2.2.1.1 Vestigingsplaatsfictie buitenlandse belastingplicht

In artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 is de vestigingsplaatsfictie opgenomen die van belang is voor de buitenlandse belastingplicht. Op grond van de vestigingsplaatsfictie kan ook de in het buitenland wonende aanmerkelijkbelanghouder van een niet feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap buitenlands belastingplichtig zijn voor inkomen uit aanmerkelijk belang. De bepaling houdt in dat een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van dat lichaam uit Nederland nog geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.

Vóór 1995 bevatte de Wet IB 1964 nog geen vestigingsplaatsfictie voor de buitenlandse belastingplicht. Of een vennootschap voor de toepassing van artikel 49, lid 1, letter c, en letter b, onder 4°, Wet IB 1964 in Nederland gevestigd was, werd uitsluitend bepaald op de voet van artikel 4 AWR; derhalve naar de feitelijke omstandigheden. De aanmerkelijkbelanghouder was na emigratie en overbrenging van de feitelijke leiding van zijn vennootschap naar het buitenland, buiten het bereik van de Nederlandse aanmerkelijkbelangheffing. De buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang voldeed daardoor niet aan haar doelstelling, te weten het voorkomen van belastingvlucht en het behoud van de Nederlandse claim. Deze doelstelling is verwoord in de memorie van toelichting bij de Wet Belastingherziening 1947:

Op 1 januari 1995 werd in artikel 49, lid 6, Wet IB 1964 een vestigingsplaatsfictie geïntroduceerd met als doel claimbehoud ter zake van aanmerkelijkbelangaandelen na emigratie. De totstandkoming van de vestigingsplaatsfictie kende een wonderlijk verloop.

De Tweede Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend dienden op 30 maart 1993 een initiatiefwetsvoorstel in tot wijziging van een aantal belastingwetten in het belang van de werkgelegenheid; daarvan maakte de afschaffing van de vermogensbelasting op ondernemingsvermogen en aanmerkelijkbelangaandelen een belangrijk onderdeel uit. Dit wetsvoorstel bevatte tevens een vestigingsplaatsfictie die gelijkluidend was aan die van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969:

De memorie van toelichting3 bevatte niet meer toelichting dan een verwijzing naar de argumenten vervat in een rapport van Stevens en Van den Dool.4 In het nader rapport werd betoogd dat met een dergelijke fictie de systematiek van de Wet IB 1964 meer in overeenstemming zou worden gebracht met die van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965.5 Bij gewijzigd voorstel van wet werden de artikelen 29a en 45 Wet IB 1964 uitgezonderd van de toepassing van de vestigingsplaatsfictie, aangezien de bepaling anders haar doel voorbij zou schieten.6 Het wetsvoorstel werd aangenomen door de Staten-Generaal.7 Op 19 oktober 1994 werd echter van regeringszijde een wetsvoorstel8 ingediend dat voorzag in aanpassing van de in het initiatiefwetsvoorstel opgenomen ondernemingsvrijstelling in de vermogensbelasting en van de vestigingsplaatsfictie. Voorgesteld werd de werkingssfeer van de vestigingsplaatsfictie te beperken tot de buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang. Het voorgestelde artikel 49, lid 6, luidde als volgt:

Met deze beperking is blijkens de memorie van toelichting beoogd de vestigingsplaatsfictie beter aan haar oorspronkelijke doelstelling te laten voldoen. Opmerkelijk is dat die doelstelling nu pas voor het eerst werd geëxpliciteerd: ‘het veiligstellen van de belastingheffing ter zake van aanmerkelijkbelang-aandelen na emigratie’. Dit werd als volgt toegelicht:

Deze beperkte versie van de vestigingsplaatsfictie is uiteindelijk in de Wet IB 1964 opgenomen.11

Op grond van de met ingang van 1995 in artikel 49, lid 6, Wet IB 1964 opgenomen vestigingsplaatsfictie bleef de buitenlandse belastingplicht van de aanmerkelijkbelanghouder in stand bij overbrenging van de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap naar het buitenland. Indien de aandeelhouder echter met medeneming van zijn vennootschap emigreerde naar een verdragsland, ontkwam hij veelal toch aan Nederlandse heffing. Het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in vele verdragen vereist namelijk dat de vennootschap voor de toepassing van het verdrag in Nederland is gevestigd.12 Hiervan is voor verdragsdoeleinden in het algemeen geen sprake als de feitelijke leiding van de vennootschap zich in het woonland van de aandeelhouder bevindt. De vestigingsplaatsfictie bleef in een dergelijk geval dus zonder effect en Nederland zag zijn heffingsrecht verloren gaan. De vestigingsplaatsfictie voldeed in niet-verdragssituaties uiteraard wel aan haar doelstelling, alsmede – naar kon worden aangenomen – in verdragssituaties indien de feitelijke leiding van de vennootschap zich in een derde staat bevond.13

Het oorspronkelijke wetsvoorstel dat ten grondslag lag aan de herziening van de aanmerkelijkbelangregeling met ingang van 199714, voorzag in het ongewijzigd overnemen van de vestigingsplaatsfictie in artikel 49, lid 4, Wet IB 1964. In de eerste nota van wijziging werd de fictie evenwel uitgebreid tot lichamen die ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd zijn geweest. De toelichting vermeldt dat deze uitbreiding leidt tot een gelijke behandeling in de buitenlandse belastingplicht van aanmerkelijk belangen in vennootschappen die naar Nederlands recht zijn opgericht, en vennootschappen die naar buitenlands recht zijn opgericht en een aantal jaren hun feitelijke leiding in Nederland hadden.15 De toelichting meldt voorts dat de uitbreiding mede verband houdt met het nieuwe artikel 35b, lid 2, BRK.16 De tweede nota van wijziging heeft twee belangrijke wijzigingen aangebracht in de vestigingsplaats-fictie. De in de eerste nota voorgestelde uitbreiding van de fictie is in de tijd beperkt tot een periode van tien jaar na verplaatsing van het lichaam uit Nederland. Deze beperking is blijkens de toelichting aangebracht ‘[o]m te voorkomen dat naar buitenlands recht opgerichte lichamen die ooit in Nederland gevestigd zijn geweest, tot in lengte van jaren moeten worden gevolgd.’17 Tegelijkertijd is de oorspronkelijke vestigingsplaatsfictie geschrapt, zodat voor alle vennootschappen, ongeacht hun recht van oprichting, nu dezelfde fictie geldt: indien zij ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd zijn geweest, worden zij nog tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding uit Nederland geacht in Nederland te zijn gevestigd.18 Dit is blijkens de toelichting gedaan ‘[u]it een oogpunt van evenwicht.’19 Door het verdwijnen van de oude fictie is de buitenlandse belastingplicht voor houders van een aanmerkelijk belang in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap beperkt en komt zelfs geheel niet meer aan de orde als de betreffende vennootschap korter dan vijf jaar hier te lande gevestigd is geweest.20 De omstandigheid dat de vestigingsplaatsfictie is gericht op het behoud van de Nederlandse claim na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, neemt overigens niet weg dat de vestigingsplaatsfictie ook van toepassing is ingeval de aanmerkelijkbelanghouder nimmer in Nederland gewoond heeft en zelfs als deze vóór zetelverplaatsing geen enkele band had met Nederland, te weten in het geval waarin hij de aandelen eerst na de zetelverplaatsing heeft verworven.

In de Wet IB 2001 is de fictie van artikel 49, lid 4, Wet IB 1964 bijna woordelijk en inhoudelijk ongewijzigd overgenomen in artikel 7.5, lid 6:

Ingevolge artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb 1969 zijn niet in Nederland gevestigde rechtspersonen met een niet tot het ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap buitenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De rechtsgrond van de buitenlandse belastingplicht voor lichamen met een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigd lichaam is onduidelijk. De oorspronkelijke doelstelling van de bij het Besluit Vpb 1942 ingevoerde regeling was te voorkomen dat de Duitse bezetter ‘infiltreerde’ in het Nederlandse bedrijfsleven23, maar tegenwoordig lijkt het vooral om een antimisbruikmaatregel te gaan (zie hierna). Bij de bepaling of de vennootschap waarin de buitenlandse rechtspersoon een aanmerkelijk belang houdt, in Nederland is gevestigd, kan worden aangenomen dat de fictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 van toepassing is24, zodat het oprichtingsrecht van de vennootschap een rol speelt. Op het eerste gezicht lijkt dit geen probleem aangezien de regeling slechts geldt voor buitenlands belastingplichtige rechtspersonen, maar het ligt genuanceerder. Bij de herziening van het aanmerkelijkbelangregime is nagegaan of de verlaging van de aanmerkelijkbelangbezitseis tot 5% niet tot een inperking van artikel 17, lid 3, Wet Vpb zou moeten leiden in verband met het Nederlandse vestigingsklimaat. Van inperking is onder meer afgezien, omdat dit onbedoelde mogelijkheden zou bieden om de bepalingen inzake de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting te ontgaan; een in het buitenland wonende natuurlijke persoon zou zijn aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap in kunnen brengen in een buiten Nederland gevestigd lichaam (bijvoorbeeld een stichting) waarvoor de aandelen geen ondernemingsvermogen vormen. Inperking van de reikwijdte van artikel 17, lid 3, Wet Vpb zou meebrengen dat Nederland geen greep heeft op de waardeaangroei ontstaan na de inbreng, hetgeen met name bij vestiging van het lichaam in een tax haven zou kunnen leiden tot belastingbesparing.25 Er is dus wel degelijk verband met de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting. Om de gesignaleerde ontgaansmogelijkheid te voorkomen, zou de regeling in de vennootschapsbelasting synchroon moeten lopen met die in de inkomstenbelasting. Dat was tot 2001 ook het geval. Artikel 17, lid 3, Wet Vpb 1969 (oud) definieerde het binnenlandse inkomen namelijk als ‘het gezamenlijke bedrag van de winsten en zuivere inkomsten, als omschreven zijn in artikel 49, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964’, zodat zowel de vestigingsplaatsfictie als de zetelverplaatsingheffing van artikel 49, lid 4, Wet IB 1964 doorwerkten naar de vennootschapsbelasting.26 Met ingang van 2001 wordt in artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb 1969 het belastingobject, voorzover hier van belang, evenwel omschreven als: ‘het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in een in Nederland gevestigde vennootschap’. Ook voor de berekening van het voordeel wordt verwezen naar hoofdstuk 4 Wet IB 2001: artikel 18, lid 2, Wet Vpb 1969. Nergens wordt naar hoofdstuk 7 Wet IB 2001 verwezen27, zodat voor de bepaling van de vestigingsplaats van de vennootschap in plaats van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 het oprichtingsrechtcriterium van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 lijkt te gelden. Dat brengt mee dat de bepaling van artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb 1969 enerzijds kan worden toegepast in gevallen waarin voor natuurlijke personen geen buitenlandse belastingplicht zou hebben bestaan (naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die niet voldoet aan het vestigingsduurcriterium van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001), en anderzijds niet aan de orde komt in gevallen waarin voor natuurlijke personen juist wél buitenlandse belastingplicht aanwezig zou zijn (vennootschap die voldoet aan het vestigingsduurcriterium, maar niet naar Nederlands recht is opgericht).28 Nu voor de buitenlandse belastingplicht in het aanmerkelijkbelangregime de nationaliteit van de vennootschap zonder betekenis is, zou de regeling in de vennootschapsbelasting, gelet op het antimisbruikaspect, evenmin een dergelijk onderscheid behoren te maken. Artikel 17, lid 3, letter b, Wet Vpb 1969 zou (evenals artikel 4.35 Wet IB 2001; zie hierna) het vestigingsduurcriterium van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 moeten bevatten dan wel naar laatstgenoemd artikel moeten verwijzen.