2.2.1.2 Vestigingsplaatsfictie verkrijgingsprijs en passantenregeling

Artikel 4.35 Wet IB 2001 bevat een vestigingsplaatsfictie voor afdeling 4.6, waarin de vervreemdingsvoordelen worden behandeld. De vestigingsplaatsfictie is van belang voor de passantenregeling van artikel 4.18 Wet IB 2001 en voor het bepalen van de verkrijgingsprijs bij immigratie op de voet van artikel 4.25 Wet IB 2001. De fictie houdt in dat een lichaam waarvan de oprichting heeft plaatsgevonden naar Nederlands recht, steeds geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.1

Deze vestigingsplaatsfictie is ingevoerd bij de herziening van het aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997. De fictie was opgenomen in artikel 20c, lid 19, Wet IB 1964 en gold voor het bepalen van de verkrijgingsprijs bij immigratie. Bij immigratie werd ingevolge artikel 20c, lid 7, Wet IB 1964 de waarde van de aanmerkelijkbelangaandelen in beginsel bepaald op de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van immigratie (step-up). Dit houdt blijkens de wetsgeschiedenis verband met de ter zake van emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder ingevoerde heffing over de waardeaangroei van de aanmerkelijkbelangaandelen in de Nederlandse periode. Indien men als uitgangspunt neemt het belasten van de waardeaangroei ontstaan in de Nederlandse periode van de aanmerkelijkbelanghouder, is de logische tegenhanger van de emigratieheffing het verlenen van een step-up bij immigratie naar de waarde van de aandelen op dat moment.2 De bedoeling van artikel 20c, lid 7, Wet IB 1964 was dan ook om de waardeaangroei die in de buitenlandse periode is ontstaan, buiten de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing te houden. Voor een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap werd geen step-up verleend, omdat de aanmerkelijkbelanghouder dan reeds buitenlands belastingplichtig was. Volgens de wetgever bestaat dan geen reden voor een step-up, aangezien Nederland reeds een claim op de elders ontstane waardeaangroei had.3

De vestigingsplaatsficties waren in het oorspronkelijke wetsvoorstel nog identiek en gingen beide uit van het oprichtingscriterium. Na de diverse, in paragraaf 2.2.1.1. besproken wijzigingen van de vestigingsplaatsfictie voor de buitenlandse belastingplicht van artikel 49, lid 4, Wet IB 1964, was voor die laatste fictie echter niet meer het oprichtingsrecht van belang, maar de vestigingsduur van de vennootschap in Nederland. Hoewel met de vestigingsplaatsfictie van artikel 20c dus was bedoeld aan te sluiten bij die van artikel 49 Wet IB 1964, was hiervan in de uiteindelijke wettekst geen sprake. Dit kon bij de bepaling van de verkrijgingsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen bij immigratie in de eerste plaats leiden tot het verlenen van een step-up in gevallen waarin de wetgever dit wilde voorkomen; namelijk indien de vennootschap niet naar Nederlands recht was opgericht, maar de aanmerkelijkbelanghouder wél buitenlands belastingplichtig was aangezien de vennootschap in de tien jaar vóór immigratie langer dan vijf jaar in Nederland gevestigd was en dus onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 49, lid 4, Wet IB 1964 viel. In de tweede plaats kon het uiteen lopen van de vestigingsplaatsficties leiden tot het weigeren van een step-up in gevallen waarin die volgens de bedoeling van de wetgever zou moeten worden toegekend; te weten indien de vennootschap naar Nederlands recht was opgericht, maar de aanmerkelijkbelanghouder niet buitenlands belastingplichtig was aangezien de vennootschap in het buitenland was gevestigd en niet onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 49, lid 4, Wet IB 1964 viel.

In de Wet IB 2001 is de fictie van artikel 20c, lid 19, Wet IB 1964 ondanks deze tekortkoming inhoudelijk ongewijzigd overgenomen in artikel 4.35.4 De hiervóór genoemde problemen bij de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie zijn nagenoeg alle ondervangen door een regeling in het Uitv.besl. IB 2001. Zie hieromtrent nader paragraaf 2.2.2.5.1.

Het toepassingsbereik van de fictie is onder de Wet IB 2001 evenwel uitgebreid. Gold de fictie in de Wet IB 1964 uitsluitend voor de toepassing van artikel 20c en daarmee feitelijk alleen voor de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie op de voet van het zevende lid daarvan; onder de Wet IB 2001 is de fictie van toepassing voor de gehele afdeling 4.6. Hierdoor is de vestigingsplaatsfictie ook van belang geworden voor de passantenregeling van artikel 4.18 Wet IB 2001. De passantenregeling bewerkstelligt dat de emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001 geen toepassing vindt ten aanzien van de slechts tijdelijk in Nederland verblijvende aanmerkelijkbelanghouder van een in het buitenland gevestigde vennootschap.5 Bij emigratie behoeft dan dus niet te worden afgerekend, ofschoon de aanmerkelijkbelangclaim slechts betrekking heeft op de Nederlandse periode. Bij de vestiging alhier zal immers veelal op de voet van artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001 een step-up zijn verleend, maar (onder meer) in beginsel niet als de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht (artikel 4.25, lid 3, jo. 4.35 Wet IB 2001). In de Wet IB 1964 gold de vestigingsplaatsfictie niet voor de passantenregeling, zodat ook de houder van een aanmerkelijk belang in een in het buitenland gevestigde, doch naar Nederlands recht opgerichte vennootschap aanspraak kon maken op de regeling. Ten aanzien van deze belastingplichtige bleef, als gevolg van het in beginsel niet verlenen van de step-up bij immigratie, een veel grotere waardeaangroei buiten aanmerking. Dat was terecht indien Nederland geen claim op deze in de buitenlandse periode opgebouwde winst had omdat de passant vóór diens komst naar Nederland niet buitenlands belastingplichtig was.6

Hoewel in de wetsgeschiedenis niet is toegelicht waarom de passantenregeling niet van toepassing is ingeval de vennootschap feitelijk in Nederland is gevestigd, is aannemelijk dat dit verband houdt met het feit dat de aandeelhouder dan al buitenlands belastingplichtig was op grond van artikel 49, lid 1, letter b, Wet IB 1964 (artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001) en Nederland dus al een heffingsrecht toekwam met betrekking tot de aanmerkelijkbelangwinst.7 De beperking van de faciliteit tot een aanmerkelijk belang in een niet feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap voldoet echter niet volledig aan die gedachte. Als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 is het immers mogelijk dat de houder van een aanmerkelijk belang in een niet meer feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap toch buitenlands belastingplichtig is. Toepassing van de passantenregeling kan dan aan de orde komen ondanks de aanwezigheid van een Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim voorafgaand aan de immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder. Kennelijk heeft men dit bij de invoering van de Wet IB 2001 (op dezelfde wijze als voor de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie) trachten op te lossen door de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 ook voor de passantenregeling te doen gelden. In de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 is evenwel niet ingegaan op deze wijziging. Het is zelfs de vraag of de wetgever zich ervan bewust is geweest dat de vestigingsplaatsfictie door de toevoeging in artikel 4.35 Wet IB 2001 van de woorden ‘voor de toepassing van deze afdeling’ voortaan ook zou doorwerken in de passantenregeling. Ten aanzien van de vestigingsplaatsfictie wordt in de memorie van toelichting namelijk opgemerkt dat deze is ontleend aan artikel 20c, lid 19, Wet IB 1964, dat een inhoudelijke wijziging niet is beoogd en dat zij met name betekenis heeft voor de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie.8 Voorts wordt in het verslag wel een vraag gesteld over de ongelukkige werking van de vestigingsplaats-fictie in verband met de step-upregeling9, maar geen aandacht besteed aan de gevolgen van de vestigingsplaatsfictie voor de passantenregeling. Indien inderdaad bedoeld is de passantenregeling alleen van toepassing te doen zijn als de aanmerkelijkbelanghouder niet reeds buitenlands belastingplichtig was, dan heeft het met ingang van 2001 loslaten van de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 op de passantenregeling bepaald geen verbetering gebracht. Bestond voorheen slechts de mogelijkheid dat aanmerkelijkbelanghouders van feitelijk in het buitenland, maar op grond van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 fictief in Nederland gevestigde vennootschappen onbedoeld het voordeel van de passantenregeling in de schoot werd geworpen, nu wordt mogelijkerwijs aanmerkelijkbelanghouders die hier te lande niet belastingplichtig waren, de faciliteit door de toepassing van een onjuist criterium ten onrechte onthouden.10 De uitbreiding van de werking van de vestigingsplaats-fictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 tot de passantenregeling is derhalve een bijzonder ongelukkige greep geweest van de wetgever; de regeling had eenvoudig sluitend kunnen worden gemaakt door in afdeling 4.6 een vestigingsplaatsfictie op te nemen gelijkluidend aan die van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001. Anders dan voor de regeling van de verkrijgingsprijs bij immigratie, is bij de invoering van de Wet IB 2001 voor de passantenregeling geen nadere regeling in de wet of in de uitvoeringsbepalingen getroffen om de effecten van de discongruentie tussen beide vestigingsplaatsficties teniet te doen.11