Hof Den Haag, 20-10-2020, nr. BK-19/00653

Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (de echtgenoot).

Belanghebbende is, samen met de echtgenoot, vennoot in een vennootschap onder firma genaamd ‘ [naam vof] ’ (de vof). De echtgenoot is de enige andere vennoot in de vof. Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de overwinst (de winst na aftrek van, onder andere, de arbeidsbeloning van de vennoten) van de vof. De activiteiten van de vof bestaan uit de exploitatie van een brood- en banketbakkersbedrijf.

Belanghebbende en de echtgenoot zijn ieder voor 50% eigenaar van een pand aan de [adres] , [postcode] te [woonplaats] (het pand). Belanghebbende en de echtgenoot hebben het pand in 2004 gekocht. Uit de akte van levering blijkt dat het pand bestaat uit een ‘winkelpand met werkplaats’ en een ‘afzonderlijke bovenwoning’. Het pand is kadastraal niet gesplitst. De bovenwoning wordt per kamer aan studenten verhuurd.

Belanghebbende en haar echtgenoot hebben het gehele pand als keuzevermogen aangemerkt en het tot het privévermogen gerekend. Het winkelgedeelte met werkplaats/magazijn (het ondernemingsgedeelte) maakt derhalve geen onderdeel uit van het vermogen van de vof. Voor het gebruik van het ondernemingsgedeelte brengt belanghebbende aan de vof een vergoeding in rekening onder de noemer ‘huurkosten filiaal’.

In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2005 tot en met 2014 heeft belanghebbende het ondernemingsgedeelte als ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel onder de terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) aangegeven in box 1. De bovenwoning is in de aangifte IB/PVV 2014 opgenomen in box 3. De rendementsgrondslag in box 3 is volledig aan de echtgenoot toegerekend.

In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 heeft belanghebbende het gehele pand voor een waarde van € 185.000 in box 3 opgenomen. De toegepaste waarde van het pand is gebaseerd op de WOZ-beschikking, waarin de waarde voor het jaar 2015 € 200.000 bedroeg. Het ondernemingsgedeelte is gewaardeerd op € 100.000 (50% x € 200.000) en de bovenwoning op € 85.000 (50% x € 200.000 x 85% leegwaarderatio). De rendementsgrondslag in box 3 is volledig aan de echtgenoot toegerekend. Het aangegeven verzamelinkomen van belanghebbende bedraagt nihil.

In de aangifte heeft belanghebbende als winst uit onderneming een bedrag van € 4.334 aangegeven. Na toepassing van de zelfstandigenaftrek tot een bedrag van € 4.334 resteert een belastbare winst van nihil. De huisvestingskosten voor het ondernemingsgedeelte zijn in de aangifte ten laste van de winst uit onderneming van belanghebbende gebracht. Als onderdeel van deze kosten is in de aangifte 2015 een bedrag van € 6.464 aan ‘huurkosten filiaal’ ten laste van de winst uit onderneming gebracht. Het aandeel van belanghebbende hierin bedraagt € 2.363. De fiscale winst in 2015 bedraagt volgens de aangifte € 11.883; hiervan is € 4.334 toegerekend aan belanghebbende als arbeidsbeloning (36,47%) en het restant aan de echtgenoot als arbeidsbeloning. Er is geen overwinst aangegeven.

Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de aangifte in die zin gecorrigeerd dat het ondernemingsgedeelte tot het verplichte ondernemingsvermogen is gerekend, waardoor het pand moet worden geactiveerd op de balans van de vof en de ‘huurkosten filiaal’ ad € 6.464 niet bij de vof als huisvestingskosten in aftrek kunnen worden gebracht. In verband hiermee heeft de Inspecteur, volgens de in de aangifte toepaste winstverdeling voor de totale ondernemingswinst, aan belanghebbende een bedrag van € 2.363 toegerekend en de door belanghebbende aangegeven winst uit onderneming van € 4.334 verhoogd met het bedrag van € 2.363 tot € 6.697. Na toepassing van een zelfstandigenaftrek tot eenzelfde bedrag resteert opnieuw een belastbare winst van nihil. Het vastgestelde verzamelinkomen bedraagt nihil.

Voor de toerekening van een vermogensbestanddeel dat behoort tot de huwelijksgemeenschap, en de daaruit genoten inkomsten, is in beginsel de bestuursbevoegdheid over dat vermogensbestanddeel bepalend (vgl. HR 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8795, BNB 2003/288 en HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BH9198, BNB 2010/100). Belanghebbende en haar echtgenoot bezitten ieder de helft van de onverdeelde eigendom van het pand. Ingevolge artikel 1:97, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek zijn de echtgenoten daarom in beginsel ieder bestuursbevoegd ten aanzien van het pand. Gesteld noch gebleken is dat de bestuursbevoegdheid van belanghebbende ten aanzien van het pand anders zou zijn. Op grond van het voorgaande moet het pand fiscaalrechtelijk voor de helft worden toegerekend aan belanghebbende, en voor de helft aan haar echtgenoot. Op belanghebbendes aandeel in het pand dienen afzonderlijk de regels van de vermogensetikettering te worden toegepast, en vervolgens moet worden beoordeeld of de tbs-regeling hierop van toepassing is.

Tussen partijen is niet in geschil dat het pand niet splitsbaar is, dat belanghebbendes aandeel in het pand tot het keuzevermogen behoort en dat belanghebbende dit aandeel kan aanmerken, en ook heeft aangemerkt, als privévermogen.

Is de tbs-regeling van toepassing?

Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren (artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001; Wet IB 2001). Op grond van de zogenoemde tbs-regeling van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt – voor zover hier van belang – onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming. De partner van de belastingplichtige wordt voor toepassing van deze regeling aangemerkt als verbonden persoon (artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, onder 1º, Wet IB 2001).

Belanghebbende en de echtgenoot zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd, en beide echtgenoten zijn bestuursbevoegd ten aanzien van het pand. Zij gebruiken het ondernemingsgedeelte van het pand in de onderneming die zij gezamenlijk in firmaverband drijven. Gelet hierop stelt belanghebbende niet een deel van het ondernemingsgedeelte van haar aandeel in het pand ter beschikking aan de echtgenoot in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Dit geldt temeer daar belanghebbende voor hetzelfde percentage (50%) is gerechtigd tot de overwinst van de vof als tot het ondernemingsgedeelte van het pand. Belanghebbende gebruikt haar aandeel in het ondernemingsgedeelte van het pand dus volledig in haar eigen (subjectieve) onderneming. Omdat het aandeel in het pand tot het buitenvennootschappelijke privévermogen van belanghebbende behoort, dient dit aandeel bij belanghebbende volledig in box 3 in aanmerking te worden genomen.

Deze uitleg strookt met de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001. In de Nota naar aanleiding van het verslag is onder meer het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 192):

“Bij een algehele gemeenschap van goederen is het ter beschikking stellen van vermogen tussen de echtgenoten zonder betekenis en wordt ook niet in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken. Indien een vermogensbestanddeel wordt aangewend voor een onderneming van een van de echtgenoten, kan deze echtgenoot op dit vermogensbestanddeel de normale regels van vermogensetikettering van toepassing.

Bij andere vormen van huwelijksvermogensrecht is het wel mogelijk dat echtgenoten over vermogensbestanddelen buiten de goederengemeenschap bezitten. Aangezien het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen tussen de echtgenoten dan wel betekenis heeft, worden deze wel in het resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.”

Daarnaast is in de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer bij de Belastingherziening 2001 en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 onder meer de volgende toelichting gegeven (Kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, p. 112):

“Volgens vaste jurisprudentie brengt het bestaan van een algehele gemeenschap van goederen niet mee dat de onderneming voor rekening van beide echtgenoten wordt gedreven. Van het ter beschikking stellen van (de helft) van de onroerende zaak door de niet ondernemende echtgenoot aan de onderneming van de andere echtgenoot kan echter geen sprake zijn, omdat er bij een algehele gemeenschap van goederen geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten bestaat. Evenmin kan er sprake zijn van het ter beschikking stellen door de ondernemer aan zijn onderneming.

Deze leden vragen voorts hoe in de bovenstaande situatie een zogenoemd gemengd pand wordt behandeld, dat wil zeggen een pand dat niet splitsbaar is in een bedrijfs- en een privégedeelte. In die situatie geldt het bovenstaande in beginsel onverkort, zij het dat het leerstuk van de vermogensetikettering hierbij nog een rol speelt. Volgens dit leerstuk behoren vermogensbestanddelen die niet eenduidig als privé- of als ondernemingsvermogen zijn aan te merken, tot het keuzevermogen behoren. De ondernemer kan het betreffende pand ofwel geheel tot zijn privé-, ofwel geheel tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Hierbij doet niet ter zake of het pand in een gemeenschap van goederen valt of niet.”

In de toelichting bij de tbs-regeling tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 schrijft de staatssecretaris van Financiën onder andere (Kamerstukken II, 2000/2001, 27 466, nr. 6, p. 6-7):

“Naar aanleiding van (…) vragen zal ik hierna ingaan op de fiscale gevolgen van de terbeschikkingstellingsregeling zoals die zich voordoen in de situaties van de eenmanszaak en die van de man-vrouw-firma (…). Bij al deze situaties wordt ervan uitgegaan dat een pand voor gemengd gebruik voor het gedeelte dat niet als woning dient, aan de onderneming ter beschikking wordt gesteld en het pand als privé-vermogen van een of beide echtgenoten wordt geëtiketteerd.

1. Eenmanszaak

a. Een eenmanszaak wordt gedreven door een van beide echtgenoten die in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. In dat geval is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Voor het deel van het pand dat als eigen woning wordt aangemerkt is het huurwaardeforfait van toepassing (artikel 3.111 Wet IB 2001). Het in de onderneming gebruikte deel wordt in aanmerking genomen voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Ten laste van de winst kan een fictieve gebruiksvergoeding in rekening worden gebracht. Die gebruiksvergoeding bedraagt ingevolge onderdeel c van artikel 3.17, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat terzake van het pand in aanmerking wordt genomen en dat kan worden toegerekend aan de gebruiksperiode in de onderneming.

b. (…)

c. (…)

2. Man-vrouw-firma

a. Beide echtgenoten zijn in algehele gemeenschap gehuwd en drijven in firmaverband een onderneming. Vanwege de algehele gemeenschap van goederen kunnen de echtgenoten geen vermogensbestanddelen aan elkaar ter beschikking stellen. De fiscale gevolgen zijn dezelfde als die beschreven in voorbeeld 1a.

b. (…)

c. (…)

Met deze voorbeelden wordt duidelijk dat bij gebruik van een als privévermogen geëtiketteerd pand dat wordt gebruikt in een eenmanszaak van een van de echtgenoten of in hun beider firma, de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien sprake is van een algemene huwelijksgemeenschap (…).”

De hiervoor aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis illustreren dat de tbs-regeling niet is bedoeld voor de situatie dat in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in firmaverband een onderneming drijven en daarbij een als privévermogen geëtiketteerd pand gebruiken. Er zijn geen redenen voor een andere uitleg als het bovendien gaat om een pand ten aanzien waarvan ieder van de echtgenoten bestuursbevoegd is, zoals in het onderhavige geval.

De omstandigheid dat in het ROW-besluit – en de voorlopers daarvan sinds 2004 – een ander standpunt is ingenomen, waarin de staatssecretaris van Financiën terugkomt op de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis, doet niet af aan dit oordeel. Het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE8795, BNB 2003/288, dat in het (vervallen) besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 april 2004, nr. CPP2003/2360M, V-N 2004/23.6, onderdeel 3, wordt genoemd als aanleiding voor de gewijzigde zienswijze van de staatssecretaris, leidt evenmin tot een ander oordeel. In de situatie die in dat arrest aan de orde was, betrof het, anders dan in dit geval, een tot een huwelijksgemeenschap behorend pand ten aanzien waarvan slechts één van de echtgenoten bestuursbevoegd was, en waarvan het gebruik werd ingebracht in een vennootschap onder firma waarin beide echtgenoten deelnamen. De inbrengende echtgenoot mocht het pand volledig tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekenen. Uit het hiervoor genoemde arrest volgt niet – met name gelet op de hierboven weergegeven passages uit de wetsgeschiedenis – dat in dit geval, waarin beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn ten aanzien van het pand, sprake zou zijn van een terbeschikkingstelling door belanghebbende van 50% van het tot het privévermogen behorende ondernemingsgedeelte van haar aandeel in het pand aan de onderneming van haar echtgenoot, en omgekeerd.

Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2015 dus terecht haar gehele aandeel in het pand in box 3 aangegeven.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, behoeven de overige standpunten met betrekking tot het ROW-besluit geen behandeling.

Wat is de omvang van het ondernemingsgedeelte?

Met betrekking tot het ondernemingsgedeelte van het aandeel in het pand, dat volledig wordt aangewend in de eigen onderneming, mag belanghebbende op grond van art. 3.17, lid 1, onderdeel c, aanhef en onder 1º, Wet IB 2001 een (fictieve) gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van dat deel van het pand in aanmerking wordt genomen en dat toerekenbaar is aan de gebruiksperiode in de onderneming ten laste van haar winst uit onderneming brengen.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het ondernemingsgedeelte, anders dan de Rechtbank in haar uitspraak heeft geoordeeld, niet ten minste 50% van het gehele pand omvat, maar dat dit deel van geringere omvang is. Belanghebbende heeft echter, buiten een summiere schriftelijke toelichting in het hogerberoepschrift, tegenover de gemotiveerde betwisting hiervan door de Inspecteur geen nadere onderbouwing gegeven van deze stelling. Het had op de weg van belanghebbende gelegen haar stelling dat het ondernemingsgedeelte minder dan 50% van het pand omvat te onderbouwen door bijvoorbeeld het overleggen van stukken of berekeningen waaruit de volgens haar juiste omvang (oppervlakte) van het ondernemingsgedeelte blijkt, dan wel door de verdeling van het pand te laten vaststellen door een deskundige, zoals voorgesteld in het hogerberoepschrift. Mede gelet op de eigen aangifte van belanghebbende, waarin het ondernemingsgedeelte is gewaardeerd op € 100.000 (50% x € 200.000), en het e-mailbericht van 8 januari 2018, waarin de gemachtigde van belanghebbende mededeelt respectievelijk bevestigt dat het winkelgedeelte 50% van het pand betreft, acht het Hof niet aannemelijk dat het ondernemingsgedeelte minder dan 50% van het pand omvat. Dit betekent dat het ondernemingsgedeelte bij belanghebbende voor € 50.000 in box 3 in aanmerking moet worden genomen (vóór verdeling van de gezamenlijke box 3-grondslag), en dat hierop de maximering van artikel 3.17, lid 1, onderdeel c, aanhef en onder 1º, Wet IB 2001 van toepassing is. Aangezien het pand fiscaalrechtelijk voor de helft wordt toegerekend aan belanghebbende, mag belanghebbende een gebruiksvergoeding van ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen ter zake van een bedrag van € 50.000 ten laste van de winst uit onderneming brengen.

Slotsom

Het hoger beroep is gegrond. Het verzamelinkomen voor 2015 dient als volgt te worden vastgesteld:

* € 6.697 -/- € 2.000 (= 50%*4%*€ 100.000)