke ondernemersrisico’s loopt.

13. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen en in aanmerking genomen dat belanghebbende voor tien verschillende instellingen werkzaamheden heeft verricht, acht de rechtbank de conclusie gerechtvaardigd dat eiseres als ondernemer als bedoeld in artikel 3.5 van de Wet IB 2001 moet worden aangemerkt zodat aan haar een VAR-WUO had moeten worden verstrekt.

14. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

15. De rechtbank stelt vast dat eiseres in bezwaar weliswaar heeft gesteld aanspraak te maken op schadevergoeding, maar dit standpunt in beroep niet heeft herhaald. Voor zover eiseres met haar stelling dat zij als gevolg van de herziening van de VAR in haar werkzaamheden is gehinderd thans om een schadevergoeding verzoekt overweegt de rechtbank dat dit verzoek niet is onderbouwd.

Proceskosten en griffierecht

16. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding in deze zaak aangezien in de met deze zaak samenhangende zaak met het zaaknummer SGR 14/4377 reeds een proceskostenvergoeding aan eiseres is toegekend.

17. Voor vergoeding van griffierecht bestaat geen aanleiding nu de rechtbank alleen in de zaak van eiseres met het zaaknummer SGR 14/4377 griffierecht heeft geheven en het griffierecht in deze zaak is vergoed.”

Aanvraag, verklaring en herziening

Artikel 3.156 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

1. De belastingplichtige die zekerheid wenst omtrent de vraag of de voordelen die hij in een kalenderjaar geniet of zal gaan genieten uit een arbeidsrelatie of uit arbeidsrelaties waarin sprake is van hetzelfde soort van werkzaamheden die onder overeenkomstige condities worden verricht, worden aangemerkt als winst uit een onderneming, als loon of als resultaat uit overige werkzaamheden, kan een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

2. Zodra de feitelijke omstandigheden afwijken van de door de belastingplichtige gepresenteerde omstandigheden op basis waarvan de beschikking is verleend, meldt de belastingplichtige dit aan de inspecteur.

3. De inspecteur kan de beschikking herzien, indien de melding van de belastingplichtige als bedoeld in het tweede lid daartoe aanleiding geeft of hem uit anderen hoofde bekend is dat de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Herziening vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel, waarbij de beschikking verklaring arbeidsrelatie (VAR) is ingevoerd, is over de in artikel 3.156, lid 3, Wet IB 2001 vervatte mogelijkheid van herziening onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, p. 24 en p. 99 (NV II)):

“Onder verwijzing naar de memorie van toelichting vragen de leden van de VVD-fractie of alleen een vermoeden van de inspecteur voldoende bewijsrechtelijke grondslag biedt om de beschikking die zekerheid biedt over de aard van het inkomen uit een arbeidsrelatie, te herzien.

In antwoord op deze vraag wil ik er allereerst op wijzen dat in de toelichting is aangegeven dat de beschikking kan worden herzien «als er grond is voor het vermoeden dat de belastingplichtige onjuiste of onvolledige informatie heeft gegeven over de omstandigheden waarvoor de beschikking is verleend». Dit sluit aan bij het derde lid van artikel 3.156 waarin de inspecteur de bevoegdheid is gegeven de beschikking te herzien indien de feitelijke omstandigheden daartoe aanleiding geven. Het louter op basis van een vermoeden herzien van de beschikking is derhalve niet aan de orde.”

en

“Het antwoord op de vraag van de leden van de CDA-fractie of uit artikel 3.156, derde en vierde lid inderdaad volgt dat de geldigheidsduur van de beschikking maximaal twee jaar bedraagt, en de inspecteur de beschikking kan herzien indien de feiten en omstandigheden daartoe aanleiding geven, luidt bevestigend. De mogelijkheid om de beschikking te herzien – deze leden vragen daarnaar – is niet in strijd met de rechtszekerheid. De fiscus kan namelijk niet worden gehouden aan de rechtsgevolgen van een beschikking indien blijkt dat de feiten en omstandigheden waarop de beschikking is gebaseerd zich niet blijken te hebben voorgedaan, anders zijn geweest, of in de loop van de tijd zijn gewijzigd. De aanvrager kan uiteraard tegen de herziene beschikking in bezwaar en beroep gaan. In dit verband vragen deze leden of het niet voor de hand ligt om ingeval van twijfel een beschikking met een kortere looptijd af te geven. Mijn antwoord hierop luidt dat indien er twijfel bestaat over de feiten en omstandigheden, geen beschikking kan worden afgegeven; de beschikking wordt genomen op basis van een gefundeerd oordeel over de door de belanghebbende gepresenteerde arbeidsrelatie.”

Het is in de regel aan belanghebbende als aanvrager van de verklaring arbeidsrelatie om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat zij recht heeft op de verklaring die zij heeft aangevraagd. Indien, zoals te dezen met betrekking tot het jaar 2013, de Inspecteur een eenmaal afgegeven verklaring arbeidsrelatie herziet, is het echter aan hem feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de eerder afgegeven verklaring niet de juiste is en dient te worden herzien. Ten aanzien van de verklaring arbeidsrelatie 2014 geldt de hiervoor in de eerste volzin geformuleerde hoofdregel.

Dienstbetrekking

Gelet op het hiervoor vermelde bewijsrechtelijke uitgangspunt zal het Hof voor de periode 15 oktober 2013 tot en met 31 december 2013 beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende met de zorgaanbieders arbeidsovereenkomsten is aangegaan. Bij deze beoordeling is maatgevend of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW), waarvoor als vereisten gelden: (i) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid, (ii) een gezagsverhouding, en (iii) een verplichting tot het betalen van loon. Daarbij moet, zoals de Inspecteur heeft betoogd, acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daartoe zijn niet alleen van belang de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar ook de wijze waarop partijen aan hun overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan aldus inhoud hebben gegeven (vgl. HR 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011: BP3887, BNB 2011/205, NJ 2011/594). Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in deze bewijslast geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.

Het Hof acht aannemelijk dat de gang van zaken rond de werkzaamheden van belanghebbende als volgt is. Belanghebbende geeft aan de zorgaanbieder door wanneer zij tijd vrij heeft in haar agenda. Vervolgens wordt zij door de zorgaanbieder ingeroosterd en maakt zij deel uit van een team van ongeveer 5 zorgverleners die tezamen 24 uur zorg/terminale zorg verlenen aan een persoon volgens een van tevoren opgesteld zorgplan. De medicijnenlijst wordt veelal vanuit het ziekenhuis doorgegeven en de benodigde zorg is van tevoren al bepaald. Wanneer belanghebbende zo ziek is dat zij haar werk niet kan doen, zorgt de zorgaanbieder voor een vervanger. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur haar stelling dat zij zelf zorgplannen maakt niet met feitelijke gegevens onderbouwd, zodat het Hof niet aannemelijk acht dat hiervan sprake is geweest.

Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende de verplichting op zich heeft genomen de arbeid persoonlijk te verrichten. Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende de mogelijkheid heeft om zich op meer dan incidentele basis te laten vervangen door een andere verpleegkundige met dezelfde registratie. In deze tak van zorg komt het aan op persoonlijke dienstverlening waarbij vervanging, zoals belanghebbende zelf ook heeft gesteld, door de zorgaanbieder wordt geregeld.

Voorts leidt het Hof uit het voorgaande af dat belanghebbende zich, als zij heeft toegestemd om gedurende een zekere tijd te worden ingeroosterd, moet houden aan de ingeroosterde tijdstippen van zorgverlening, het vooraf door anderen opgestelde zorgplan en de aanwijzingen van de teamleider en richtlijnen van de zorgaanbieder. Daarmee is de conclusie gerechtvaardigd dat sprake is van een gezagsverhouding. Dat de gezagsverhouding zich niet steeds laat voelen, laat onverlet dat de teamleider of iemand anders namens de zorgaanbieder het recht heeft belanghebbende aanwijzingen aangaande haar werkzaamheden te geven.

Verder is naar het oordeel van het Hof in de feiten geen steun te vinden voor de opvatting van belanghebbende dat het risico dat zij loopt wat betreft het bedrag en de betaling van de met de zorgaanbieders voor haar werkzaamheden overeengekomen beloning groter is dan het risico dat een werknemer op dit punt loopt.

Naar het oordeel van het Hof worden de voorovereenkomsten die belanghebbende met de zorgaanbieders sluit, telkens wanneer zij wordt ingeroosterd aangevuld tot arbeidsovereenkomsten.

Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de positie van belanghebbende niet wezenlijk verschilt van de positie die een werknemer heeft die als oproepkracht in dienst is van de zorgaanbieder.

Het Hof is van oordeel dat aan alle onder 7.4 vermelde vereisten voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking, in dit geval dienstbetrekkingen bij meerdere zorgaanbieders, is voldaan. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot een ander oordeel leiden. Naast hetgeen dienaangaande onder 7.4 tot en met 7.6 is overwogen, heeft het Hof bij dit oordeel nog het volgende in aanmerking genomen.

Uit de gedingstukken komt niet naar voren dat de werkzaamheden bij de verschillende zorgaanbieders verschillen van hetgeen door belanghebbende ter zitting is geschetst. Daaruit kan evenmin worden opgemaakt dat de materialen benodigd voor het verlenen van de zorg, niet door de opdrachtgever werden verstrekt noch dat belanghebbende eigen materiaal gebruikte. Verder kon belanghebbende in geen van de gevallen haar eigen uurtarieven bepalen in de door haar af te sluiten contracten met de zorgaanbieders en zij kon evenmin naar eigen inzicht de uitvoering van de werkzaamheden naar tijd en naar inhoud plannen. De omstandigheid dat belanghebbende vrij is om met een zorgbemiddelaar of zorgkantoor een overeenkomst aan te gaan en zich in te laten roosteren, doet aan het vorenstaande niet af.

Ook doet daar niet aan af dat belanghebbende een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten. Van belang is of belanghebbende een risico heeft verzekerd waarvan kan worden aangenomen dat zij dat heeft gelopen. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat zij rechtstreeks door degene aan wie zij zorg verleent, kan worden aangesproken voor tekortkomingen in de uitvoering van haar werkzaamheden.

De omstandigheid dat het BW bepalingen bevat met betrekking tot aansprakelijkheid in het geval van een overeenkomst van opdracht, betekent niet dat het enkele bestaan van deze bepalingen tot de door belanghebbende gestelde aansprakelijkheid leidt. Bovendien dienen, naar volgt uit hetgeen onder 7.4 tot en met 7.7 is overwogen, de door belanghebbende met de zorgaanbieders gesloten overeenkomsten te worden aangemerkt als arbeidsovereenkomsten in de zin van artikel 7:610 van het BW, waarop de bepalingen in het BW over de aansprakelijkheid in het geval van een overeenkomst van opdracht niet zien.

Op grond van hetgeen onder 7.1 tot en met 7.8 is overwogen, beantwoordt het Hof de vraag onder 4.1, sub a. bevestigend. Dientengevolge komt het Hof niet toe aan de vraag onder 4.1, sub b.

Hetgeen feitelijk is komen vast te staan, biedt naar het oordeel van het Hof geen grond voor de veronderstelling dat de werkzaamheden van belanghebbende en de omstandigheden waaronder zij haar werkzaamheden in 2014 heeft verricht, in vergelijking met 2013 zo zeer zijn gewijzigd dat daaruit zou kunnen volgen dat de arbeidsrelatie waarin zij in 2014 tot de zorgaanbieders stond, niet (meer) kan worden aangemerkt als een dienstbetrekking. De omstandigheid dat belanghebbende in 2014 aan zorgvragers met een pgb-budget zorg heeft verleend, doet daar niet aan af nu, gelet op hetgeen de gemachtigde ter zitting heeft verklaard, niet (langer) tussen partijen in geschil is dat de onder 1.1. en 1.2. genoemde beschikkingen niet op de zorgverlening aan zorgvragers met een pgb-budget betrekking hebben.

Vertrouwensbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur bij haar het rechtens te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij, in elk geval voor het laatste kwartaal van 2013, niet zou terugkomen van zijn bij de beschikking van 18 oktober 2012 gegeven beslissing dat de onder a. bedoelde voordelen worden aangemerkt als winst uit onderneming.

Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur een uitlating heeft gedaan die zij redelijkerwijs heeft kunnen opvatten als een toezegging die inhoudt dat van de eerder afgegeven VAR-WUO niet zou worden teruggekomen.

Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat zij met betrekking tot het laatste kwartaal van 2013 en het jaar 2014 vertrouwen heeft mogen ontlenen aan de eerder afgegeven verklaringen VAR-WUO, verwerpt het Hof deze stelling. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is onvoldoende de enkele omstandigheid dat de Inspecteur een eerder verzoek tot afgifte van een VAR-verklaring heeft gevolgd. Gesteld noch gebleken is dat zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij de belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de door de Inspecteur bij (een) eerder gegeven beschikking(en) verklaring arbeidsrelatie gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Gelet op het bovenstaande faalt deze hogerberoepsgrond van belanghebbende.

Voor het geval dat belanghebbende heeft willen betogen dat de Inspecteur, door de eerder voor het jaar 2013 gegeven beschikking VAR-WUO te herzien, in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld, overweegt het Hof het volgende.

De Inspecteur kon en mocht bij de eerder afgegeven VAR-verklaringen afgaan op de door belanghebbende verstrekte informatie. Ook kon en mocht hij in de tijdens een onderzoek bij een van de zorgaanbieders aangetroffen, aan belanghebbende afgegeven VAR-WUO, gelet op hetgeen in dat onderzoek overigens over de arbeidsrelatie van belanghebbende met haar zorgaanbieders is gebleken, aanleiding vinden de werkzaamheden van belanghebbende opnieuw te beoordelen. Aangezien de Inspecteur op grond van deze nieuwe beoordeling tot de conclusie is gekomen dat de feiten zich anders hebben voorgedaan dan door belanghebbende is weergegeven op het antwoordformulier dat zij bij het aanvragen van de verklaring heeft ingevuld, kon en mocht de Inspecteur op grond daarvan de eerder voor het jaar 2013 gegeven beschikking VAR-WUO herzien. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij de herbeoordeling van haar werkzaamheden en de herziening van de eerder gegeven beschikking VAR WUO onzorgvuldig te werk is gegaan. Ook overigens is het Hof daarvan niet gebleken.

Op grond van het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof

Deze uitspraak is vastgesteld door mr. H.A.J. Kroon, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 18 november 2015 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.