HR, 15-01-2010, nr. 08/03923

‘Het eerste lid geeft het uitgangspunt van de verdeling van inkomsten en aftrekposten tussen partners weer: de belastingheffing wordt zoveel mogelijk geïndividualiseerd. (…)

Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat bij partners inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten.’

‘Met deze voorbeelden wordt duidelijk dat bij gebruik van een als privévermogen geëtiketteerd pand dat wordt gebruikt in een eenmanszaak van een van de echtgenoten of in hun beider firma, de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien sprake is van een algemene huwelijksgemeenschap of indien het pand tot de beperkte goederengemeenschap behoort. Overigens moet het bij de beperkte goederengemeenschap dan wel gaan om een vermogensbestanddeel dat zowel juridisch als economisch beide echtgenoten aangaat.’

‘B.3.4.n. Bij huwelijksgemeenschap toedelen van het resultaat uit ter beschikking stellen

X koopt een onroerende zaak. Hij bezit een aanmerkelijk belang in BV X. Vervolgens trouwt hij in algehele gemeenschap van goederen met Y. Daarna stelt X de onroerende zaak ter beschikking aan BV X. Vraag is of de voordelen uit de onroerende zaak worden belast als resultaat uit overige werkzaamheid en zo ja, of dit resultaat volledig in de aangifte van X dient te worden verwerkt of voor een gedeelte in die van Y.

Het sluiten van het huwelijk heeft tot gevolg dat de aandelen en de onroerende zaak in de huwelijksgoederengemeenschap vallen. Ten aanzien van de aandelen heeft dit tot gevolg dat X en Y ieder voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder in BV X worden (zie artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001 en artikel 4.17, eerste lid, van die wet). Ook de onroerende zaak wordt aan X en Y voor de onverdeelde helft toegerekend. Daardoor stellen X en Y ieder het aan hen toebehorende gedeelte van de onroerende zaak ter beschikking aan een vennootschap waarin zij zelf een aanmerkelijk belang houden. Gevolg daarvan is dat de voordelen uit de onroerende zaak op grond van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheid.

Vervolgens komt de vraag aan de orde hoe het inkomen uit aanmerkelijk belang en het resultaat uit overige werkzaamheid in de aangiften van X en Y moeten worden verwerkt. Artikel 2.17 van de Wet IB 2001 regelt de toerekening van inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner. Het eerste lid van dat artikel bepaalt dat de inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten. Het tweede lid van dat artikel wijkt hiervan af door een keuzemogelijkheid te geven ten aanzien van gemeenschappelijke bestanddelen. Gemeenschappelijke bestanddelen zijn de limitatief in het vijfde lid van dat artikel opgesomde inkomensbestanddelen. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt wel tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen gerekend, maar het resultaat uit een werkzaamheid niet. Dit betekent dat X en Y zelf kunnen kiezen hoe zij het inkomen uit aanmerkelijk belang onderling verdelen. De voordelen uit de onroerende zaak moeten ingevolge het eerste lid van dat artikel daarentegen in aanmerking worden genomen bij degene door wie deze voordelen zijn genoten. X en Y zullen daarom de voordelen uit de onroerende zaak conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap moeten aangeven.’

Niet in geschil is klaarblijkelijk dat het aan belanghebbende verkochte en geleverde winkelpand met bovenwoning in zijn geheel als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt. Indien een ondernemer een dergelijk pand aldus in eigendom verwerft mag hij dit, ook als hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Indien deze ondernemer (slechts) het gebruik van het pand inbrengt in een vennootschap onder firma, mag hij dit pand tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen rekenen. Er is geen grond anders te oordelen indien, zoals in het onderhavige geval, die inbreng van het gebruik plaatsvindt in een vennootschap onder firma waarvan de in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote de andere vennoot is. Als medevennote krijgt de echtgenote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen.’

‘Het pand staat alleen op naam van belanghebbende; derhalve staat het onder diens bestuur. De vraag rijst welke rol artikel 1:97, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek in dit kader speelt. Het gebruik van het pand is in de v.o.f. ingebracht, maar betekent dit dat de echtgenote ook het bestuur heeft? Naar mijn mening niet. Evengenoemde bepaling lijkt te zijn geschreven voor de hier niet aan de orde zijnde situatie dat degene die het pand heeft gekocht het dienstbaar maakt aan de onderneming van de echtgeno(o)t(e). Mocht hierover anders geoordeeld moeten worden, dan is de vraag of een pand waarvan slechts het gebruik is ingebracht in de v.o.f. aan die vennootschap dienstbaar is gemaakt. Ik beantwoord die vraag ontkennend. Belanghebbende heeft derhalve het bestuur over het pand. Het belang van de echtgenote bij het pand beperkt zich tot de waarde-ontwikkeling.

Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat het belanghebbende vrijstond om het gehele pand tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen te rekenen. Deze conclusie is geënt op het civielrechtelijke begrip bestuur.’

Onder de Wet IB 2001 zou deze casus de vraag oproepen of de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001 van toepassing zou zijn indien het desbetreffende pand niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende was gerekend maar (na eerst keuzevermogen te zijn geweest) tot zijn privé-vermogen. Uit het onderhavige arrest volgt naar mijn mening dat dit inderdaad het geval is: De man stelt een gedeelte van een tot zijn fiscale privé-vermogen behorend vermogensbestanddeel ter beschikking aan zijn echtgenote (een verbonden persoon in de zin van art. 3.91, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001) welke dit vermogensbestanddeel vervolgens aanwendt voor het behalen van belastbare winst uit onderneming. In dat geval is derhalve art. 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 van toepassing.

Deze conclusie staat haaks op de ook door A-G Groeneveld aangehaalde stellingname van de staatssecretaris bij de behandeling van de Wet IB 2001 in de Eerste en Tweede Kamer, dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is als het vermogensbestanddeel tot een huwelijksgoederengemeenschap behoort. De motivering van de staatssecretaris is dat ‘er bij een algehele gemeenschap van goederen geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten bestaat’. Deze redenering gaat inderdaad op in het geval een van de echtelieden een eenmanszaak drijft. In dat geval berust het bestuur over de onderneming bij de ondernemende echtgenoot en gaat het ondernemingsbelang hem rechtstreeks aan, zodat de ondernemingsgoederen fiscaal volledig aan hem kunnen worden toegerekend. Het is derhalve niet zo dat de andere echtgenoot de helft van die ondernemingsgoederen vanuit het privé-vermogen ter beschikking stelt aan de onderneming van de partner. Volgens de bewindsman zou dit echter ook gelden bij een man-vrouwfirma. Uit het onderhavige arrest en BNB 1995/320c* kan worden afgeleid dat dit laatste onjuist is. Anders dan bij afwezigheid van een vennootschapsgemeenschap tussen in gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, zal er immers bij een man-vrouwfirma wel degelijk onderscheid moeten worden gemaakt tussen de goederen die behoren tot de afgescheiden vennootschapsgemeenschap en de goederen die daartoe niet behoren. Dat betekent dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is indien een vermogensbestanddeel fiscaal moet worden toegerekend aan het (buitenvennootschappelijke) privé-vermogen van de echtgenoot die met zijn partner een firma is aangegaan en aan die partner het gebruik van dat vermogensbestanddeel ter beschikking heeft gesteld.’

Indien A en B gehuwd zijn, het pand tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap behoort en A en B samen VOF A-B drijven, dan is het antwoord afhankelijk van het antwoord op de vraag wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 heb ik vermeld dat echtgenoten die in beperkte of algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, geen vermogensbestanddeel aan elkaar ter beschikking kunnen stellen indien het vermogensbestanddeel tot deze gemeenschap behoort (zie de Nota naar aanleiding van het Verslag Veegwet Wet IB 2001, zie o.a. V-N BP21 2000/20.2).

De uitspraak van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288 leidt echter tot een ander antwoord in de situatie waarin een pand dat tot de gemeenschap van goederen behoort, gebruikt wordt in de man-vrouwfirma. In het arrest zijn de feiten als volgt. Belanghebbende is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd en drijft samen met zijn echtgenote een man-vrouwfirma waarin beiden voor de helft gerechtigd zijn. Belanghebbende koopt vervolgens op eigen naam een pand en brengt het gebruik in de firma met zijn echtgenote in. De inspecteur en het Hof zijn van mening dat het pand tot het buitenvennootschappelijk vermogen van beide echtgenoten behoort, bij ieder naar de mate van het belang bij het pand. De Hoge Raad oordeelt dat de echtgenote als medevennote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming heeft, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is volgens de Hoge Raad echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen.

Indien de uitspraak wordt toegepast op de casus in deze vraag, dan is bepalend wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand. Als A en B ieder bestuursbevoegd zijn, dan behoort het pand tot beider vermogen en luidt het antwoord hetzelfde als de antwoorden op vraag 1 en 2.

Indien alleen A bestuursbevoegd is, behoort het pand tot zijn vermogen. A kan het pand tot zijn ondernemingsvermogen of tot zijn privé-vermogen rekenen. Als A er voor kiest om het pand tot zijn privé-vermogen te rekenen, dan stelt A 40% van het gedeelte dat in gebruik is bij VOF A-B ter beschikking aan B.’

‘Ik keur echter goed dat artikel 3.91 van de Wet IB 2001 geen toepassing vindt indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot een al dan niet volledige huwelijksgemeenschap behoort en het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan ten minste één van beide echtgenoten die daarbij belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, deel uitmaakt. Dit geldt slechts voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de echtgenoot gerechtigd is. Indien een andere verbonden persoon deel uitmaakt van het samenwerkingsverband, dan wordt het vermogensbestanddeel voor zijn aandeel in het samenwerkingsverband wel ter beschikking gesteld. Hiermee wordt de beoogde werking zoals uiteengezet tijdens de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 6, blz. 6–7) gecontinueerd. (…).’

‘In de derde situatie gaat het om een gemeenschap van goederen. Dat antwoord is mede op basis van de wetsgeschiedenis niet zo lastig. Daar is immers opgenomen dat van de terbeschikkingstellingsregeling geen sprake is als men in gemeenschap van goederen is gehuwd. Complicerende factor daarbij is of het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288, V-N 2003/27.5, daar een ander licht op werpt. P.H.J. Essers gaat daar ook op in, in onderdeel 5 van zijn annotatie bij voormeld arrest. Hij komt tot de conclusie dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is in het geval dat men in gemeenschap van goederen is gehuwd en er sprake is van een man-vrouwfirma. Daarbij is dan bepalend wie de zeggenschap, het bestuur, heeft over het pand. Ook de staatssecretaris is van oordeel dat in casu de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Deze uitkomst acht hij kennelijk onbevredigend. Daarom heeft hij een goedkeuring opgenomen waarin is bepaald dat de terbeschikkingstellingsregeling onder voorwaarden niet van toepassing is. Zodoende wordt de werking zoals die blijkt uit de wetsgeschiedenis, bestendigd.’

‘De goedkeuringsregeling is niet waterdicht en leidt tot een verschillende behandeling van gehuwden en ongehuwden met een goederengemeenschap. Aanknopen bij de bestuursregeling is echter ook niet wenselijk omdat deze te gemakkelijk te manipuleren en vaak ondoorzichtig is. Voorgesteld wordt om in de wet op te nemen dat bij het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel vanuit de huwelijksgemeenschap niet wordt aangeknoopt bij de bestuursbevoegdheid maar dat dit voor 50-50% gebeurt (net als bij eenvoudige gemeenschappen). Dit zal niet alleen misbruik tegengaan, maar ook praktischer zijn (…).’

‘Verder kan worden opgemerkt dat de uitwerking van het huwelijksvermogensrecht en de terbeschikkingstellingsregeling een punt betreft dat verheldering behoeft, in het evaluatierapport is dit ook onderkend. Zoals in het evaluatierapport aangegeven, zal dit punt dan ook worden meegenomen in de aangekondigde maatregelen ter verdere stroomlijning van de terbeschikkingstellingsregeling.’

‘In een geval als het onderhavige, waarin een onderneming wordt gedreven door een van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten in een in die gemeenschap vallend bedrijfspand dat in zijn geheel dienstbaar is aan die onderneming, dient dat bedrijfspand in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen van de echtgenoot die de onderneming drijft te worden gerekend.’

‘Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat ondanks het bestaan van een huwelijksgoederengemeenschap een tot die gemeenschap behorend vermogensbestanddeel in zijn geheel tot het fiscale ondernemingsvermogen van de echtgenoot wordt gerekend die fiscaal als ondernemer geldt. Laatstgenoemde heeft immers het bestuur over dat vermogensbestanddeel en heeft er een rechtstreeks ondernemingsbelang bij. Het belang van de andere echtgenoot dat uitsluitend bestaat op grond van de huwelijksgoederengemeenschap wordt fiscaal genegeerd; (…).’

‘Bij de overige inkomensbestanddelen, zoals inkomsten uit vermogen of — zij het in mindere mate — winst uit aanmerkelijk belang is de band tussen het genietende subject en inkomensbestanddeel niet altijd even, althans veelal minder, sterk. Ieder van de echtgenoten is immers voor het geheel gerechtigd in de algehele gemeenschap van goederen, zodat aandelen daarin tijdens het bestaan van de gemeenschap niet kunnen worden onderscheiden (zie onderdeel 2.13). De toerekening van inkomensbestanddelen aan een van de echtgenoten is daarom — op het eerste gezicht — gecompliceerder (en daardoor ontstaan manipulatiemogelijkheden voor de echtgenoten: het is voor de betrokken echtgenoten normaliter veelal gemakkelijker om deze inkomensbestanddelen — in onderling overleg en naar eigen inzicht — toe te rekenen). Op het eerste gezicht gecompliceerder, omdat — zoals hierna zal blijken (zie daartoe onderdeel 2.31 e.v.) — kan worden verdedigd dat de band tussen het subject en genoemde inkomensbestanddelen onder sterke — de inkomenstoerekening bepalende — invloed staat van de (manifeste, en daadwerkelijke) uitoefening van de bestuursbevoegdheid (omdat de bestuursregeling sec — als juridische gedaante — voor ‘normale mensen’ een terra incognita is; zie onderdeel 2.16 en noot 43). Met en tegen de achtergrond van die bevoegdheid kan de gerechtigdheid — voor het geheel — dan ook door één van de of beide echtgenoten in feitelijke zin worden geëffectueerd (zie de onderdelen 2.31 e.v.).’

‘Voorzover de belastingheffing met betrekking tot inkomsten uit vermogen is gebaseerd op het bepaalde in artikel 33 van de Wet kan de civielrechtelijke gerechtigdheid van deze echtgenoten tot de gemeenschap geen aanknopingspunt bieden voor de heffing. Weliswaar zijn de echtgenoten gezamenlijk gerechtigd tot het geheel van de goederen die tot die gemeenschap behoren, doch aan die omstandigheid is geen argument te ontlenen ter beantwoording van de vraag wie van de echtgenoten de eventuele inkomsten uit die goederen geniet. Bij de beoordeling of inkomsten zijn genoten in de zin van voornoemd wetsartikel is doorslaggevend of daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt. In de regel zal dit criterium aansluiten bij de bestuursbevoegdheid ter zake van de goederen die deze inkomsten opleveren.

Door belanghebbende is gesteld en door de Inspecteur niet weersproken dat het bestuur van de onderhavige vorderingen berustte bij haar echtgenoot. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de echtgenoot de onderhavige rente heeft ontvangen. Dit een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat de in geding zijnde rente niet door belanghebbende is genoten.’

Het aanmerkelijk belang is een wettelijk fiscaalrechtelijk begrip op grond waarvan bepaalde vermogenswinsten zijn te belasten. Ingevolge artikel 39 van de Wet is de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen waarop het aanmerkelijk belang ziet, belast bij de houder van dat belang. Indien de aandelen waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft in een huwelijksgemeenschap vallen, moet worden aangenomen dat dit belang steeds beide echtgenoten, ieder voor de helft aangaat (vgl. Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16 535, BNB 1971/158). Ook de echtgenoot die niet over de aandelen kan beschikken wordt derhalve geacht — voor de helft — aanmerkelijkbelanghouder te zijn en voor de helft gerechtigd te zijn in de verkoopopbrengst van de aandelen. Nu voorts ingevolge artikel 41 van de Wet de winst uit aanmerkelijk belang wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop de aandelen zijn vervreemd — en derhalve niet van belang is of daadwerkelijk over de winst uit aanmerkelijk belang kan worden beschikt —, moet bij een vervreemding ieder der duurzaam gescheiden levende echtgenoten worden geacht de helft van de gemaakte winst uit aanmerkelijk belang te hebben genoten.’

‘De in de parlementaire geschiedenis gegeven motivering voor het standpunt van de staatssecretaris dat bij een algehele huwelijksgoederengemeenschap geen sprake kan zijn van een terbeschikkingstelling tussen echtgenoten in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 is derhalve te algemeen en voor personenvennootschappen gebaseerd op een privaatrechtelijk misverstand.’

‘Tot een eenvoudige goederengemeenschap behorende privé-vermogensbestanddelen worden in fiscale zin aan de echtgenoten toegerekend conform hun eigendomsverhouding. Behoort zo'n vermogensbestanddeel tot de huwelijksgoederengemeenschap, dan lijkt het op het eerste gezicht in de rede te liggen om aan te sluiten bij ieders uiteindelijke economische belang in de gemeenschap. Normaal zou dit dan betekenen dat aan ieder van de echtgenoten de helft van het vermogensbestanddeel zou worden toegerekend.

De juistheid van deze toedeling van het privé-vermogen bij een huwelijksgoederengemeenschap zou echter kunnen worden betwijfeld vanwege het onder het besluit IB 1941 gewezen arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1965, BNB 1965/112. In dit arrest moest de Hoge Raad voor een situatie waarin echtgenoten duurzaam gescheiden leefden vanwege ongeneeslijke krankzinnigheid van de vrouw, beoordelen wie in fiscale zin de inkomsten genoot uit tot het privé-vermogen behorende vermogensbestanddelen. De Hoge Raad oordeelde dat de man in fiscale zin de inkomsten volledig genoot, omdat hij alleen bestuursbevoegd was en daarom bij uitsluiting was gerechtigd om over de volledige inkomsten te beschikken.

(…)

Dat het voor de praktijk gecompliceerd is om aan te sluiten bij de bestuursbevoegdheid zal duidelijk zijn. Die constatering kan voor de uitleg van het bestaande wettelijke systeem echter geen gewicht in de schaal leggen.

Het belang van deze discussie zal afnemen na invoering van het civielrechtelijke wetsvoorstel ‘aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen’. Voor tot het verplichte fiscale privé-vermogen behorende goederen uit de huwelijksgoederengemeenschap zal dan krachtens het gewijzigde art. 1:97, lid 1, BW bijna steeds een gezamenlijke bestuursbevoegdheid gelden. Dit zal alleen anders liggen ten aanzien van goederen die civielrechtelijk op naam van een van de echtgenoten staan. Hierna ga ik daarom uit van de situatie dat een tot het verplichte privé-vermogen behorend gemeenschappelijk vermogensbestanddeel in fiscale zin aan ieder van de echtgenoten voor de helft moet worden toegerekend.’

‘Ten aanzien van goederen die vanuit een huwelijksgemeenschap ter beschikking worden gesteld aan een BV waarin de echtgenoten een aanmerkelijk belang houden, herhaalt het besluit een eerder ingenomen standpunt dat beide echtgenoten ingevolge art. 3.92 Wet IB 2001 steeds voor de helft van het goed in de terbeschikkingstellingsregeling zouden worden betrokken. Elders werd dit standpunt onderbouwd aan de hand van een vergelijking met het aanmerkelijkbelangregime, volgens welke regeling iedere echtgenoot voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder is. Naar mijn opvatting is deze vergelijking echter irrelevant. Noch de wet, noch de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling geeft een aanknopingspunt om wat de toerekening van het vermogen tussen echtgenoten betreft een onderscheid te maken tussen art. 3.91 Wet IB 2001 en art. 3.92 Wet IB 2001. Anders gezegd, voor het toerekeningsvraagstuk is in het systeem van de huidige wet bepalend wie een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt in plaats van aan wie ter beschikking wordt gesteld. Terecht onderkent de staatssecretaris dat uit het arrest van 9 mei 2003 volgt dat de bestuursbevoegdheid bepaalt wie van de echtgenoten het vermogensbestanddeel voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001 ter beschikking stelt. Dit arrest is weliswaar gewezen voor de toepassing van het winstregime, maar ook het resultaat uit overige werkzaamheid moet ingevolge art. 3.95 Wet IB 2001 worden bepaald alsof de ‘werkzaamheid een onderneming vormt’, zo volgt uit art. 3.95 Wet IB 2001. Dit laatste geldt echter niet alleen voor art. 3.91 Wet IB 2001, maar tevens voor art. 3.92 Wet IB 2001. Ook ingeval er een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de BV waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, geldt naar mijn opvatting aldus dat het vermogensbestanddeel in het systeem van de wet bij de bestuursbevoegde echtgenoot in de terbeschikkingstellingsregeling wordt betrokken. Betreft het bijvoorbeeld een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan de BV of een vordering op de BV dan is bepalend op wiens naam het vermogensbestanddeel staat.’

‘De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat beide partners de voordelen uit de onroerende zaak moeten aangeven conform ieders gerechtigdheid in de huwelijksgoederengemeenschap. Hij acht kennelijk het feit dat uitsluitend de man bestuursbevoegdheid heeft over het pand niet relevant. Weliswaar heeft de HR deze weg bewandeld onder de aanmerkelijkbelangregeling, maar het is zeker geen uitgemaakte zaak dat dit ook voor de terbeschikkingstellingsregeling heeft te gelden. Daarbij kan naar mijn mening tevens worden betwijfeld of de partner die geen bestuursbevoegdheid heeft over een vermogensbestanddeel, maar uitsluitend een indirect economisch belang via de huwelijkse goederengemeenschap, wel in staat is om dit ‘ter beschikking te stellen’ als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001. Naar mijn mening is een louter passieve en indirecte gerechtigdheid via het huwelijksvermogensrecht tot de resultaten van het vermogensbestanddeel daarvoor ontoereikend.’

‘Het voorbeeld uitbreidend naar de situatie waarin sprake is van verhuur van de bedrijfshal aan een besloten vennootschap, waarvan alle aandelen tot de huwelijksgemeenschap behoren, is sprake van een ‘art. 3.92 Wet IB 2001 werkzaamheid’. In dat geval blijkt de Staatssecretaris van Financiën van mening te zijn dat beide echtgenoten de helft van het pand aan de BV ter beschikking stellen. De staatssecretaris heeft blijkbaar bij het uitbrengen van zijn besluit van 24 mei 2006 in het hiervoor besproken arrest van 10 maart 2006 geen reden gezien het standpunt, dat hij sinds 30 november 2001 hanteert, te herzien. In de visie van de Staatssecretaris van Financiën is bij een ‘art. 3.92 Wet IB 2001 terbeschikkingstelling’ de bestuursmacht over het goed blijkbaar niet van belang. Ik meen dat de visie van de Staatssecretaris van Financiën onjuist is. Het terbeschikkingstellingsregime volgt immers — op hoofdlijnen — dat van winst uit onderneming en, zoals hiervoor beschreven is, daarbij het antwoord op de vraag wie het bestuur heeft over in casu de bedrijfshal van groot belang. De staatsecretaris lijkt voor de resultaattoerekening in dergelijke situaties (wellicht kijkend naar de ontstaansgeschiedenis van art. 3.92 Wet IB 2001) uit te gaan van afwijkende regeling bij verkoop van aanmerkelijkbelangaandelen. In zijn arrest van 10 maart 2006 geeft de Hoge Raad echter expliciet aan dat die regeling niet de hoofdregel is. Kijkend naar het gegeven voorbeeld zal naar mijn mening dan ook het bestuur over de bedrijfshal bepalend zijn voor het antwoord op de vraag welke echtgenoot belast wordt voor het resultaat uit overige werkzaamheid.’

‘In een brief naar aanleiding van het rapport Breder, lager, eenvoudiger? reageren de bewindslieden op het verzoek vanuit de praktijk om het resultaat uit terbeschikkingstelling onder het vrij toerekenbare inkomen te brengen. Zij zijn van mening dat een vergelijking met de vrije toerekening van de boxen 2 en 3 niet voor de hand ligt. Dit gezien de plek van het inkomen in box 1 onder het resultaat uit overige werkzaamheden, waarbij het winstregime gedeeltelijk van toepassing is. Mijn klomp breekt dan: in het besluit wordt wel een toerekening bij helfte voorgestaan, een toerekening die naar mijn mening dus bij uitstek past bij de boxen 2 en 3. Maar als het er dan vervolgens om gaat de wet zo aan te passen dat het resultaat onder de vrij toerekenbare, gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 wordt gebracht, haken de bewindslieden af omdat daar de vergelijking met de vermogensbestanddelen van de boxen 2 en 3 niet zou opgaan. Het is ook overigens de ongerijmdheid ten top! Het huwen in een algehele gemeenschap van goederen leidt tot een afrekening over de helft, die in een vergelijking met de echte ondernemer toch uit den boze zou behoren te zijn. Dan blijft het immers in beginsel zijn ondernemingsvermogen; hij is de ondernemer.

Het wordt nog verwarrender als onderdeel 6.3 van het besluit in de beschouwing wordt betrokken. Bij een man-vrouwfirma acht de staatssecretaris in beginsel de bestuursbevoegdheid wel beslissend voor de vraag of een tot het privévermogen gerekend, gemeenschappelijk pand dat in de vof wordt gebruikt, ter beschikking wordt gesteld in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 tussen de ondernemende echtgenoten onderling. Dit op basis van een voor de ondernemingssfeer gewezen arrest. Het lijkt me dan niet dat de staatssecretaris vervolgens van mening is dat het resultaat uit de terbeschikkingstelling weer bij helfte aan beide echtgenoten moet worden toegerekend in plaats van aan de bestuursbevoegde echtgenoot.’

‘Het gebrek aan identiteit en wortels toont zich ook bij de vraag wie het resultaat uit een terbeschikkingstelling geniet, meer concreet wie van de gehuwden het resultaat geniet. Alle historische beschouwingen over wie het inkomen geniet ten spijt, wordt deze identiteitscrisis daardoor niet opgelost. Volgen we hier de ondernemersparallel, de arbeidsparallel, de vroegere inkomsten-uit-vermogenparallel of juist de aanmerkelijkbelangparallel? Zegt u het maar! Welke keuze ook wordt gemaakt, hij moet consequent worden doorgetrokken in de (wettelijke) behandeling van deze nieuwe inkomenscategorie. Een ding staat verder vast: het resultaat uit een terbeschikkingstelling moet wettelijk onder de vrij toerekenbare, gemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden gebracht. Geen van de daartegen ingebrachte argumenten kunnen mij in andere zin overtuigen.’

‘Volgens het door de staatssecretaris in het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, NTFR 2006/832, BNB 2006/252, ingenomen standpunt dienen beide echtgenoten ieder de helft van het resultaatinkomen aan te geven. Uit een op 9 mei 2003 gewezen arrest BNB 2003/288 kan evenwel worden afgeleid dat voor de beantwoording van de vraag wie het resultaatinkomen dient aan te geven, bepalend is wie van de echtgenoten de bestuursbevoegdheid van het vermogensbestanddeel bezit. Bestuursbevoegd is de echtgenoot van wiens zijde een goed in de huwelijksgoederengemeenschap is gevallen tenzij anders is overeengekomen dan wel op wiens naam het goed staat. Alleen wanneer beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn dienen zij beiden elk de helft van het resultaatinkomen aan te geven; is één van de echtgenoten exclusief bestuursbevoegd dan geeft alleen deze echtgenoot het resultaatinkomen aan. De staatssecretaris is kennelijk een andere mening toegedaan.’

‘Bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten is de gedachte in de praktijk wijd verbreid dat beide echtelieden voor de helft eigenaar zijn van de tot de huwelijksgemeenschap behorende vermogensbestanddelen en dat ze dus beiden in beginsel voor de helft van de inkomsten daaruit worden belast. (…) In de sfeer van de tbs-regelingen betekent dit dat beide echtelieden worden belast voor de helft van de inkomsten uit de tbs-vermogensbestanddelen. Het lijkt er echter steeds meer op dat dit uitgangspunt niet juist is en dat de effecten van de civielrechtelijke bestuursregeling hierbij worden miskend.’

‘Transponeer ik beide arresten naar de tbs-regelingen van art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001, dan is mijn conclusie dat voor deze regelingen de bestuursbevoegdheid volgens art. 1:97 BW bepalend is voor de vraag wie van de echtgenoten wordt belast voor de in de huwelijksgemeenschap vallende tbs-inkomsten.’

‘Als we bovenstaande ontwikkelingen in de jurisprudentie beschouwen, dan constateren we dat de rechters een sterke dominantie toekennen aan de bestuursregeling van art. 1:97 BW. Enige lastige punt blijft dan waarom de Hoge Raad in BNB 2003/288 de regeling van art. 1:97, tweede lid, BW niet van toepassing achtte bij een man-vrouwfirma, maar dat zij dan zo. Voor het overige is duidelijk dat art. 1:97, eerste lid, BW de fiscale richting bepaalt. Dit betekent dat er met de tbs-regeling van art. 3.91 en art. 3.92 BW minder problemen blijken te zijn dan tot op heden steeds werd aangenomen. Uitgangspunt van de thans in de praktijk aangehangen visie — en overeenkomstig onderdeel 6.2 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252 — is dat het huwen in gemeenschap van goederen (boedelmenging bij huwelijk) leidt tot een staking van de helft van de tbs-werkzaamheid bij de ene echtgenoot met alle afrekeningsperikelen van dien. Daartegenover staat dat de andere echtgenoot een tbs-werkzaamheid aanvangt voor diezelfde helft voor de waarde in het economische verkeer. In de hierboven uiteengezette visie leidt boedelmenging bij huwelijk niet langer tot een staking van de tbs-werkzaamheid bij de ene echtgenoot en ook niet tot de aanvang van een tbs-werkzaamheid bij de andere echtgenoot. De ene echtgenoot blijft immers de enige die een tbs-werkzaamheid uitoefent, aangezien deze met uitsluiting van zijn echtgenoot bestuursbevoegd is in de zin van art. 1:97 BW met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Het fiscale voordeel van de splitsing van de tbs-inkomsten over twee echtelieden met dienovereenkomstige tariefsprogressievoordelen doet zich dan ook niet langer voor. Gek acht ik dit niet, hooguit verrassend en onverwacht, want met betrekking tot de tbs-regeling krijgen we zo een fiscale uitwerking die identiek is aan die in de ondernemerssfeer. In die sfeer staat het immers buiten kijf, en dat is ook vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, dat een echtgenoot geen ondernemer wordt enkel en alleen door te gaan huwen in gemeenschap van goederen met een ondernemer. Daarvoor is een directere binding met de onderneming vereist, zoals bijvoorbeeld de reeds genoemde man-vrouwfirma. In de tbs-sfeer geldt dan hetzelfde en, niet onbelangrijk, deze uitwerking past ook in de algehele opzet van het resultaat uit overige werkzaamheden (waarvan de tbs-regelingen deel uitmaken), zoals de wetgever die voor ogen heeft gehad. De wetgever wil immers het resultaat uit overige werkzaamheden zoveel mogelijk parallel behandelen aan de winst uit onderneming. In deze uitwerking gebeurt dat dus ook met betrekking tot de vraag wie van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden een tbs-werkzaamheid uitoefent. Dat is alleen die echtgenoot die met betrekking tot het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel bestuursbevoegd is in de zin van art. 1:97 BW. Enkel het huwen in gemeenschap van goederen doet voor de (andere) echtgenoot dus nog geen tbs-werkzaamheid ontstaan. Daarvoor is een directere binding met de werkzaamheid (het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel) nodig, welke directere binding dus kan worden gevonden in de bestuursregeling van art. 1:97 BW. Alleen de aanmerkelijkbelangregeling blijft hiervan dan afwijken, maar dat vindt zijn verklaring in de eigenaardigheden van de aanmerkelijkbelangregeling zelve, met name de fictieve vervreemding van art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001, die onomstotelijk ook de boedelmenging bij huwelijk omvat.’

‘Bovendien treden bij de door de staatssecretaris voorgestane verplichte fifty-fifty-verdeling onvermoede gevolgen op bij het ontstaan en beëindiging van de huwelijksgemeenschap. De staatssecretaris geeft zelf een voorbeeld waarin een directeuraandeelhouder een vermogensbestanddeel verhuurt aan zijn BV en vervolgens trouwt in algehele gemeenschap van goederen. Voor het aanmerkelijk belang verloopt het huwelijk geruisloos, maar voor de tbs-regeling betekent het huwelijk dat moet worden afgerekend over de helft van de meerwaarde van het pand. Dit omdat de tbs-werkzaamheid door de directeuraandeelhouder voor de helft wordt gestaakt en vervolgens door zijn vrouw wordt voortgezet. Zonder blikken of blozen, sluit de staatssecretaris het voorbeeld af met de opmerking dat er géén doorschuiffaciliteit van toepassing is!’

‘De rechtbank overwoog dat naar vaste jurisprudentie degene die fiscaalrechtelijk inkomsten geniet in de regel is degene aan wie het voordeel rechtstreeks toevloeit. Doorgaans is dat volgens de rechtbank degene die de bestuursbevoegdheid heeft. In casu zag de rechtbank geen aanleiding om daarvan af te wijken. De Staatssecretaris van Financiën heeft sprongcassatie ingesteld tegen de uitspraak, maar ik zie het oordeel van de Hoge Raad met vertrouwen tegemoet. Zo besliste de Hoge Raad op 9 mei 2003 dat het tot de huwelijksgemeenschap behorend buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van een man/ vrouw-firma in zijn geheel moet worden toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Overigens wijs ik erop dat als inderdaad een tot een huwelijksgemeenschap behorend tbs-vermogensbestanddeel voor 100% moet worden toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot, een wijziging van de bestuursbevoegdheid tussen echtelieden vervolgens een eindafrekening mee zal brengen over de meerwaarde in dat vermogensbestanddeel. Het zal geen verbazing wekken dat ik geen hoge verwachtingen koester dat deze afrekening door de staatssecretaris wordt voorkomen door middel van de introductie van een doorschuiffaciliteit.’