Rb. Den Haag, 09-10-2014, nr. SGR 14/890, nr. SGR 14/893, nr. SGR 14/894, nr. SGR 14/895, nr. SGR 14/896

Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen opgelegd:

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2014.

Namens eiseres is verschenen [F], bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [G], [H],[I] en [J].

Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en verweerder.

Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Feiten

1. Eiseres heeft van 2007 tot en met 2010 aan bovengenoemde werknemers diverse aandelenoptierechten toegekend.

2. Op 22 februari 2011 is eiseres door [X 2] overgenomen. In verband met deze overname zijn in 2011 door de werknemers onder meer de volgende aandelenoptierechten uitgeoefend:

Door werknemer A :

150.000 aandelenopties op basis van de Management Committee option agreement [X 3] N.V. 2008 (optieplan 1). Deze opties zijn in 2008 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van

€ 1.878.000 gerealiseerd.

34.404 aandelenopties op basis van de Long Term Incentive Plan Agreement 2008 Management Committee (optieplan 2). Deze opties zijn in 2009 voorwaardelijk toegekend en in 2011 onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van € 479.420 gerealiseerd.

Door werknemer B :

Door werknemer C :

185.000 aandelenopties op basis van de Option Agreement Crucell N.V. 2007. Deze opties zijn in 2007 voorwaardelijk toegekend en elk jaar na het jaar van toekenning is 25% onvoorwaardelijk geworden en uitgeoefend. Hij heeft hierbij een voordeel van

€ 1.304.537 gerealiseerd dat is toe te rekenen aan de aandelenopties die voor 2010 nog niet onvoorwaardelijk waren geworden.

Door werknemer D :

€ 633.567 gerealiseerd.

3. In 2011 zijn de dienstbetrekkingen van de werknemers A en B op initiatief van eiseres beëindigd en in 2012 is de dienstbetrekking van werknemer D op initiatief van eiseres beëindigd. Aan deze werknemers is een ontslagvergoeding toegekend.

4. De dienstbetrekking van werknemer C is op zijn eigen initiatief in 2011 beëindigd.

5. Op basis van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet), heeft verweerder bovengenoemde naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd. Hierbij zijn de onder 2 genoemde voordelen die de werknemers ter zake van de uitoefening van de aandelenopties hebben gerealiseerd, in de heffing betrokken.

Geschil 6. Met betrekking tot werknemer C (zaaknummer SGR 14/893) is primair in geschil of artikel 32bb van de Wet (pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding, ook: pseudo-eindheffing) van toepassing is in het geval een werknemer op eigen initiatief de dienstbetrekking beëindigt. Met betrekking tot de werknemers A, B en D en subsidiair met betrekking tot werknemer C, is in geschil of bij de berekening van de heffingsgrondslag voor de pseudo-eindheffing rekening moet worden gehouden met de onder 2 genoemde voordelen die de werknemers hebben genoten ter zake van de uitoefening in 2011 van de aandelenoptierechten. Meer specifiek is in geschil of de uitzondering van artikel 32bb, zevende lid, van de Wet ook van toepassing is op aandelenoptierechten die voorwaardelijk zijn toegekend vóór het kalenderjaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met de werknemer is beëindigd, maar onvoorwaardelijk zijn geworden in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd of het daaraan voorafgaande kalenderjaar.

7. Eiseres neemt met betrekking tot werknemer C het standpunt in dat doel en strekking van de Wet en artikel 1 van het Eerste protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in de weg staan aan de pseudo-eindheffing in het geval een werknemer op eigen initiatief de dienstbetrekking beëindigt. Voorts neemt eiseres met betrekking tot de werknemers A, B en D en subsidiair met betrekking tot werknemer C het standpunt in dat artikel 32bb, zevende lid, van de Wet, gelet op de tekst en de toelichting alsmede gezien doel en strekking van de wettelijke bepaling, ziet op aandelenoptierechten die zijn toegekend vóór het jaar voorafgaand aan de beëindiging van de dienstbetrekking. Het moment van onvoorwaardelijk worden van de aandelenoptierechten acht eiseres daarbij van geen belang.

8. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en vernietiging van de uitspraken op bezwaar. Met betrekking tot werknemer C concludeert eiseres primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Met betrekking tot de werknemers A, B en D, en subsidiair met betrekking tot werknemer C, concludeert eiseres tot vermindering van de naheffingsaanslagen in zoverre dat de onder 2 genoemde voordelen niet in de heffing worden betrokken. Voorts concludeert eiseres tot een integrale vergoeding van de proceskosten.

9. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de heffing - ook in het geval een werknemer op eigen initiatief de dienstbetrekking beëindigt - niet in strijd is met doel en strekking van de wet en geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat de uitzondering van artikel 32bb, zevende lid, van de Wet, enkel ziet op aandelenoptierechten die vóór het jaar voorafgaand aan de beëindiging van de dienstbetrekking onvoorwaardelijk zijn geworden. Tot slot stelt verweerder zich op het standpunt dat eiseres geen recht heeft op een integrale vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten.

10. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

11. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

Beëindiging dienstbetrekking op eigen initiatief werknemer

12. Eiseres stelt dat doel en strekking van artikel 32bb van de Wet is om door middel van een werkgeversheffing werkgevers te ontmoedigen hoge vertrekvergoedingen toe te kennen aan werknemers. Nu werknemer C op eigen initiatief zijn dienstbetrekking heeft beëindigd, is aan hem geen ontslagvergoeding toegekend en is ongewenst gedrag van eiseres dus ook niet aan de orde. Eiseres heeft ook niet de mogelijkheid gehad om alternatief gedrag te vertonen, terwijl de heffing dat beoogt te stimuleren. De heffing is in het geval van werknemer C dan ook in strijd met doel en strekking van de regeling, aldus eiseres. Voorts neemt eiseres het standpunt in dat de heffing in dit geval in strijd is met artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM omdat van een ‘legitimate aim’ geen sprake is dan wel de vereiste ‘fair balance’ niet in acht is genomen. Indien de rechtbank anders oordeelt neemt eiseres het standpunt in dat in haar geval sprake is van een ‘individual and excessive burden’.

13. De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. Bij de vraag of sprake is van een bovenmatige vertrekvergoeding in de zin van artikel 32bb van de Wet, heeft de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden gekozen voor een kwantitatieve, generieke benadering die aansluit bij het in het jaar van vertrek en het daaraan voorafgaande jaar genoten fiscale loon. Daarbij is bewust geen tegenbewijsregeling opgenomen (zie Nota naar aanleiding van het verslag, TK, 2007-2008, 31 459, nr. 6, blz. 12), ook niet in het geval - zoals in de wetsgeschiedenis aan de orde is geweest - de werknemer zijn dienstbetrekking bijvoorbeeld heeft beëindigd als gevolg van een overgang binnen een concern (zie Nota naar aanleiding van het nader verslag, TK, 2007-2008, 31 459, nr. 9, blz. 4). Met de gekozen systematiek wordt dus bewust voorkomen dat een moeilijk uitvoerbare, kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. De regeling is daarom naar het oordeel van de rechtbank van toepassing ongeacht de wijze waarop een dienstbetrekking wordt beëindigd en ongeacht of daadwerkelijk sprake is van een ontslagvergoeding. Door te kiezen voor een ruwe regeling en het bewust niet opnemen van een tegenbewijsregeling, is door de wetgever aanvaard dat heffing ook plaatsvindt in situaties waarbij van ongewenst gedrag van de werkgever geen sprake is. Derhalve is van strijd met doel en strekking van de wet geen sprake.

14. De klacht van eiseres dat de regeling op het punt van de ‘legitimate aim’ en het vereiste van de ‘fair balance’ strijdig is met artikel 1, Eerste Protocol van het EVRM wordt verworpen, gelet op hetgeen de Hoge Raad daarover heeft beslist in het arrest van 20 juni 2014 (ECLI:NL:HR:2014:1463). Overigens heeft eiseres geen specifiek voor haar geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die leiden tot het oordeel dat sprake is van een individuele en buitensporige last. De omstandigheid dat eiseres met betrekking tot werknemer C geen mogelijkheid had om alternatief gedrag te vertonen omdat de werknemer op eigen initiatief de dienstbetrekking heeft beëindigd, is daartoe onvoldoende. Het beroep op artikel 1, Eerste Protocol van het EVRM faalt derhalve.

Artikel 32bb, zevende lid, van de Wet

15. Artikel 32bb, zevende lid, van de Wet (tekst 2011 en 2012) luidt als volgt:

“Het eerste lid is niet van toepassing voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de verschillen, bedoeld in het vierde lid, verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a, dat is toegekend in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd.”

16. In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen is het volgende opgemerkt:

“In het zevende lid is bepaald dat artikel 32bb, eerste lid, Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de in het vierde lid vastgestelde verschillen verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964, dat is toegekend in een eerder jaar dan t-1. Op grond van artikel 10a Wet LB 1964 behoort tot het loon hetgeen wordt genoten bij uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die in het kader van de dienstbetrekking tussen inhoudingsplichtige en werknemer zijn overeengekomen. Bij het bepalen van de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het vierde lid in aanmerking te nemen bedrag zou – voor zover niet anders bepaald – worden meegerekend hetgeen door de werknemer wordt genoten vanwege de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar t) of in het aan dat jaar van beëindiging voorafgaande jaar (het jaar t-1). Dat wordt niet wenselijk geacht ingeval het aandelenoptierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1). Het zevende lid regelt om die reden dat het eerste lid van artikel 32bb Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van verschillen in het vierde lid verband houdt met de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die de inhoudingsplichtige en de werknemer reeds zijn overeengekomen in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2) of in enig daaraan voorafgaand jaar.” (Memorie van Toelichting, TK 2007-2008, 31 459, nr. 3, blz. 25)

Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt:

“Er is bewust voor gekozen om loonbestanddelen die voortkomen uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen. Van dergelijke loonbestanddelen kan namelijk niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking.” (Nota naar aanleiding van het verslag, TK 2007-2008, 31 459, nr. 6, blz. 11)

17. Verweerder stelt zich op het standpunt dat alhoewel de begrippen ‘toekennen’ en ‘overeenkomen’ in de wet niet zijn gedefinieerd en in de wet en de wetsgeschiedenis afwisselend worden gebruikt, daarmee onmiskenbaar gedoeld wordt op onvoorwaardelijk geworden aandelenoptierechten. De bepalingen in het vijfde en het zevende lid van artikel 32bb van de Wet zijn bedoeld om gelijkstelling te bereiken met de wijze waarop andere onvoorwaardelijk zelfstandige vermogensrechten in de heffing worden betrokken en deze op gelijke wijze onder het bereik van de pseudo-eindheffing te brengen respectievelijk daarbuiten te houden. Verweerder voert in dit verband aan dat door de afwijkende heffingssystematiek van artikel 10a van de Wet aandelenoptierechten op het moment van overeenkomen niet in de heffing worden betrokken. Deze bepaling ziet enkel op onvoorwaardelijk overeengekomen aandelenoptierechten, omdat voorwaardelijk overeengekomen aandelenoptierechten niet tot het loon in de zin van artikel 10 van de Wet behoren en dus ook niet op grond van artikel 10a van de Wet hoeven worden uitgezonderd van heffing. Uit de verwijzing naar artikel 10a in het zevende lid van artikel 32bb van de Wet volgt dan ook dat laatstgenoemde bepaling uitsluitend kan zien op vóór het jaar t-1 onvoorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten, aldus verweerder.

18. Uit de tekst van de bepaling noch uit de wetsgeschiedenis blijkt naar het oordeel van de rechtbank dat artikel 32bb, zevende lid van de Wet uitsluitend van toepassing is op aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 onvoorwaardelijk zijn toegekend. Uit doel en strekking van het zevende lid - namelijk om aandelenoptierechten die voor het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen, omdat van dergelijke loonbestanddelen niet kan worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking - blijkt evenmin dat de wetgever uitsluitend onvoorwaardelijke aandelenoptierechten heeft bedoeld. De rechtbank oordeelt dat de uitzonderingsbepaling van het zevende lid dus ook van toepassing is bij voorwaardelijk toegekende aandelenoptierechten. Voor een andersluidend oordeel op basis van het wetssystematische argument van verweerder, wat daar van zij, ziet de rechtbank, ook het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014 (ECLI:NL:HR:2014:1463) in ogenschouw genomen, onvoldoende aanknopingspunten. De rechtbank overweegt in dat verband nog dat het zevende lid van artikel 32bb van de Wet weliswaar aansluit bij aandelenoptierechten als bedoeld in artikel 10a van de Wet, maar het voor de toepassing van artikel 10a van de Wet niet relevant is of sprake is van een voorwaardelijk of onvoorwaardelijk overeengekomen aandelenoptierecht. Dat blijkt ook niet uit het zesde lid van artikel 10a van de Wet, waar de term aandelenoptierecht gedefinieerd is. Het is wel zo dat artikel 10a van de Wet ten aanzien van onvoorwaardelijk toegekende optierechten direct ‘werkt’ in het jaar van toekenning, en ten aanzien van (aanvankelijk) voorwaardelijk toegekende optierechten pas op het moment dat de voorwaarde waaronder die rechten zijn verleend, wordt vervuld. Dat verschil is in het verband van de toepassing van artikel 32bb van de Wet echter zonder belang.

19. Gelet op het bovenstaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard en dienen de naheffingsaanslagen loonheffingen te worden verminderd in zoverre dat geen rekening wordt gehouden met de onder 2 genoemde voordelen. Nu met betrekking tot werknemer A niet in geschil is dat de naheffingsaanslag over 2011 met € 581.328 moet worden verminderd en de naheffingsaanslag over 2012 met € 125.823, zal de rechtbank partijen hierin volgen.

Heffingsrente

20. De beroepen tegen de beschikkingen heffingsrente heeft eiseres niet afzonderlijk onderbouwd. Nu de naheffingsaanslagen zullen worden verminderd, dienen de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

Proceskosten

21. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van integrale proceskosten. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) wordt het bedrag van de te vergoeden proceskosten in beginsel forfaitair vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief. Artikel 2, derde lid, van het Besluit bevat de mogelijkheid van de forfaitaire kostenvaststelling af te wijken in het geval sprake is van bijzondere omstandigheden.

22. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (‘tegen beter weten in procederen’) of indien verweerder het verwijt treft dat hij in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad,4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).

23. Naar het oordeel van de rechtbank treft verweerder in het onderhavige geval niet één van de onder 22 genoemde verwijten. De rechtbank vindt in de gedingstukken geen steun voor de conclusie dat van een vergaande mate van onzorgvuldig handelen van verweerder sprake is. Voorts kan verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet worden verweten een op voorhand kansloos standpunt te hebben ingenomen.

24. Aldus stelt de rechtbank de voor vergoeding in aanmerking komende kosten op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.825 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften, met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1,5 vanwege 4 of meer samenhangende zaken).

De rechtbank:

- verklaart de beroepen gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar;

- vernietigt de naheffingsaanslag loonheffingen met betrekking tot werknemer A over het jaar 2011;

- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen met betrekking tot werknemer B over het jaar 2011 tot € 38.727;

- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen met betrekking tot werknemer C over het jaar 2011 tot € 171.431;

- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen met betrekking tot werknemer A over het jaar 2012 tot € 71.706;

- vermindert de naheffingsaanslag loonheffingen met betrekking tot werknemer D over het jaar 2012 tot € 155.768;

- wijzigt de beschikkingen heffingsrente overeenkomstig bovenstaande verminderingen;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 1.825, te betalen aan eiseres.

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 1.640 aan eiseres te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. T.A. de Hek en mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. B.H. Suijkerbuijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 oktober 2014.

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.