Hof Amsterdam, 18-12-2014, nr. 14/00063

In de bijlage “Kostenmodel bij legesverordening met wabo Zaanstad 2010” (hierna: het Kostenmodel) is de volgende tabel opgenomen:

Nu tegen deze feitenvaststelling in hoger beroep geen grieven zijn geuit, zal ook het Hof van die feiten uitgaan.

Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.

In paragraaf 17 van de Tarieventabel (zie ook 2.3 van de uitspraak van de rechtbank) worden, op basis van de 'Hoofdfunctie per bouwlaag' de volgende categorieën onderscheiden: Wonen, Maatschappelijk/economisch, Industrie, Agrarisch en Parkeergarages. Het tarief voor de categorie Industrie bedraagt € 18,58 per m2 waarbij uitsluitend de oppervlakte van de begane grond in aanmerking wordt genomen.

Tot de in hoger beroep overgelegde stukken behoort de Programmabegroting 2010-2013 van de gemeente Zaanstad (Versie Raad 24 september 2009). Op blz. 202 daarvan is onder meer het volgende vermeld:

“Uitgangspunt bij de leges en tarieven is dat er sprake is van kostendekkendheid op basis van de integrale kostentoerekening. De kostendekkendheid van de leges lag in 2009 rond de 75%. In 2010 zal die op ongeveer (…) 67,5% uitkomen. Dit zou dus ruimte kunnen bieden voor een (extra) verhoging van de leges. Echter, het gros van de tariefopbrengst bij de leges (ongeveer 98,9%) komt voor rekening van de bouwleges en de leges bij de afdeling burgerzaken. De bouwleges zijn in Zaanstad (vergeleken met andere gemeenten) echter al aan de hoge kant. Voor de leges van de afdeling burgerzaken geldt dat deze veelal aan wettelijke maxima gebonden zijn (rijbewijzen, reisdocumenten).”

In een op 9 september 2009 aan de gemeenteraad voorgelegd voorstel tot het vaststellen van belastingverordeningen 2010 is onder meer het volgende opgenomen:

“Legesverordening 2010

Voor de onderbouwing van de tarieven wordt verwezen naar het Kostenmodel Legesverordening 2010.”

Op 28 augustus 2010 is de Legesverordening met Wabo 2010 (de Verordening), waarop de onderhavige aanslag is gebaseerd, in werking getreden. De legesheffing bouwvergunning is toen gewijzigd in een legesheffing omgevingsvergunning. De tarieven zijn ongewijzigd gebleven.

Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“4.1. Ingevolge artikel 229, eerste lid, onder b, van de Wet kunnen rechten worden geheven ter zake van het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten.

Ingevolge artikel 229b, eerste lid, van de Wet worden de tarieven voor de hiervoor bedoelde rechten zodanig vastgesteld dat de geraamde baten van die rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.

Eiseres voert aan dat de Verordening meer dan kostendekkend is, althans dat verweerder onvoldoende inzichtelijk heeft gemaakt dat de opbrengsten uit de Verordening de lasten niet overstijgen. Hiertoe stelt zij dat verweerder heeft nagelaten op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven in welke mate door de heffing van leges worden beoogd te worden gedekt. Zij beroept zich op de Nota Kostentoerekening Tarieven 2009-2012 van de Gemeente Zaanstad (hierna: de Nota kostentoerekening), waarin, voor zover van belang, het volgende is vermeld:

“e. Systematiek van de kostentoerekeningDe tarieven voor de leges zijn gebaseerd op een kostprijscalculatie, die een aantal jaren geleden is opgesteld. Deze (verouderde) kostprijscalculatie is niet meer te traceren. Jaarlijks worden de tarieven geïndexeerd voor de loon- en prijsstijging. Voor de tarieven van de leges is een verordening opgesteld op het totale productniveau ‘leges’, zodat uitgegaan wordt van kostendekkendheid binnen de verordening. (…)

Berekening van de tarieven De tarieven voor de leges zijn nog niet gebaseerd op door de raad vastgestelde kostenmodellen.

Aandachtspunten Voor de legesverordening dient een apart kostenmodel te worden ontwikkeld. De leges blijven gezamenlijk op een verordening staan, zodat kruissubsidiëring mogelijk is.”

Verweerder stelt dat aan de tarieven een kostenmodel ten grondslag ligt en dat hieruit blijkt dat de geraamde baten de geraamde lasten niet overschrijden. Blijkens dit kostenmodel is de kostendekking van de Verordening als geheel 64,8%. Verweerder stelt voorts dat de onderbouwing gebaseerd is op begrotingscijfers, het Besluit Begroting en Verantwoording en op de eigen nota kostentoerekening, dat er een uitgebreide beoordeling is geweest van de kosten voor wat betreft de verhaalbaarheid en dat over 2010 een goedgekeurde accountantsverklaring is afgegeven.

De rechtbank stelt voorop dat, indien tussen partijen in geschil is of voldaan is aan de voorwaarde van artikel 229b, eerste lid, van de Wet, dat de geraamde baten de geraamde lasten niet mogen overschrijden, aan de bewijslast die in dat geval op partijen rust in de jurisprudentie nadere invulling is gegeven. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, vooropgesteld dat wanneer een belastingplichtige aan de orde stelt of de geraamde baten de geraamde lasten hebben overschreden, de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen dient te verschaffen. In zijn arrest van 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR0707, heeft de Hoge Raad overwogen dat dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening. Daarbij dient als uitgangspunt te worden genomen dat het wel moet gaan om gegevens die zijn terug te voeren op baten en lasten die in de gemeentebegroting zijn opgenomen. Die begroting moet immers als uitgangspunt dienen voor de ramingen. Voorts heeft de Hoge Raad in zijn hiervoor genoemde arrest van 24 april 2009 overwogen dat, indien de belastingplichtige ten aanzien van één of meer posten in de ramingen in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een ‘last ter zake’, de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over die post dient te verstrekken teneinde die twijfel – naar vermogen – weg te nemen.

De rechtbank is van oordeel dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de geraamde baten van de in de Verordening opgenomen rechten de geraamde lasten ter zake niet overschrijden. Hiertoe overweegt de rechtbank dat verweerder weliswaar met het door hem overgelegde Kostenmodel een globaal inzicht heeft verschaft in de ramingen van de baten en lasten ter zake, maar hij heeft geen nadere informatie overgelegd over de totstandkoming van het Kostenmodel en de daaraan ten grondslag liggende cijfers. Weliswaar stelt verweerder dat de onderbouwing is gebaseerd op begrotingscijfers, doch deze cijfers zijn niet overgelegd, zodat de juistheid van die stelling niet valt te controleren. Alleen al gelet hierop heeft verweerder niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Voorts heeft eiseres gesteld dat blijkens de Nota kostentoerekening tarieven 2009-2012 de tarieven zijn gebaseerd op verouderde cijfers waarvan de juistheid niet kan worden gecontroleerd en waarop jaarlijks slechts een indexering plaatsvindt. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat dit niet het geval is dan wel dat dit leidt tot een reële lastenraming. Hij heeft immers, zoals de rechtbank hiervoor reeds heeft geconstateerd, geen enkel inzicht verschaft in de totstandkoming van het Kostenmodel en de achterliggende cijfers. Bovendien stelt verweerder zelf dat de onderbouwing is gebaseerd op de Nota kostentoerekening, waarin slechts wordt verwezen naar de verouderde en niet meer te traceren kostprijscalculatie. Het had, gelet op de onderbouwde stelling van eiseres, op de weg van verweerder gelegen aannemelijk te maken dat aan de ramingen actuele en controleerbare (begrotingscijfers) ten grondslag liggen. Ook de stelling van verweerder dat al meer dan tien jaar jaarlijks door de gemeenteraad op basis van een kostenmodel de tarieven zoals opgenomen in de verordening, worden vastgesteld, geeft geen inzicht in de wijze waarop de kosten in het Kostenmodel zijn geraamd. Het voorgaande betekent dat, als gevolg van het niet verschaffen van het vereiste inzicht door de heffingsambtenaar, niet kan worden beoordeeld of de door de heffingsambtenaar genoemde lasten kunnen worden aangemerkt als ‘lasten ter zake’. Reeds op grond hiervan dient de gehele Verordening jegens eiseres onverbindend te worden verklaard.”

Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt neemt het Hof de jurisprudentie van de Hoge Raad tot richtsnoer.

In zijn arrest van 24 april 2009, nr. 07/12961, ECLI:NL:HR:2009:BI1968, BNB 2009/159, (hierna te noemen: het arrest BNB 2009/159) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.2.1. (…) Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden.

Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde "lasten ter zake" hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen.

Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een "last ter zake", dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen.

Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een "last ter zake". Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden.

Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden.”

Met zijn arrest van 4 april 2014, nr. 12/02475, ECLI:NL:HR:2014:777, BNB 2014/148 (hierna te noemen: het arrest BNB 2014/148), heeft de Hoge Raad de uitgangspunten inzake stelplicht en bewijslastverdeling, zoals die waren gegeven in het arrest BNB 2009/159, als volgt gepreciseerd:

Met hetgeen [in het arrest BNB 2009/159] is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet (…) dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust.

De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226).

In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’.

Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is.

Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234).

Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242).

Het Hof is van oordeel dat de rechtbank het in de arresten BNB 2009/159 en BNB 2014/148 neergelegde toetsingskader voor stelplicht en bewijslastverdeling niet (geheel) juist heeft toegepast en het Hof komt binnen dat toetsingskader tot de volgende beoordeling.

4.1.4.1. De vraag of de Verordening leidt tot overschrijding van de opbrengstlimiet dient in eerste instantie te worden beoordeeld aan de hand van het Kostenmodel, zoals dat de gemeenteraad ter beschikking stond bij zijn besluitvorming over de Verordening.

Volgens het Kostenmodel (zie 2.4 van de uitspraak van de rechtbank) beloopt de totale opbrengst van de in de Verordening opgenomen leges 64,8% van de daarmee in totaal gemoeide kosten. De kosten zijn gespecificeerd in de posten ‘Personeelskosten’, ‘Overige directe kosten’, ‘Overhead’ en ‘Inkomensoverdrachten’. Eenzelfde specificatie is ook gemaakt per ‘productgroep’ van diensten. Voor de productgroep ‘Dienstverlening onder Wabo’, waartoe de onderhavige leges omgevingsvergunningen behoort, is een kostendekkendheid van 93,4% geraamd. Uitgaande van het Kostenmodel is derhalve geen sprake van overschrijding van de opbrengstlimiet.

4.1.4.2. Dan dient zich de vraag aan of is voldaan aan de eis dat de gemeente de in het Kostenmodel opgenomen opbrengsten en lasten in redelijkheid op de daarvoor opgenomen bedragen heeft kunnen ramen.

4.1.4.3. Het Hof zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom ten aanzien van een of meer van de posten in de ramingen van het Kostenmodel redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’. Alsdan komt de vraag aan de orde of de heffingsambtenaar (conform – samengevat – de jurisprudentie van de Hoge Raad:) naar vermogen inzicht heeft geboden in die ramingen.

4.1.5.1. De heffingsambtenaar heeft in hoger beroep een (ander dan het in 2.4 van de uitspraak van de rechtbank weergegeven) overzicht getiteld ‘Kostenmodel legesverordening 2010 Zaanstad’ overgelegd. Ter zitting heeft de heffingsambtenaar, onvoldoende gemotiveerd weersproken, gesteld dat dit overzicht is gebaseerd op geactualiseerde (gerealiseerde) cijfers. Volgens dit overzicht beloopt de totale opbrengst van de in de Verordening opgenomen leges 67,9% van de daarmee in totaal gemoeide kosten. Voor de productgroep ‘Dienstverlening onder Wabo’ wordt een kostendekkendheid van 93,3% gerapporteerd. In dit overzicht is deze productgroep nader gespecificeerd in de onderdelen ‘Activiteit bouwen’, ‘Ontheffingsprocedures’, ‘Sloopvergunning’ en ‘Kapvergunningen’. Voor het onderdeel ‘Activiteit bouwen’ wordt een kostendekkendheid van 110,2% gerapporteerd. De kosten zijn (telkens) gespecificeerd in de posten ‘Personeelskosten’, ‘Overige directe kosten’, ‘Overhead’, ‘Kosten andere diensten’, ‘Inkomensoverdrachten’, ‘Basisregistratie’ en ‘Digitalisering’.

Bij (de aanvulling op) zijn hogerberoepschrift heeft de heffingsambtenaar, voorts, bijlagen overgelegd waarin met betrekking tot het onderdeel ‘Sloopvergunning’ voor elk van de genoemde kostenposten een aansluiting is gemaakt op gegevens uit de gemeentelijke begroting, waarbij een toelichting is gegeven op de daarbij gehanteerde verdeelsleutels voor de toerekening van kosten.

Bij nader stuk heeft de heffingsambtenaar de Programmabegroting 2010-2013 van de gemeente Zaanstad overgelegd waarin onder meer de totale geraamde baten en lasten voor 2010 van de gemeente Zaanstad zijn opgenomen alsmede de geraamde baten en lasten per programma (waaronder het programma ‘Publieke dienstverlening en vergunningen’) en per de in dat programma opgenomen producten.

4.1.5.2. Met de in hoger beroep aangevoerde stukken en de daarop – ook ter zitting – gegeven toelichting heeft de heffingsambtenaar naar ’s Hofs oordeel voldaan aan de eis dat hij naar vermogen inzicht dient te bieden in de onderbouwing van de ramingen zoals die waren opgenomen in het aan de gemeenteraad voorgelegde Kostenmodel. De heffingsambtenaar heeft met die stukken en die toelichting aannemelijk gemaakt dat de in het Kostenmodel opgenomen posten zijn terug te voeren op begrotingsgegevens, afkomstig uit de begroting 2010 van de gemeente Zaanstad, en dat waar sprake is van uitsplitsing van algemene kosten naar afzonderlijke posten in het Kostenmodel, zulks is gebaseerd op valide en controleerbare uitgangspunten (met name: (personeelskosten naar) tijdbesteding op basis van geadministreerde uren). Tot een verdere onderbouwing van de gegevens die aan de ramingen in het Kostenmodel ten grondslag liggen was de heffingsambtenaar naar ’s Hofs oordeel niet verplicht. Met name was hij niet verplicht om voor het onderdeel ‘Activiteit bouwen’, dat de onderhavige leges omgevingsvergunningen omvat, een even gedetailleerde onderbouwing te verstrekken als voor het onderdeel ‘Sloopvergunning’. De onderbouwing van dat laatstgenoemde onderdeel strekt er (slechts) toe de methodiek en de validiteit van de kostenramingen te adstrueren, en is daartoe naar ’s Hofs oordeel toereikend.

4.1.5.3. Redelijkerwijs kan aan het voorgaande niet afdoen de stelling van belanghebbende dat het tarief van de op 28 augustus 2010 in werking getreden Legesverordening met Wabo 2010, waarop de onderhavige aanslag is gebaseerd, niet berust op geactualiseerde ramingen. Het Hof neemt bij dit oordeel in aanmerking dat deze (aan landelijke wetgeving aangepaste) verordening wel een aanpassing in de terminologie van het belastbare feit meebracht (omgevingsvergunning in plaats van bouwvergunning) maar overigens geen materiële gevolgen voor de legesheffing had; de heffingsmaatstaf en het tarief bleven hetzelfde. Onder die omstandigheden kan het de heffingsambtenaar niet worden tegengeworpen dat het tarief niet – lopende het begrotingsjaar 2010 – met geactualiseerde ramingen werd onderbouwd.

4.1.5.4. Ook passeert het Hof de stelling van belanghebbende dat “[d]oor de verschillen in beide versies van het kostenmodel van 2010 (…) gerede twijfel [is] veroorzaakt over de juistheid van de onderbouwing van het kostenmodel en de verschillende lasten ter zake.” Naar de heffingsambtenaar ter zitting, onvoldoende gemotiveerd weersproken, heeft toegelicht, berust het overzicht ‘Kostenmodel legesverordening 2010’ op gerealiseerde, althans geactualiseerde, gegevens uit de administratie van het jaar 2010, terwijl het (originele) Kostenmodel het karakter droeg van een begrotingsstuk. Het Hof is van oordeel dat het overzicht kan dienen als bevestiging van de validiteit van de ramingen in het Kostenmodel; het gaat hierbij naar ’s Hofs oordeel om wat de Hoge Raad (in zijn arrest BNB 2014/148) noemt ‘nadere inlichtingen’ waarmee de heffingsambtenaar voldoet aan zijn verplichting om naar vermogen duidelijk te maken waarom de twijfel van belanghebbende aan de validiteit van de ramingen in het Kostenmodel ongegrond is. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het eigen is aan de methodiek van ramingen dat bij de vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan.

De stelling van belanghebbende dat een gemeente verplicht is legestarieven van jaar tot jaar bij te stellen op basis van voor de desbetreffende dienstverlening gerealiseerde opbrengsten, dan wel aan te passen aan nieuwe Europese normen (Europese dienstenrichtlijn), vindt geen steun in het recht en kan reeds daarom niet bijdragen tot het oordeel dat de heffingsambtenaar onvoldoende inzichtelijk zou hebben gemaakt hoe de ramingen in het Kostenmodel tot stand zijn gekomen.

Het beroep van belanghebbende op de in 4.3 van de uitspraak van de rechtbank vermelde passage uit de Nota kostentoerekening (hierna: de passage) doet naar ’s Hofs oordeel aan het vorenoverwogene niet af. Het Hof stelt daarbij voorop dat de heffingsambtenaar tegenover de betwisting van belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de voor 2010 vastgestelde tarieven niet meer waren vastgesteld op basis van achterhaalde calculaties, zoals hij in zijn nadere stuk van 2 oktober 2014 heeft betoogd. Het Hof neemt dus de feitelijke juistheid van de passage tot uitgangspunt. De heffingsambtenaar heeft echter, door belanghebbende onvoldoende gemotiveerd betwist, gesteld dat de Nota kostentoerekening een kaderstellend document ten behoeve van besluitvorming door de gemeenteraad is. Bezien in deze context, en gelet op de toelichting die ter zitting namens de heffingsambtenaar op de passage is gegeven, acht het Hof aannemelijk dat daarmee niets anders is bedoeld dan dat de kostprijscalculatie die in het verleden is gemaakt ter vaststelling van de tarieven van de afzonderlijke in de Verordening opgenomen rechten, niet meer in de gemeentelijke administratie terug te vinden is en dat het wenselijk is een nieuwe, op actuele gegevens gebaseerde, calculatie te maken. Met de heffingsambtenaar is het Hof van oordeel dat dit niet afdoet aan de inzichtelijkheid en de validiteit van het Kostenmodel, omdat de daarin opgenomen opbrengstramingen (in wezen: de vermenigvuldiging van het gegeven tarief met het geschatte volume) het mogelijk maken om per productgroep te toetsen hoe de geraamde opbrengsten zich verhouden tot de geraamde kosten en of de zogenoemde opbrengstlimiet, beoordeeld op het niveau van de Verordening als geheel, wordt overschreden.

De conclusie uit het voorgaande luidt dat belanghebbende er tegenover het voldoende inzichtelijke verweer in hoger beroep van de heffingsambtenaar niet in geslaagd is om aannemelijk te maken dat de geraamde baten van de in de Verordening opgenomen rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden. Het Hof kan de rechtbank dan ook niet volgen in haar in rechtsoverweging 4.6 gegeven oordeel dat de (gehele) Verordening jegens belanghebbende onverbindend zou moeten worden verklaard.

Willekeurige en onredelijke belastingheffing?

Met betrekking tot dit geschilpunt heeft de rechtbank als volgt overwogen:

“Willekeurige en onredelijke heffing?

Ter onderbouwing van haar stelling dat sprake is van een willekeurige en onredelijke heffing, voert eiseres het volgende aan. Ten eerste wordt de hoogte van de bouwleges berekend naar rato van het totale oppervlak van het te bouwen gebouw, waardoor de bouwleges zowel absoluut als relatief een zeer hoog bedrag vormen. De hoogte van de legesheffing staat niet in redelijke verhouding tot de redelijkerwijs met de behandeling van de aanvraag gemoeide kosten, aldus eiseres. De leges betreffen 13% van de bouwsom, hetgeen volgens eiseres zodanig disproportioneel is dat ook om die reden sprake is van een onredelijke en willekeurige heffing. Voorts worden de kosten in grote mate toegerekend aan de bouwleges zodat een onevenredige kostenafwenteling plaatsvindt waarvoor volgens eiseres geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat. Eiseres beroept zich ter nadere illustratie van haar stelling dat sprake is van onredelijkheid en willekeur van de tarieven nog op de door haar betaalde leges voor soortgelijke bouwprojecten in de gemeenten Amsterdam en Ouderkerk aan de Amstel, waar het tarief neerkomt op ongeveer 2,7% respectievelijk 3% van de bouwsom.

Verweerder beroept zich op de vrijheid die de gemeente heeft in de keuze van de heffingsmaatstaf en het te hanteren tarief en wijst daarbij op het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943.

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 14 augustus 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, voor zover van belang, als volgt:

“3.3. Zoals ook tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt, kunnen gemeenten op grond van artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet, behoudens het verbod op het hanteren van draagkracht als verdelingsmaatstaf en de in de wet gegeven nadere regelen, zelf invulling geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsmaatstaven voor de gemeentelijke belastingen en rechten. Het staat hun in beginsel vrij die heffingsmaatstaven op te nemen die zich het beste verstaan met het gemeentelijk beleid en de praktijk van de belastingheffing (Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 65-67 en blz. 77-78). Voor onverbindendverklaring is slechts plaats indien een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel.

(…)

Het tarief (…) voor het in behandeling nemen van een aanvraag tot het verkrijgen van een bouwvergunning wordt berekend naar een vast, bescheiden percentage (1,4 percent) van de bouwkosten. Het hanteren van een dergelijk vast percentage van de bouwkosten kan niet worden gekenschetst als onredelijk of willekeurig. Ook overigens bieden de gedingstukken geen grond voor het oordeel dat de hoogte van de geheven bouwvergunningsleges van circa f 196.000 bij een bouwsom van f 14.000.000 in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel.

Ook indien de verschillen in dekkingspercentages enerzijds en de hoogte van de geheven leges anderzijds tezamen en in hun onderlinge verband worden bezien, (…) is er geen grond om (…) de Tarieventabel onverbindend te verklaren wegens strijd met enig algemeen rechtsbeginsel.”

In het onderhavige geval bedragen de bouwleges die eiseres verschuldigd is geworden € 112.069,48. De rechtbank begrijpt verweerders stellingen aldus dat ten onrechte € 138,35 te weinig leges in rekening is gebracht doordat voor het bodemonderzoeksrapport ten onrechte het tarief voor een perceel kleiner dan 400 m² in rekening is gebracht terwijl dit het tarief voor een perceel groter dan 400 m² had moeten zijn. Eiseres zou derhalve een bedrag van € 112.207,83 verschuldigd moeten zijn geweest. Uitgaande evenwel van de daadwerkelijk in rekening gebrachte leges en een geschatte bouwsom van € 905.000 (excl. BTW) – welke tussen partijen niet in geschil is – bedragen de leges 12,38% van de bouwkosten. Blijkens vaste jurisprudentie is een rechtstreeks verband tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds, niet vereist (HR 24 december 1997, nr. 32569, ECLI:NL:HR:1997:AA3345). De enkele gestelde omstandigheid dat de kosten voor de beoordeling van de vergunning (ver) uitgaan boven de verschuldigde leges, is dus niet voldoende voor het oordeel dat de heffing niet redelijk is. De rechtbank is evenwel van oordeel dat het onderhavige percentage van 12,38% dermate hoog is dat van een ‘bescheiden’ percentage van de bouwkosten niet kan worden gesproken. Gelet op het percentage van 12,38 is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een op het eerste gezicht onredelijke legesheffing. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd geen toereikende rechtvaardiging gegeven voor de gehanteerde heffingsmaatstaf die tot de onderhavige uitkomst leidt. Dat de leges niet worden berekend naar een percentage van de bouwsom maar naar de totale oppervlakte van het gebouw betekent niet dat, zoals verweerder kennelijk veronderstelt, niet van belang is of de hoogte van de leges redelijk is in relatie tot de hoogte van de bouwsom. Het is juist de vraag of de door verweerder gehanteerde maatstaf in het onderhavige geval leidt tot een ten opzichte van eiseres onredelijke en willekeurige belastingheffing (vgl. HR 28 februari 2001, nr. 35 583, ECLI:NL:HR:AB0273). Hierbij is (mede) van belang de hoogte van de uiteindelijk verschuldigde leges ten opzichte van de bouwkosten. Voorts kan de enkele verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009 verweerder niet baten, omdat in dat geval een volgens de Hoge Raad ‘vast, bescheiden percentage’ van de bouwsom van 1,4% ter discussie stond. Nu de legesheffing in het onderhavige geval neerkomt op een percentage dat bijna het tienvoudige is, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gesproken van een ‘vast en bescheiden’ percentage en heeft verweerder de door de wetgever toegekende vrijheid bij het vaststellen van de tarieven overschreden. De rechtbank komt dan ook tot de slotsom dat de door verweerder gehanteerde heffingsmaatstaf leidt tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing waarop de wetgever bij het toekennen van de vrijheid aan gemeenten om zelf de heffingsmaatstaven te bepalen, niet het oog kan hebben gehad.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de in de artikelen 5, 6, 9 en 13 van paragraaf 17 van de Tarieventabel ten opzichte van eiseres gehanteerde tarieven onverbindend moeten worden geacht en dat de aan eiseres opgelegde aanslag dient te worden vernietigd. De rechtbank komt niet toe aan het subsidiaire standpunt van eiseres dat de legesaanslag moet worden gebaseerd op het (lagere) tarief voor de hoofdfunctie ‘industrie’ in plaats van het (hogere) tarief voor de hoofdfunctie ‘maatschappelijk/economisch’.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

Het Hof stelt voorop dat de stelling van belanghebbende dat sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing, naar zij ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, uitsluitend betrekking heeft op het van de aanslag deel uitmakende bedrag van € 101.108,91 voor ‘leges bouwactiviteiten’, en dus niet op de overige posten van de aanslag. Gegrondbevinding van deze stelling van belanghebbende kan dus wel leiden tot vermindering van de aanslag, doch niet tot vernietiging daarvan.

Verder stelt het Hof voorop dat de heffingsambtenaar reeds in eerste aanleg heeft betwist dat de bouwkosten € 904.000 exclusief BTW zouden hebben bedragen. De directeur van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof, daarnaar gevraagd, gesteld dat de bouwkosten zijn uitgekomen op € 1.200.000 exclusief BTW. De heffingsambtenaar heeft op basis van een berekening van de afdeling Bouw- en milieuvergunningen gesteld dat de bouwkosten inclusief BTW uitkomen op € 1.968.482. Anders dan de rechtbank, die kennelijk slechts uitgaat van de ‘geschatte bouwsom’ op het aangiftebiljet, is het Hof van oordeel dat, gesteld reeds dat een disproportionaliteit in de verhouding leges bouwactiviteiten / bouwsom kan leiden tot onverbindendheid van het tarief, voor het bedrag van de bouwsom moet worden uitgegaan van (hetgeen komt vast te staan omtrent) de werkelijke bouwkosten.

Wat die werkelijke bouwkosten zijn geweest, kan naar ’s Hofs oordeel overigens in het midden blijven. Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat aan het enkele feit dat de op grond van de Verordening en de tarieventabel verschuldigde bouwleges een bepaald percentage van de (geschatte) bouwsom uitmaken, niet de gevolgtrekking worden verbonden dat sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing die, omdat de wetgever daar niet het oog op kan hebben gehad, het tarief onverbindend doet zijn.

Daarvoor is (ook) nodig dat de maatstaf waarnaar de onderhavige leges zijn geheven, naar haar aard tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing leidt. Van de door de gemeente gehanteerde maatstaf, die erop neerkomt dat de leges bouwactiviteiten worden geheven in evenredigheid met de oppervlakte van de te bouwen opstal, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat deze naar haar aard willekeurig en onredelijk uitwerkt, waarbij het Hof in aanmerking neemt dat een zekere correlatie aanwezig zal zijn tussen enerzijds het aantal te bouwen m2 en anderzijds het aan de desbetreffende omgevingsvergunning te ontlenen profijt. Voor het overige dient het Hof zich bij de beoordeling van de keuze van de heffingsmaatstaf en van de hoogte van het tarief en de daaruit voortvloeiende aanslag te onthouden van overwegingen die aan de (gemeentelijke) politiek zijn voorbehouden.

4.2.5.1. Voor zover belanghebbende in (hoger) beroep haar in de bezwaarfase geponeerde stelling handhaaft dat een disproportionaliteit bestaat tussen het bedrag van de leges bouwactiviteiten en het bedrag van de kosten die de gemeente heeft moeten maken in het kader van de onderhavige vergunningverlening, faalt ook die stelling. Het Hof verwijst in dit verband naar rechtsoverweging 3.5.1 van het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276: tussen de hoogte van de geheven leges enerzijds en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten dan wel de door de gemeente gemaakte kosten anderzijds, is geen rechtstreeks verband vereist.

4.2.5.2. Voor zover belanghebbende beoogd heeft in dit verband een beroep te doen op de Europese Dienstenrichtlijn (Richtlijn 2006/123/EG van het Europees Parlement en de Raad van 12 december 2006 betreffende diensten op de interne markt, PbEU 2006, L 376/36), faalt dat beroep reeds omdat de reikwijdte van die richtlijn is beperkt tot dienstverlening door als zodanig optredende dienstverleners, en artikel 13 (Vergunningsprocedures) van die richtlijn uitsluitend ziet op vergunningen die slechts worden verleend aan dienstverleners als zodanig, en dus niet op de verlening van een omgevingsvergunning als de onderhavige waarbij het niet relevant is of de aanvrager al dan niet de hoedanigheid van dienstverlener bezit.

In eerste aanleg heeft belanghebbende voorts nog betoogd dat het totaal van de kosten die aan de in de Verordening opgenomen leges worden toegerekend, naar willekeur en in disproportioneel grote mate wordt toegerekend aan de bouwleges. Naar de mening van belanghebbende is daarmee sprake van een onevenredige kostenafwenteling waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardigheidsgrond bestaat. De rechtbank is aan de beoordeling van deze stelling niet toegekomen. Het Hof oordeelt hieromtrent als volgt.

4.2.7.1. Vast staat dat het kostendekkingspercentage voor het totaal van de in de Verordening opgenomen leges volgens het in hoger beroep overgelegde overzicht, dat op gerealiseerde althans geactualiseerde cijfers voor het jaar 2010 berust, 67,9% bedraagt. Dit percentage is een (gewogen) gemiddelde; de mate van kostendekking per productgroep, en daarbinnen per onderdeel, varieert, waarbij het percentage voor het onderdeel ‘Activiteit bouwen’ 110,2% bedraagt. Dit alles kan evenwel niet leiden tot het oordeel dat de Verordening leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing waarop de wetgever niet het oog kan hebben gehad. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2009, nr. 43120, ECLI:NL:HR:2009:BI1943, BNB 2009/276, waarin, voor zover van belang, in een vergelijkbare casus het volgende werd overwogen:

“3.4.1. Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld

(i) dat het bij de toetsing aan de opbrengstlimiet van artikel 229b van de Gemeentewet niet gaat om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de Legesverordening opgenomen diensten, en

(ii) dat, gegeven de vrijheid die de wetgever aan de gemeentebesturen heeft willen toekennen bij het kiezen van heffingsmaatstaven en het bepalen van de aan die maatstaven gekoppelde tarieven, een geraamde winst van 2,21 percent op de leges welke voor bouwvergunningen worden geheven, op zichzelf bezien geoorloofd is.

De onder 3.4.1 vermelde vooropstellingen brengen mee dat onderlinge verschillen in - op zichzelf geoorloofde - kostendekkingspercentages tussen groepen van diensten niet in strijd zijn met de wet of met enig algemeen rechtsbeginsel. Een motivering voor die verschillen is, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet vereist.”

Welke categorie van de tarieventabel is van toepassing?

De aanslag is opgelegd naar het tarief voor (bouwactiviteiten) ‘Maatschappelijk/economisch’ en daarmee naar een tarief van € 29,59 per m2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bouwmarkt voor de berekening van de post bouwactiviteiten dient te worden ingedeeld in de categorie ‘Industrieel’ en voert daartoe aan dat de bouwmarkt op een industrieterrein is gelegen en een groothandel ten behoeve ondernemers in de bouwindustrie betreft.

De heffingsambtenaar heeft deze door belanghebbende gestelde feiten op zichzelf niet betwist, maar is van oordeel dat de juiste categorie is toegepast omdat belanghebbende niet (zelf) grondstoffen verwerkt en niet zelf (half)producten vervaardigt en daarom niet in de categorie ‘Industrieel’ thuishoort. Hij stelt de bouwmarkt op één lijn met een supermarkt.

Het Hof stelt bij zijn beoordeling voorop dat in de tarieventabel slechts een beperkt aantal categorieën wordt onderscheiden en dat de daarbij gebezigde begrippen taalkundig een ruime reikwijdte hebben. Dit geldt met name en in zeer sterke mate voor het begrip ‘maatschappelijk/economisch’. Tegen deze achtergrond brengt een zinvolle en redelijke uitleg van de (categorieën van de) tarieventabel naar ’s Hofs oordeel mee de categorie ‘Maatschappelijk/economisch’ een enigszins beperkte reikwijdte toe te kennen. Anderzijds behoeft de reikwijdte van het begrip ‘Industrieel’ naar ’s Hofs oordeel niet beperkt te blijven tot het (zelf) verwerken van grondstoffen en voortbrengen van producten, maar kan dit begrip ook toegepast worden met betrekking tot op productiebedrijven gerichte werkzaamheden. Hiervan uitgaande, en gelet op hetgeen is komen vast te staan over de locatie en de werkzaamheden van de bouwmarkt, dient deze naar ’s Hofs oordeel veeleer te worden gerangschikt onder de categorie ‘Industrieel’ dan onder de categorie ‘Maatschappelijk/economisch’.

Het Hof laat de door de heffingsambtenaar ter zitting overgelegde ‘Werkinstructie’, die niet openbaar is gemaakt, buiten beschouwing.

De indeling in de categorie ‘Industrieel’ leidt tot vermindering van de leges, post bouwactiviteiten, tot (BVO begane grond: 3.196,16 m2 x tarief ‘industrie’ per m2 € 18,58=) € 59.384,65. De aanslag dient derhalve te worden verminderd met € (101.108,91 -/- 59.384,65=) 41.724,26 tot € (112.069,48 -/- 41.724,26=) € 70.345.22.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd, doch uitsluitend voor zover daarbij de aanslag is vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de aanslag verminderen tot € 70.345,22.