15.3 (Geen) levering van een goed of een dienst

De btw belast leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel.1 Wil dus van belastingheffing sprake kunnen zijn, dan dient er vooraleerst een levering van een goed of een dienst te worden verricht. Vervolgens kan dan worden nagegaan of die levering of dienst onder bezwarende titel heeft plaatsgevonden (zie hierna, paragraaf 15.4).

Art. 14 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 3 lid 1 Wet OB) bepaalt dat als een “levering van goederen” wordt beschouwd:

Een dienst is krachtens art. 24 lid 1 Btw-richtlijn (ex art. 6 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 4 lid 1 Wet OB):

Het begrip “dienst” vormt dus een vangnet voor alle handelingen die geen levering van goederen zijn. Daarbij merk ik op dat met het begrip “handeling” kennelijk wordt gedoeld op activiteiten aan de uitgaande kant van een belastingplichtige. Een aankoop of een interne bedrijfsactiviteit is mijns inziens niet als een dienst aan te merken. Uit de twee richtlijnbepalingen blijkt dat het object van heffing in de btw in beginsel zeer ruim is. Slechts wanneer de handelingen aan de uitgaande zijde van een belastingplichtige zijn te beschouwen als “absoluut verboden handelingen”, zijn zij niet als leveringen van goederen of diensten aan te merken. 2

Voor een belastbare levering van een goed (lichamelijke zaak) in de zin van de btw is vereist dat de “macht om als eigenaar te beschikken” wordt overgedragen.3 Het leveringsbegrip in de btw is een communautair begrip. Hetgeen geregeld is omtrent levering in het nationale burgerlijk recht is niet van belang.4 Als "levering van een goed" in de zin van de btw wordt beschouwd de:

Aangezien de overdracht van de juridische eigendom van een zaak niet de doorslaggevende factor vormt, moet aan het begrip “levering van een goed” een feitelijke invulling worden gegeven. Het HvJ EG heeft ook aangegeven dat het:

Bij de beoordeling of de feitelijke macht is overgegaan, speelt nochtans het recht een rol, aangezien eigendom en bezit uiteindelijk juridisch gedefinieerd zijn. Van Norden meent dan ook dat voor de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken, zowel een feitelijk element als een juridisch element van belang is.7 Ook in de arresten van de Hoge Raad van 23 november 2007 schemert dit door.8 De Hoge Raad oordeelde dat voor een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij een zaak wordt overgedragen.9 Zelfs wanneer zowel de feitelijke beschikkingsmacht én het (volledige) economische belang is overgedragen, hoeft van een levering in de zin van de btw geen sprake te zijn.10 Er moet tevens in juridische zin iets overgaan of worden overgedragen. Wanneer de (volledige) economische eigendom van een zaak, en eventueel ook de feitelijke beschikkingsmacht over de zaak wordt overgedragen, kan naar het oordeel van de Hoge Raad van een levering in de zin van de btw sprake zijn, indien de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan de overdracht van de zaak aan een derde. Ik meen overigens dat wanneer de onherroepelijke volmacht of de verplichting tot medewerking aan een overdracht er niet is, onder omstandigheden tóch van een levering in de zin van de btw sprake kan zijn. Uit andere feiten zal dan moeten kunnen worden afgeleid dat aan de juridische component van het leveringsbegrip is voldaan.

Uit het voorgaande vloeit voort dat het leveringsbegrip in de btw naast een materiële (feitelijke) component, een formele (juridische) component heeft. Die formele, juridische component is evenwel niet afhankelijk van het nationale civiele recht, doch is veeleer afhankelijk van hetgeen partijen met elkaar zijn overeengekomen.11 De formele, juridische component krijgt daardoor, net als de materiële component, een feitelijke invulling die niet afhankelijk is van het nationale recht van een lidstaat.

De formele, juridische component houdt in dat de beschikkingsmacht van het goed over moet gaan.12 Het gaat er onder meer om wie in juridische zin de macht heeft het goed naar eigen inzicht te gebruiken, dat gebruik aan een ander over te dragen, door het goed juridisch te vervreemden of te bezwaren.13 Wordt een onherroepelijke volmacht gegeven tot het vervreemden of bezwaren van een zaak, of wordt overeengekomen dat de juridische eigenaar op verzoek verplicht is mee te werken aan een overdracht van de zaak aan een derde, dan is aan de juridische component van het leveringsbegrip voldaan.

De materiële, feitelijke component houdt in dat de feitelijke, fysieke beschikkingsmacht van het goed over moet gaan.14 Het gaat er daarbij niet om of de bevoegdheid tot het uitoefenen van die macht aanwezig is, doch of die macht daadwerkelijk, fysiek uitgeoefend kan worden.

Van Norden geeft aan dat voor beide componenten nagegaan moet worden in welke mate de “btw-eigenaar” kan beslissen:

Ik meen dat hieraan in ieder geval toegevoegd kan worden de vraag waar een lichamelijke zaak wordt gebruikt.

In vervolg op het arrest van het HvJ EG in de reeds eerder aangehaalde zaak Safe, heeft de Hoge Raad destijds geoordeeld dat de overdracht van de economische eigendom van een goed een levering in de zin van de btw vormt.15 Naast de hiervoor besproken formele en materiële componenten van het leveringsbegrip, achtte de Hoge Raad destijds van belang of het risico van alle waardeveranderingen alsmede alle baten en lasten van het goed over waren gegaan. Het lijkt erop dat de Hoge Raad in de aangehaalde zaken van 23 november 2007 nog steeds naast de formele en materiële component een economische component onderscheidt. Doorslaggevend is deze economische component volgens de Hoge Raad niet. In zoverre stemt dit overeen met hetgeen het HvJ EG in de zaak Safe heeft geoordeeld. In genoemde zaak heeft het HvJ EG echter expliciet aangegeven dat slechts van belang is of de macht om als eigenaar te beschikken moet overgaan. Het HvJ EG heeft mijns inziens bewust niet geëist dat het economisch belang over is gegaan. De overgang van het economisch belang bij een goed mag niet vereenzelvigd worden met de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar te beschikken.16 Aldus kan uit de overgang van het economisch belang bij een zaak niet worden afgeleid dat de macht om als eigenaar te beschikken is overgegaan. Dit laat onverlet dat in veel gevallen het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan van een goed zal liggen bij de partij die tevens de feitelijke en juridische macht heeft om als een eigenaar te beschikken. Aldus kan het economisch belang bij een goed een indicatie zijn voor het bezit van de macht om als eigenaar te beschikken.

Is uiteindelijk de conclusie, dat de macht om als een eigenaar te beschikken niet is overgegaan, dan is sprake van een dienst, indien het een handeling aan de uitgaande zijde van de belastingplichtige betreft en het niet om een absoluut verboden handeling gaat.17 Diensten zijn immers die handelingen (de Wet OB hanteert het mijns inziens in deze context verwarrende begrip “prestaties”) die geen levering van goederen zijn (art. 24 lid 1 Btw-richtlijn, ex art. 6 lid 1 Zesde richtlijn, vgl. art. 4 lid 1 Wet OB). Voor de onderhavige problematiek betekent dit dat het eiland van onbelastbaarheid dat wordt gevormd door ontbrekende leveringen van goederen of diensten in beginsel zeer klein moet worden geacht. Het eiland van onbelastbaarheid dat bestaat vanwege het ontbreken van een bezwarende titel lijkt groter te zijn.