2.5.3.1 Onmiddellijke of eerbiedigende werking

Voor toezeggingen geldt, evenzeer als voor beleidsregels, dat zij in principe voor de toekomst kunnen worden ingetrokken. Wel brengt het vertrouwensbeginsel mee dat bij de intrekking rekening wordt gehouden met de belangen van de belastingplichtige. De inspecteur moet dit doen voor zolang en voor zover deze belangen zijn beïnvloed door zijn toezegging. In het geval van intrekking van beleidsregels heb ik in dit verband gesproken van de eerbiedigende werking. Deze behoort ook bij het intrekken van een toezegging in acht te worden genomen. Dit brengt het vertrouwensbeginsel met zich mee. De voorrangsregel luidt:

De inspecteur kan in principe zijn standpunt voor de toekomst wijzigen. Intrekken van een toezegging heeft in deze zin onmiddellijke werking. Onmiddellijke werking kan echter een dermate grote inbreuk maken op de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige maken dat daarmee moet worden rekening gehouden. Er is onder omstandigheden eerbiedigende werking vereist.

In de rechtspraak is in twee typen situaties beslist dat eerbiedigende werking nodig kan zijn. Het eerste type ligt in de sfeer van de kostprijsverhogende belastingen. Toezeggingen van de inspecteur betreffen in deze sfeer geregeld de vraag of het algemene of verlaagde tarief van toepassing is. De hoogte van het tarief heeft veelal directe invloed op de prijs van leveringen en diensten. Een te rauwelijkse intrekking van de toezegging, ook al geschiedt die ex nunc, kan financieel nadeel voor de belastingplichtige opleveren. In een belangrijk arrest, HR 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2, heeft de Hoge Raad expliciet de lijnen aangegeven die de inspecteur in acht moet nemen indien hij tot intrekking besluit.

Opvallend is de gelijkenis met het in par. 2.2.4.2 besproken Arucar-arrest van de burgelijke kamer van de Hoge Raad. Ook daar deed zich een situatie voor dat een ondernemer geconfronteerd werd met een plotselinge wijziging. In dat geval ging het om een wettelijke regeling, die het karakter van een kostprijsverhogende belasting had. Ook daar stelde de Hoge Raad dat het vertrouwensbeginsel met zich mee brengt dat rekening wordt gehouden met opgewekt vertrouwen. In het hierboven genoemde arrest geeft de Hoge Raad gedetailleerd aan welke criteria bij een zorgvuldige opzegging in acht moeten worden genomen. Allereerst dient de opzegging voor de toekomst te geschieden, dat wil zeggen, belastbare feiten die reeds hebben plaats gevonden vallen nog onder de toezegging. Hiermee kiest de Hoge Raad als vertrekpunt de onmiddellijke werking van de opzegging. Vervolgens geeft hij aan wanneer eerbiedigende werking vereist is: ook reeds gesloten overeenkomsten dienen door de inspecteur te worden geëerbiedigd voor zolang en voor zover het de belastingplichtige redelijkerwijs niet mogelijk is de belasting alsnog aan zijn afnemers in rekening te brengen. Bij het laatste punt dient de inspecteur met name als maatstaf bij de beoordeling te hanteren of de termijn gedurende welke de prijs vastligt, gebruikelijk is en of de mogelijkheid van wijziging van de overeenkomst bestaat. In de praktijk is het overigens niet ongebruikelijk dat de inspecteur de intrekking van een toezegging bepaalt vanaf een toekomstig tijdstip en daarbij ook nog enige speling geeft voor de belastingplichtige om zich op de nieuwe situatie voor te bereiden.

Het tweede type situaties betreft zgn. duurovereenkomsten. Het gaat hier om juridische regelingen welke gedurende een groot aantal jaren de rechten en verplichtingen tussen verschillende partijen vastleggen.1 Een bekend voorbeeld van een duurverhouding is de pensioenregeling. Het is juist vanwege de grote belangen van de betrokken partijen niet ongebruikelijk dat bij het aangaan van zo’n regeling de inspecteur om een toezegging of akkoordverklaring wordt gevraagd. Een latere intrekking van de toezegging tast aan wat de belastingplichtigen juist wensten te bereiken, nl. zekerheid omtrent hun eigen onderlinge rechtsverhouding en omtrent de houding van de fiscus dienaangaande. In HR 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/308 heeft de Hoge Raad aangegeven dat een zonder voorbehoud gedane toezegging van de inspecteur ook voor de toekomst bindt. De eerbiedigende werking staat hier centraal.

Uitdrukkelijk acht de Hoge Raad de fiscus ook voor de toekomst aan de toezegging gebonden. Indien de inspecteur geen bijzonder voorbehoud heeft gemaakt, dan geldt alleen het algemene voorbehoud van verandering van omstandigheden. De loutere wijziging van inzicht is niet voldoende om de toezegging met onmiddellijke werking in te trekken.3

De eerbiedigende werking doet zich mijns inziens ook gelden bij de beoordeling van de verandering van omstandigheden. Niet elke verandering van omstandigheden rechtvaardigt dat de inspecteur zich niet langer gebonden hoeft te achten aan zijn toezegging. In HR 31 augustus 1983, nr. 21875, BNB 1984/86 ging de Hoge Raad nader hierop in.

De Hoge Raad stelt een dubbele eis aan de verandering van omstandigheden. Allereerst moet er sprake zijn van een substantiële verandering van omstandigheden. Een marginale verandering is niet voldoende. De omstandigheden moeten in een relevant opzicht zijn gewijzigd. Dit geldt bij een pensioenregeling vooral voor de maatschappelijke opvattingen omtrent pensioenregelingen.4 De gewijzigde omstandigheden moeten zodanig zijn dat redelijkerwijs de inspecteur, indien hem thans gevraagd zou worden een toezegging te doen, deze niet zou geven. De tweede eis houdt in dat de gewijzigde omstandigheden op ruime schaal aanleiding moeten geven tot aanpassing van vergelijkbare contractuele verhoudingen. Zij moeten dus daadwerkelijk hun neerslag hebben gevonden in een bijstelling van dergelijke contracten. In wezen komt dit neer op de eis dat redelijk handelende partijen zelf al aanleiding zouden vinden hun contractuele verhouding in het licht van de gewijzigde maatschappelijke opvattingen te herzien. Alleen indien aan deze dubbele eis is voldaan, is er sprake van een relevante wijziging van omstandigheden op grond waarvan de inspecteur kan terugkomen op zijn eerder gedane toezegging.

In HR 30 juni 1993, nr. 28648, BNB 1993/266 heeft de Hoge Raad naar mijn mening een belangrijk element toegevoegd aan de beoordeling of eerbiedigende werking is vereist. In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat het van belang is op welk moment de inspecteur zijn toezegging heeft gedaan. Indien de inspecteur zijn toezegging doet op een moment dat de overeenkomst reeds is gesloten, heeft de inspecteur meer vrijheid om het opgewekte vertrouwen weg te nemen dan indien de toezegging vóór het sluiten van de overeenkomst is gedaan.5 De toezegging heeft geen rol gespeeld in de afweging van de belastingplichtige bij het aangaan van de overeenkomst. Essentieel voor een langdurige binding van een inspecteur in geval van een toezegging bij een duurovereenkomst is derhalve de vraag of de toezegging is gedaan voordat de overeenkomst is gesloten. De toezegging moet een constitutief element hebben gevormd voor het aangaan van de duurovereenkomst.

Als criterium voor de toepassing van de eerbiedigende werking dient zich aldus een lichte vorm van het dispositie-vereiste aan. De belastingplichtige heeft mede op grond van de toezegging van de inspecteur een bepaalde handeling, in dit geval het sluiten van de duurovereenkomst, verricht.6