Hof Amsterdam, 30-06-2011, nr. P10/00124

De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.904 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575 (hierna: de aanslag).

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 januari 2009, de aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 1 februari 2010 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 maart 2010, aangevuld bij brief van 30 maart 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin opgenomen een incidenteel hoger beroep.

Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarin opgenomen een verweer tegen het incidenteel hoger beroep.

Daarop is door de inspecteur gereageerd bij conclusie van dupliek.

Op 11 januari 2011 is een brief (een ‘tiendagenstuk’) ontvangen van belanghebbende. Deze is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

Op 3 maart 2011 is een brief (een ‘tiendagenstuk’) voorzien van bijlagen, ontvangen van inspecteur. Deze is in afschrift verstrekt aan de belanghebbende.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:

[Belanghebbende] houdt alle aandelen in [A Holding BV]. Deze vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met gevoegde dochtermaatschappij [B Fiscaal BV] (hierna: [B]). Belanghebbende is sedert de oprichting van [B] op 29 juni 2006 als directeur aan deze vennootschap verbonden.

Belanghebbende is al enkele jaren als adviseur verbonden aan [E N.V.] (hierna ook: de N.V.) Deze vennootschap maakt als gevoegde dochtervennootschap deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [Holding E B.V.] (hierna: de Holding) als moedermaatschappij.

In september 2006 hebben de Holding en [B] (in onderstaand citaat: de Aandeelhouder) een overeenkomst ondertekend (aansluitingsovereenkomst) met – voor zover hier van belang – de navolgende inhoud:

“Artikel 2. Dienstverlening

Vergoeding voor diensten

Als vergoeding voor de diensten, uit hoofde van de Overeenkomst door of namens de Aandeelhouder verleend, zal de Holding aan de Aandeelhouder het Winstaandeel, zoals nader geregeld in artikel 1.2 van het Reglement Financiële Regelingen, voldoen (…).

Artikel 4. De Aandeelhouder en de Beroepsbeoefenaar

Aandeel in Holding

De Aandeelhouder heeft, zolang de Overeenkomst voortduurt, ten minste één aandeel in Holding. (…) Daarnaast kan de Aandeelhouder door de Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan [E NL] ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Overeenkomst.

(…)

De Overeenkomst treedt in werking op 1 juli 2006.”

Interne en externe verantwoordelijkheid

Met behoud van de eigen verantwoordelijkheid voor de handhaving van de beroepsnormen die gelden voor iedere individuele beoefenaar van zijn beroep, erkent de Aandeelhouder de belangen van de andere Aandeelhouders en van [E NL] en de gezamenlijke verantwoordelijkheid die voortvloeit uit het optreden onder gemeenschappelijke naam met meerdere beroepsgroepen. De beoefenaren van de onderscheiden beroepsgroepen werken samen op basis van gelijkwaardigheid. De autonomie die elke beroepsgroep behoeft met het oog op de verantwoordelijkheid van haar leden tegenover de desbetreffende beroepsorganisatie, het maatschappelijk verkeer en opdrachtgever wordt geëerbiedigd.

(…)

Artikel 10. Verkoop aandeel

In geval van beëindiging van de Overeenkomst is de Aandeelhouder verplicht zijn aandeel of aandelen die hij in Holding houdt te verkopen en te leveren aan Holding, of een door hem aangewezen partij (…)."

Op grond van een afzonderlijke overeenkomst (aanhangsel bij de aansluitingsovereenkomst, getiteld ‘Aanvaarding verplichtingen’, door belanghebbende ondertekend op 6 september 2006) rusten op belanghebbende dezelfde verplichtingen.

In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur terecht het aangegeven inkomen uit werk en woning heeft verhoogd met de ter zake van de aan [de N.V.] verstrekte achtergestelde lening (hierna ook: de geldlening) per saldo door belanghebbende ontvangen rente ad € 5.945.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen ter zitting is opgemerkt.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575, conform de aangifte.

De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Op grond van de artikelen 2.4 en 3.90 alsmede artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt als belastbaar inkomen uit werk en woning aangewezen het resultaat uit de navolgende werkzaamheid:

“het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die recht¬streeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (…)”

Op overeenkomstige wijze is ingevolge artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 het resultaat uit de navolgende werkzaamheid belast:

“het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die recht¬streeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.”

Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in [A] (hierna: [A]) en daarmee ook (indirect) een aanmerkelijk belang in [B]. [B] is daarmee aan te merken als ‘een vennootschap’ als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Een en ander is tussen partijen – terecht – niet in geschil.

De rechtbank heeft geoordeeld, kort gezegd, dat de geldlening van belanghebbende aan [de N.V.] niet kan worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, maar dat deze geldlening met toepassing van fraus legis moet worden gesubstitueerd in een geldlening van belanghebbende aan [B] en een doorlening van hetzelfde bedrag door [B] aan [de N.V.], waardoor de door belanghebbende per saldo ontvangen rente op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 tot diens resultaat uit overige werkzaamheden behoort.

Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn standpunt dat de lening bij de bank alsmede de lening van belanghebbende aan [de N.V.] deel uitmaken (per saldo voor een bedrag van nihil) van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen op grond van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en onderdeel e, Wet IB 2001.

De inspecteur stelt zich in zijn verweer tegen het hoger beroep, alsmede in incidenteel hoger beroep, primair op het standpunt dat de per saldo door belanghebbende ontvangen rente ad € 5.945 op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning, aangezien belanghebbende het bedrag van de geldlening ter beschikking heeft gesteld aan een samenwerkingsverband als bedoeld in die bepaling. Voor zover deze stelling onjuist zou worden bevonden, heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de per saldo ontvangen rente op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoort.

Het Hof zal eerst beoordelen of de geldlening dient te worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.

Belanghebbende houdt (indirect, via [A] en [B]) één aandeel in de Holding. De overige, circa 250, partners van [E] houden eveneens (indirect, middels hun eigen aanmerkelijkbelangvennootschap(pen)) ieder één aandeel in de Holding.

Belanghebbende verricht, op basis van de onder de feiten vermelde aansluitingsovereen¬komst, werkzaamheden voor [de N.V.]. Enig aandeelhoudster van [de N.V.] is (indirect) de Holding. Voor deze werkzaamheden ontvangt [B] van de Holding een vergoeding in de vorm van een winstaandeel.

Belanghebbende is, vanwege deze werkzaamheden en de omstandigheid dat hij indirect aandeelhouder is van de Holding, gerechtigd zich ‘partner’ te noemen.

Vorengenoemde circa 250 andere partners hebben ieder een soortgelijke overeenkomst met de Holding, waarbij ieder van hen tegen toekenning van een winstaandeel aan zijn/haar aanmerkelijkbelangvennootschap werkzaamheden verricht voor de Holding en/of een van haar (klein)dochtervennootschappen.

De aandeelhouders van de Holding zijn gehouden, zoals in de uitspraak van de rechtbank onder 2.5 omschreven, tot het verstrekken van een achtergestelde lening aan de Holding. Op basis van deze voor [B] geldende verplichting is door belanghebbende een achtergestelde lening verstrekt, zij het dat de lening aan de kleindochtervennootschap [de N.V.] is verstrekt.

De inspecteur is van opvatting dat belanghebbende de geldlening heeft verstrekt aan een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Tot dit samenwerkingsverband behoren, onder andere, enerzijds de vennootschappen waarin de desbetreffende beroepsbeoefenaar een aanmerkelijk belang heeft – waaronder [B] – en anderzijds de vennootschap(pen) waaraan de in de aansluitingsovereenkomst vastgelegde geldlening ter beschikking wordt gesteld, waaronder [de N.V.]. De inspecteur heeft zich daarbij met name beroepen op hetgeen is vastgelegd in de aansluitingsovereenkomst en het reglement Financiële regelingen en heeft erop gewezen dat alle circa 250 partners van [E] een dergelijke (inhoudelijk identieke) overeenkomst hebben gesloten. Op grond van deze overeenkomsten – die rechtstreeks voortvloeien uit de benoeming van een beroepsbeoefenaar tot partner bij [E NL] – ontstaat volgens de inspecteur gelijktijdig een aandeelhoudersrelatie, een dienstverleningsrelatie en een verplichting tot het verstrekken van achtergesteld vermogen. De inspecteur ziet zijn opvatting bevestigd in de in 2.4. vermelde brief.

Belanghebbende heeft dit standpunt van de inspecteur betwist. Belanghebbende erkent weliswaar in de pleitnota in hoger beroep dat sprake is van samenwerking: “[De Holding], haar Aandeelhouders en de [partners] kunnen feitelijk als een samenwerkingsverband worden beschouwd”. Het betreft echter, in de zienswijze van belanghebbende, geen samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Een samenwerkingsverband als in die bepaling bedoeld moet volgens belanghebbende berusten op een tussen de samenwerkende partijen gesloten overeenkomst met als doel het drijven van een onderneming (althans het uitoefenen van enige fiscaal relevante activiteit) en dit samenwerkingsverband dient fiscaal transparant te zijn. Daarvan is hier geen sprake. Bovendien is volgens belanghebbende niet voldaan aan de in evenvermelde wetsbepaling gestelde voorwaarde dat het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan het samenwerkingsverband; de geldlening is immers verstrekt aan de naamloze vennootschap [de N.V.].

De rechtbank heeft met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 als volgt overwogen:

“4.3. Tijdens de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is met betrekking tot het begrip samenwerkingsverband het volgende opgemerkt:

‘De leden van de fractie van de VVD vragen om een definitie van samenwerkingsverband.

In zijn algemeenheid kan daaronder worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van het CDA kan worden aangegeven dat onder samenwerkingsverband zowel de ondermaatschap als de ondervennootschap

onder firma is begrepen.’

Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 133

Het Hof komt, wat de toepasselijkheid van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet betreft tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt daartoe als volgt.

In de eerste plaats is het Hof van oordeel dat de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 geen aanknopingspunt biedt voor het standpunt van belanghebbende dat van een ‘samenwerkingsverband’ in de zin van die bepaling slechts sprake is indien dit samenwerkingsverband zelf een objectieve onderneming drijft dan wel zelf een werkzaamheid, althans enige fiscale fiscaal relevante activiteit, uitoefent. Uit de context van deze wetsbepaling lijkt veeleer te moeten worden afgeleid dat te dezen (slechts) relevant is of de met (behulp van) het door de belastingplichtige ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behaalde voordelen worden gerekend tot de winst uit onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van de met de belastingplichtige verbonden vennootschap c.q. de met hem verbonden persoon (vergelijk artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b), zonder dat daarnaast is vereist dat het samenwerkingsverband zelve een fiscaal relevant resultaat behaalt. Het Hof merkt hierbij op dat in de bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, aan de relevante toepassingsvoorwaarde per definitie wordt voldaan, aangezien de aldaar bedoelde verbonden vennootschap vanwege de fictie van artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt met haar gehele vermogen haar onderneming te drijven. Hierin ligt naar ’s Hofs oordeel de verklaring voor het verschil, op dit punt, tussen de tekst van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, waarin wordt geëxpliciteerd dat de verbonden persoon ‘daarbij’ (= bij het benutten van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen) belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, en de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, waar een dergelijke explicitering achterwege kon blijven aangezien de verbonden vennootschap per definitie belastbare winst behaalt met (behulp van) het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel.

Daarnaast leidt ook de wetsgeschiedenis naar ’s Hofs oordeel niet tot de door belanghebbende voorgestane conclusie. In de eerste plaats merkt het Hof op dat de door de rechtbank in onderdeel 4.3 van haar uitspraak geciteerde passage uit de parlementaire geschiedenis – waarop belanghebbende zich heeft beroepen – betrekking heeft op een andere wettelijke bepaling, namelijk artikel 3.6 van de Wet IB 2001, zodat terughoudendheid past bij het gebruik maken van deze passage voor de uitleg van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b. Overigens wijzen de in die passage gebezigde woorden “in zijn algemeenheid” erop dat de wetgever in deze toelichting geen uitputtende omschrijving heeft willen geven van het begrip ‘samenwerkingsverband’. Uit de wetsgeschiedenis kan weliswaar worden afgeleid dat de wetgever bij het ontwerpen van de terbeschikkingstellingsregeling in de eerste plaats erop was bedacht te voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 zouden komen te vallen onder het regime van het inkomen uit sparen en beleggen, maar er zijn onvoldoende concrete aanwijzingen te vinden voor de gedachte dat de wetgever de zeer ruim geformuleerde bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, heeft willen beperken tot die gevallen waarin het samenwerkingverband zelf een objectieve onderneming drijft of overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 uitoefent.

Bevestiging voor zijn oordeel vindt het Hof in eerste plaats in de navolgende passages uit de memorie van toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 200; destijds was nog sprake was van onderbrenging van de onderhavige bepaling in het regime voor winst uit aanmerkelijk belang):

“Op grond van onderdeel c, leidt het aangaan van een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, met een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft er eveneens toe dat het aldus aangewende vermogen tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend. Hierdoor wordt het aandeel van de belastingplichtige in de winst van de commanditaire vennootschap belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Zonder deze bepaling zou het aandeel van de commanditaire vennoot worden aangemerkt als belegging en worden belast in box III. Evenals bij onderdeel b is deze bepaling opgenomen om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan.”

Daarnaast acht het Hof de navolgende passage uit de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer van belang (Kamerstukken I 1999/2000, 26727 en 26728, nr. 202a, blz. 43-44):

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 30 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: