Hof 's-Gravenhage, 17-05-2011, nr. BK-10/00384

Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.525 en naar belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.578. Bij de berekening van de over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verschuldigde belasting is rekening gehouden met een aftrek elders belast van € 677.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 132.525 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.483. Daarbij is bij de berekening van de over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verschuldigde belasting rekening gehouden met een aftrek elders belast inkomen van € 679.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 129.458 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.578.

Loop van het geding in hoger beroep

De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 april 2011, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

Belanghebbende was in 2000 en in ieder geval tot en met het jaar 2005 in dienst van [A] B.V. (hierna: [A]). De aandelen in [A] zijn volledig in handen van de Franse beursgenoteerde onderneming [B] (hierna: [B]).

[B] heeft ten behoeve van de werknemers van de vennootschappen die behoren tot de [B]groep een spaar- en beleggingsplan opgesteld genaamd "[plan 1]" (hierna: het spaar- en beleggingsplan). In de informatiebrochure van 27 april 2000 inzake het spaar- en beleggingsplan staat - voor zover van belang - het volgende:

Op 21 juni 2000 heeft belanghebbende een inschrijfformulier ondertekend waarin hij aangeeft dat hij een bedrag van € 1.000 investeert in het fonds [plan 1] (hierna: het fonds). Op de voorzijde van het inschrijfformulier staat - voor zover van belang - het volgende:

De achterzijde van het inschrijfformulier luidt - voor zover van belang - als volgt:

[A] heeft de inleg van belanghebbende van € 1.000 ingehouden op zijn salaris in vijf termijnen van € 200.

Belanghebbende heeft op 15 april 2005 middels het formulier genaamd "Verval [plan 1]" verzocht om terugbetaling van zijn participaties op de vervaldatum van het fonds tegen de liquidatiewaarde op 5 juli 2005. Het fonds heeft ten behoeve van belanghebbende aan [A] een bedrag van (afgerond) € 4.067 betaald. Na aftrek van belanghebbendes inleg van € 1000 en na inhouding van € 1.595 aan loonheffing beliep het door belanghebbende ontvangen bedrag € 2.472.

Belanghebbende heeft het op de loonopgaaf van [A] voor 2005 vermelde jaarloon verminderd met (€ 4.067 min € 1000 =) € 3.067 en het aldus verminderde bedrag als loon uit dienstbetrekking verantwoord in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor dat jaar. De in de jaaropgaaf van [A] vermelde loonheffing heeft hij volledig, dus ook voor zover het betrekking had op het zo-even vermelde bedrag van € 3.067, in de aangifte als te verrekenen loonbelasting opgevoerd.

De Inspecteur is bij het opleggen van de definitieve aanslag van de aangifte van belanghebbende afgeweken en heeft, voor zover van belang voor de onderhavige procedure, het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning vermeerderd met € 3.067.

Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de waarde van de bezittingen in box 3 per 1 januari 2005 verminderd met € 3.520, zijnde de door de Inspecteur geschatte waarde van de participatie op 1 januari 2005, maar de aanslag voor het overige gehandhaafd. De Inspecteur heeft daarbij het voorbehoud gemaakt dat hij, met een beroep op het leerstuk van de interne compensatie, de waarde van de bezittingen in box 3 per 1 januari 2005 weer verhoogt met € 3.520 indien de rechtbank van oordeel is dat het door hem in aanmerking genomen voordeel uit deelname aan het spaar- en beleggingsplan van € 3.067 geheel of gedeeltelijk niet tot het belastbare inkomen in box 1 behoort.

De Inspecteur heeft bij brief van 22 oktober 2008, houdende de motivering van de uitspraak op bezwaar, aan belanghebbende een bijlage gestuurd met daarin de inhoud van een brief van de gemachtigde van [B] over de fiscale behandeling van deelname aan het spaar- en beleggingsplan. De bijlage bevat de inhoud van de brief maar bevat geen datum, geen naam van de geadresseerde en geen naam of handtekening van de afzender. In de bijlage staat, voor zover relevant, het volgende:

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur het aangegeven inkomen uit werk en woning terecht heeft verhoogd met € 3.067. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

Dient de toekenning van de participatie in het spaar- en beleggingsplan te worden aangemerkt als de verstrekking van loon in de vorm van een recht, ter zake waarvan belanghebbende in het jaar van toekenning inkomstenbelasting verschuldigd is (standpunt van belanghebbende) of dient de participatie te worden beschouwd als een recht op een uitkering in geld, in welk geval belanghebbende in het jaar van betaling van de uitkering daarover inkomstenbelasting verschuldigd is (standpunt Inspecteur).

Indien de vraag onder 4.1.1 in de door belanghebbende bepleite zin wordt beantwoord: is er een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen tussen de Inspecteur en [B] waaruit volgt dat het voordeel voortvloeiende uit de participatie in het spaar- en beleggingsplan belastbaar is als loon in geld genoten op het moment dat de deelnemer een uitkering uit het fonds ontvangt?

Indien het antwoord op de vraag onder 4.1.2 bevestigend luidt: is deze vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig?

Indien het antwoord op de vraag onder 4.1.3 bevestigend luidt: is belanghebbende aan deze vaststellingsovereenkomst gebonden?

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het voordeel uit de participatie aan het spaar- en beleggingsplan als een zelfstandig vermogensrecht wordt genoten op het moment van inschrijving (het instapmoment). Dit recht dient dan als loon uit dienstbetrekking te worden belast in box 1. Op het moment van uitoefening van het recht in 2005 behoort de waarde van de participatie tot het box 3-inkomen. Hij erkent dat hij zich in 2000 jegens zijn werkgever heeft gebonden aan een hierop afwijkende fiscale behandeling met betrekking tot het genietingsmoment en de berekening van het voordeel, maar acht zich niet gebonden aan de vaststellingsovereenkomst die zijn werkgever met de Belastingdienst heeft gesloten, als deze al bestaat.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de uitkering tot het loon behoort. De particitpatie is geen zelfstandig vermogensrecht. De participatie is binnen het concern slechts een rekeneenheid voor het bepalen van de omvang van de uitkering. De participatie is geen loon in de vorm van een recht, maar een recht op loon.

De Inspecteur stelt zich voorts op het standpunt dat belanghebbende is gebonden aan de vaststellingsovereenkomst. Hij voert daartoe in de eerste plaats aan dat belanghebbende door ondertekening van het inschrijfformulier rechtsreeks aan de overeenkomst is gebonden. Voorts voert de Inspecteur aan dat sprake is van een driepartijenovereenkomst. De overeenkomst tussen belanghebbende en zijn werkgever maakt de Belastingdienst partij bij die overeenkomst via een derdenbeding ten gunste van de Belastingdienst en door zich aan zijn werkgever te binden heeft belanghebbende zich ten gunste van de Belastingdienst aan de fiscale behandeling gebonden.

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voorts naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.

Conclusies van partijen

Het hoger beroep van de Inspecteur strekt, naar het Hof begrijpt, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

De rechtbank heeft met betrekking tot de in 4.1.1 vermelde vraag – voor zover hier van belang – geoordeeld, waarbij voor eiser, belanghebbende dient te worden gelezen.

“2.16 Uit de tekst van de informatiebrochure, hiervoor vermeld in [3.2, hof], vloeit voort dat voor deelname aan het spaar- en beleggingsplan vereist is dat de participant op het moment van inschrijving in actieve dienst is van een tot de [B]groep behorende vennootschap op basis van een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd en met een anciënniteit van tenminste 6 maanden op 1 juni 2000. De investering in het spaar- en beleggingsplan is vervolgens gedurende 5 jaar geblokkeerd. Het spaar- en beleggingsplan vereist echter niet dat de participant op het moment van uitkering nog steeds in dienst is van een tot de [B]groep behorende vennootschap. De regeling voorziet zelfs in de mogelijkheid van vroegtijdige uitkering gedurende de blokkeringsperiode bij beëindiging van de arbeidsovereenkomst van de participant. Het spaar- en beleggingsplan leidt slechts tot een uitkering in geld aan de participant, indien aan de voorwaarden daarvoor is voldaan en de participant daarom heeft verzocht.

Naar ’s Hofs oordeel heeft de rechtbank in zoverre op goede gronden een juiste beslissing genomen.

Is sprake van een vaststellingsovereenkomst tussen de Inspecteur en [B]?

De Inspecteur heeft, tegenover de betwisting door belanghebbende, voldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk gemaakt welke tot de conclusie leiden dat met betrekking tot het spaar- en beleggingsplan een vaststellingsovereenkomst tussen [B] en de Belastingdienst tot stand is gekomen. Aannemelijk is geworden dat er overleg is gevoerd tussen (de gemachtigde van) [B] en de Belastingdienst over de fiscale behandeling van deelname aan het spaar- en beleggingsplan, hetgeen heeft geleid tot de hierboven onder 3.10 vermelde op schrift gestelde weergave van de bij dat overleg gemaakte afspraken en de inhoudelijk daarmee overeenkomende tekst in de informatiebrochure van het spaar- en beleggingsplan en in het inschrijfformulier, hetgeen in overeenstemming is met de omstandigheid dat [A] overeenkomstig die afspraken heeft gehandeld door bij alle werknemers in het jaar van uitkering loonbelasting in te houden. Ook belanghebbende heeft overeenkomstig die afspraken gehandeld door geen bezwaar te maken tegen de inhouding van loonbelasting door [A] over de door haar aan belanghebbende gedane uitkering aan het einde van de looptijd van het spaar- en beleggingsplan en evenmin tegen de inhouding door [A] in het jaar 2000. Voorts is aannemelijk dat [B] en de Belastingdienst ook ten aanzien van de fiscale behandeling van deelname aan de opvolgende door [B] opgestelde spaar- en beleggingsplannen afspraken hebben gemaakt.

Is de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig?

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vaststellingsovereenkomst nietig is, omdat de Belastingdienst bij het sluiten van de overeenkomst onvoldoende de belangen van de belastingplichtige werknemers, zoals belanghebbende, in het oog heeft gehouden en daarmee heeft gehandeld in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het beginsel van détournement de pouvoir. Hij voert daartoe aan dat de in de vaststellingsovereenkomst neergelegde eindheffing in het voordeel van de Belastingdienst is en zeer ongunstig uitpakt voor de werknemer.

Dat sprake is van détournement de pouvoir is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt, te meer niet nu belanghebbende zich met eindheffing accoord heeft verklaard. Gesteld noch gebleken is dat de vaststellingsovereenkomst op een andere grond nietig of vernietigbaar is, zodat moet worden geconcludeerd dat deze rechtsgeldig is.

Is belanghebbende aan de vaststellingsovereenkomst gebonden?

Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende is gebonden aan de vaststellingsovereenkomst tussen [B] en de Belastingdienst geldt als uitgangspunt dat bij de uitleg van de tussen belanghebbende en [B] gesloten overeenkomst (het spaar- en beleggingsplan) van beslissende betekenis zijn alle omstandigheden van het concrete geval, gewaardeerd naar hetgeen de maatstaven van redelijkheid en billijkheid meebrengen (HR 20 februari 2004, NJ 2005, 493). Het Hof is van oordeel dat die overeenkomst afspraken bevat die zijn gemaakt ten behoeve van de Belastingdienst, inhoudende dat het voordeel in het jaar van uitkering wordt belast als loon, dat dit voordeel wordt gesteld op het verschil tussen het bedrag van de uitkering en het bedrag van de inleg en dat de deelnemende werknemer niet zal aanvoeren dat de participaties beschouwd moeten worden als een recht op loon of als een aanspraak als bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Aangenomen moet worden dat zowel [B] als de Belastingdienst belang hadden bij een voor alle werknemers geldende afspraak omtrent de fiscale behandeling van deelname aan het spaar- en beleggingsplan. Zoals in overweging 6.3 is overwogen is aannemelijk geworden dat voor het definitief worden van het spaar- en beleggingsplan hieromtrent overleg is gevoerd tussen (de gemachtigde van) [B] en de Belastingdienst en dat de bij dat overleg gemaakte afspraken tussen [B] en de Belastingdienst zijn neergelegd in de informatiebrochure en in het inschrijfformulier van het spaar- en beleggingsplan. Door ondertekening van het inschrijfformulier heeft belanghebbende zich jegens [B] en mede ten gunste van de Belastingdienst gebonden te handelen overeenkomstig de door [B] en de Belastingdienst gemaakte afspraken omtrent de fiscale behandeling van deelname aan het spaar- en beleggingsplan. Belanghebbende kwam daardoor op de lijst met participanten die door [A] is overgelegd aan de Belastingdienst.

Nu niet in geschil is dat de Belastingdienst de mede ten behoeve van haar gemaakte bedingen heeft aanvaard, is sprake van een derdenbeding. De omstandigheid dat belanghebbende niet op de hoogte was van de afspraken tussen [B] en de Belastingdienst doet hieraan niet af. Van een derdenbeding kan, gelijk de Hoge Raad in voormeld arrest heeft overwogen, immers ook sprake zijn wanneer dit niet door de oorspronkelijke partijen bewust is beoogd. Gesteld noch gebleken is dat [B] en belanghebbende een derdenbeding hebben willen uitsluiten, noch dat de overeenkomst tussen [B] en belanghebbende niet rechtsgeldig is tot stand gekomen. Het voorgaande brengt mee dat de Belastingdienst partij is geworden bij de overeenkomst tussen [B] en belanghebbende en de Belastingdienst uit dien hoofde een eigen recht heeft op nakoming van de ten behoeve van haar gemaakte bedingen door belanghebbende. Aangezien het loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB 1964 ook geldt voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (zie artikel 3.81 van die wet), moet worden aangenomen dat deze op belanghebbende rustende verplichting tot nakoming niet alleen geldt voor de heffing van loonbelasting, maar ook voor de heffing van inkomstenbelasting. Hoewel belanghebbende kan worden toegegeven dat het door hem verkregen recht ter zake van de toekenning van de participatie gekwalificeerd moet worden als een onvoorwaardelijk recht en niet als een aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Wet LB 1964, zodat volgens het voor het onderhavige jaar geldende recht heffing dient plaats te vinden in het jaar van toekenning van het recht (in het jaar 2000, zie de onderdelen 6.1 en 6.2) en niet in het jaar van uitkering, brengt dit evenwel niet mee dat de door [B] en de Belastingdienst gemaakte afspraken zozeer indruisen tegen de wet dat de Belastingdienst niet op nakoming daarvan mag rekenen.

Op grond van het vorenoverwogene is het beroep gegrond. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

verklaart het beroep gegrond;

vernietigt de uitspraak van de rechtbank; en

bevestigt de uitspraak op bezwaar.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 17 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.