Hof Den Haag, 13-12-2022, nr. BK-22/00257

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.398 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.541 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 509 aan belastingrente vergoed.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Er is een griffierecht geheven van € 136.

De Inspecteur heeft op 1 augustus 2022 een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 22 november 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende is eigenaar van de woning aan de [adres] te [woonplaats] (de eigen woning).

Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van [A] B.V. (de BV).

Belanghebbende en de BV zijn op 17 februari 2011 een leningovereenkomst aangegaan (de lening 2012-001) in verband met de eigen woning van belanghebbende, waarin onder meer het volgende is bepaald:

De overeenkomst gaat in op 1 januari 2012, en heeft een looptijd van 30 jaar.

1. De [BV] verstrekt op ingangsdatum van de overeenkomst aan [belanghebbende], die zulks aanvaardt, een krediet ten bedrage van € 100.000,- (zegge: eenhonderdduizend euro), ten behoeve van de financiering, onderhoud, dan wel verbouwing van de woning van [belanghebbende] aan de [adres] te [woonplaats] .

2. De hoofdsom wordt door de [BV] gestort in een verbouwingsdepot op naam van [belanghebbende].

3. [Belanghebbende] verklaart nu voor alsdan de uit hoofde van deze lening door de [BV] uitbetaalde bedragen aan deze schuldig te zijn.

(…)

1. Over de hoofdsom of het restant daarvan is [belanghebbende] vanaf de ingangsdatum van deze overeenkomst rente verschuldigd aan de [BV]. De rente wordt per maand berekend over de hoogste stand van de in een maand resterende hoofdsom.

2. De rentevoet wordt telkens vastgesteld voor de duur van een door [belanghebbende] te kiezen rentevaste periode van minimaal een jaar, met een door de [BV] aan de hand van de alsdan geldende marktsituatie vast te stellen rentepercentage.

3. Op verzoek van [belanghebbende] kan gedurende een rentevaste periode het rentepercentage en/of de duur van de rentevaste periode worden aangepast op alsdan door de [BV] vast te stellen voorwaarden.

4. De over enig jaar verschuldigde rente dient door [belanghebbende] voor het einde van dat jaar in zijn geheel aan de [BV] te zijn voldaan. De [BV] zal daartoe minimaal een maand voor het einde van een jaar het verschuldigde rentebedrag aan [belanghebbende] kenbaar maken.

5. Per ingangsdatum van deze overeenkomst wordt het rentepercentage vastgesteld op 7,9% per jaar voor een rentevaste periode van 30 jaar, met dien verstande dat [belanghebbende] in het eerste jaar van de overeenkomst een rentekorting geniet waardoor het rentepercentage voor dat jaar 6,5% bedraagt.

1. De lening dient aan het einde van de looptijd in zijn geheel door [belanghebbende] aan de [BV] te worden terugbetaald.

2. De hoofdsom of het restant daarvan mag door [belanghebbende] tussentijds boetevrij geheel of gedeeltelijk worden terugbetaald:

 aan het einde van een rentevaste periode;

 binnen 3 maanden na juridische en economische eigendomsoverdracht van de in Artikel 2 Lid 1 omschreven woning;

 voor zover de aflossing geschiedt met tegoed uit het verbouwingsdepot;

3. Voor tussentijdse aflossingen anders dan in het vorige lid is [belanghebbende] een boeterente verschuldigd gelijk aan de door de [BV] gederfde rente-inkomsten; de boeterente zal worden berekend volgens de Netto Contante Waarde methode.”

Belanghebbende en de BV zijn op 12 december 2015 een leningovereenkomst aangegaan (het doorlopend krediet DGA), waarin onder meer het volgende is bepaald:

De overeenkomst is ingegaan op 12 december 2015 en is aangegaan voor onbepaalde tijd. De overeenkomst kan door ieder der partijen worden opgezegd met inachtneming van een termijn van:

 ten minste 2 (twee) jaar voor de [BV];

 ten minste 1 (een) maand voor [belanghebbende];

1. De [BV] verstrekt op ingangsdatum van de overeenkomst aan [belanghebbende], die zulks aanvaardt, een krediet ten bedrage van € 100.000,- (zegge éénhonderdduizend euro), hierna te noemen Doorlopend Krediet.

2. [Belanghebbende] verklaart nu voor alsdan de uit hoofde van deze lening door de [BV] uitbetaalde bedragen aan deze schuldig te zijn.

3. De in Lid 1 genoemde kredietlimiet kan door partijen in onderling overleg worden aangepast.

1. Het Doorlopend Krediet staat ter directe beschikking van [belanghebbende].

2. Opname uit het Doorlopend Krediet is slechts toegestaan voor zover de in Artikel 2 Lid 1 genoemde kredietlimiet niet wordt overschreden door het saldo van opnames en aflossingen.

3. Uitbetalingen geschieden op de door [belanghebbende] gewenste wijze, door middel van bankoverschrijving tussen partijen, dan wel door middel van directe boeking van of naar de Rekening-Courant DGA of een andere onderlinge rekening van partijen.

1. Over het saldo van het Doorlopend Krediet is [belanghebbende] rente verschuldigd aan de [BV]. Deze rente wordt per maand berekend over de hoogste stand van het saldo in elke maand, en wordt per einde boekjaar in het Doorlopend Krediet verwerkt.

2. Het rentepercentage bedraagt 6% per jaar, dit percentage kan jaarlijks door de [BV] worden herzien aan de hand van de alsdan geldende marktsituatie.

1. Het Doorlopend Krediet is aflossingsvrij.

2. Vrijwillige aflossingen van het Doorlopend Krediet door [belanghebbende] zijn te allen tijde toegestaan.”

Belanghebbende heeft in 2015 een bedrag van € 25.000 ter aflossing van lening 2012-001 betaald aan de BV.

Belanghebbende heeft op 7 december 2016 van zijn privérekening een bedrag van € 25.000 betaald aan de BV met de omschrijving “Extra aflossing lening 2012-001”. Vervolgens heeft belanghebbende in 2016 een bedrag van € 25.000 opgenomen uit het doorlopend krediet DGA.

Naar aanleiding van de betaling op 7 december 2016 heeft de BV een boeterente van € 34.078,49 berekend.

Belanghebbende en de BV zijn op 28 december 2016 een leningovereenkomst aangegaan (de lening 2017-001), waarin onder meer het volgende is bepaald:

De overeenkomst gaat in op 1 januari 2017, en heeft een looptijd van 25 jaar.

1. De [BV] verstrekt op ingangsdatum van de overeenkomst aan [belanghebbende], die zulks aanvaardt, een bedrag van € 50.000,- (zegge: vijftigduizend euro), hierna te noemen de hoofdsom, ten behoeve van de financiering, onderhoud, dan wel verbouwing van de woning van [belanghebbende] aan de [adres] te [woonplaats] .

2. De hoofdsom wordt door de [BV] gestort in het op 12 december 2015 afgesloten Doorlopend Krediet op naam van [belanghebbende], ter gehele of gedeeltelijke aflossing van de bedragen die [belanghebbende] uit hoofde van genoemd krediet op 1 januari 2017 aan de [BV] verschuldigd is. Indien de hoofdsom groter is dan het verschuldigde saldo van genoemd krediet op 1 januari 2017, zal het verschil door de [BV] aan [belanghebbende] op een door deze gewenste wijze worden uitbetaald.

3. [Belanghebbende] verklaart nu voor alsdan de uit hoofde van deze lening door de [BV] uitbetaalde bedragen aan deze schuldig te zijn.

1. Over de hoofdsom of het restant daarvan is [belanghebbende] vanaf de ingangsdatum van deze overeenkomst rente verschuldigd aan de [BV]. De rente wordt per maand berekend over de hoogste stand van de in een maand resterende hoofdsom.

2. De rentevoet wordt telkens vastgesteld voor de duur van een door [belanghebbende] te kiezen rentevaste periode van minimaal een jaar, met een door de [BV] aan de hand van de alsdan geldende marktsituatie vast te stellen rentepercentage.

3. Op verzoek van [belanghebbende] kan gedurende een rentevaste periode het rentepercentage en/of de duur van de rentevaste periode worden aangepast op alsdan door de [BV] vast te stellen voorwaarden.

4. De over enig jaar verschuldigde rente dient door [belanghebbende] voor het einde van dat jaar in zijn geheel aan de [BV] te zijn voldaan. De [BV] zal daartoe minimaal een maand voor het einde van een jaar het verschuldigde rentebedrag aan [belanghebbende] kenbaar maken.

5. Per ingangsdatum van deze overeenkomst wordt het rentepercentage vastgesteld op 4,2% per jaar voor een rentevaste periode van 30 jaar.

4. De lening dient aan het einde van de looptijd in zijn geheel door [belanghebbende] aan de [BV] te worden terugbetaald.

5. De hoofdsom of het restant daarvan mag door [belanghebbende] tussentijds boetevrij geheel of gedeeltelijk worden terugbetaald:

 aan het einde van een rentevaste periode;

 binnen 3 maanden na juridische en economische eigendomsoverdracht van de in Artikel 2 omschreven woning;

6. Voor tussentijdse aflossingen anders dan in het vorige lid is [belanghebbende] een boeterente verschuldigd gelijk aan de door de [BV] gederfde rente-inkomsten; de boeterente zal worden berekend volgens de Netto Contante Waarde methode.”

Belanghebbende heeft op 3 december 2017 voor het jaar 2016 een aangifte IB/PVV ingediend met een bedrag aan negatieve inkomsten uit eigen woning van € 46.313, bestaande uit een eigenwoningforfait van € 1.530 en een bedrag aan rente van € 47.843. De rente is als volgt gespecificeerd:

De Inspecteur heeft in afwijking van de ingediende aangifte de aanslag 2016, met dagtekening 3 april 2020, opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.398 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.541. De Inspecteur heeft daarbij rente in aftrek toegestaan tot een bedrag van € 12.140, bestaande uit € 3.390 aan rente van lening 2012-001 en € 8.750 aan rente van lening 2012-002.

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“11. Op grond van artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a., van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 wordt tot de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning gerekend het gezamenlijke bedrag van de renten van schulden die tot de eigenwoningschuld behoren. Bij besluit van 27 november 2015 heeft de Staatssecretaris van Financiën [1] goedgekeurd dat ook boeterente wordt aangemerkt als rente van schulden. Onder boeterente wordt in dit verband verstaan de reële vergoeding die de geldverstrekker in rekening brengt en die bestaat uit het renteverlies dat de geldverstrekker lijdt over de nog resterende rentevasteperiode bij het (gedeeltelijk) aflossen, wijzigen of oversluiten van een lening die behoort tot de eigenwoningschuld.

12. De rechtbank stelt vast dat het op grond van de leningsovereenkomst voor eiser mogelijk was het rentepercentage en de rentevasteperiode van lening 2012-001 aan te passen en deze lening, indien gewenst, boetevrij af te lossen. Dat B BV voorwaarden kon stellen aan aanpassing van het rentepercentage en de rentevasteperiode doet niet ter zake aangezien eiser behalve schuldenaar ook enig aandeelhouder en bestuurder is van deze vennootschap en hij dus zelfstandig inhoud kon geven aan dergelijke voorwaarden. In zoverre verschilt onderhavige geval dan ook van de situatie waarbij een deel van een eigenwoningschuld bij een derde wordt afgelost waarna bij deze derde opnieuw een schuld in verband met een eigen woning wordt aangegaan. Ook stelt de rechtbank vast dat lening 2017-001, die kort na de aflossing is aangegaan, in feite onder dezelfde voorwaarden is aangegaan als lening 2012-001. Weliswaar wijkt het overeengekomen rentepercentage af, maar het is onder beide leningsovereenkomsten voor eiser mogelijk om dit percentage aan te passen. Onder dergelijke omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank van (gedeeltelijke) aflossing van de eigenwoningschuld van eiser geen sprake. Evenmin komt reële betekenis toe aan het verschil tussen de rentepercentages zoals opgenomen in de leningsovereenkomsten 2012-001 en 2017-001. Verweerder heeft de door eiser aangegeven boeterente terecht in zijn geheel buiten aanmerking gelaten. De aanslag is naar een juist bedrag vastgesteld.

13. Tegen de te vergoeden belastingrente heeft eiser geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat deze rente naar een onjuist bedrag of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht is berekend.

14. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

[1] Besluit van 27 november 2015, nr. BLKB 2015/1486M, Stcrt. 2015, 43946.”

In hoger beroep is in geschil of de aanslag 2016 naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de Inspecteur terecht de in aftrek gebrachte kosten met betrekking tot de eigen woning heeft gecorrigeerd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en:

i) primair tot aftrek van (boete)rente van € 35.704, hetgeen leidt tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.694; en

ii) subsidiair tot aftrek van (boete)rente van € 21.024, hetgeen leidt tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.374.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Belanghebbende stelt primair dat hij recht heeft op aftrek van kosten van de eigen woning van in totaal € 35.704, bestaande uit een bedrag van € 34.079 aan boeterente voor de gedeeltelijke aflossing van lening 2012-001 en een bedrag van € 1.625 aan rente voor het doorlopend krediet DGA. Volgens belanghebbende is de lening 2012-001 aangegaan onder zakelijke voorwaarden en is de boeterente berekend in overeenstemming met die voorwaarden. Het stond belanghebbende niet vrij om namens de BV af te zien van het in rekening brengen van boeterente. Verder voert belanghebbende aan dat vaststaat dat lening 2012-001 kwalificeert als eigenwoningschuld en dat de opname uit het doorlopend krediet DGA het gevolg is van de gedeeltelijke aflossing van de eigenwoningschuld. Volgens belanghebbende bestaat daarom een causaal verband tussen de schuld uit hoofde van het doorlopend krediet DGA en de eigen woning. Er is dan geen reden om de rente ter zake van het doorlopend krediet DGA niet in aftrek toe te staan, aldus belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van herfinanciering van de bestaande lening 2012-001 waardoor hij boeterente is verschuldigd over het verschil tussen de rentepercentages van de lening 2012-001 en de lening 2017-001.

De Inspecteur heeft deze stellingen gemotiveerd betwist en aangevoerd dat in 2016 niet daadwerkelijk een (gedeeltelijke) aflossing dan wel herfinanciering van lening 2012-001 heeft plaatsgevonden, omdat belanghebbende de gelden direct weer heeft opgenomen door het aangaan van de lening 2017-001. Er is volgens de Inspecteur geen sprake van een reële vergoeding vanwege renteverlies, waardoor de boeterente niet voor aftrek in aanmerking komt.

Artikel 3.120 Wet IB 2001 (tekst 2016) luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning zijn het gezamenlijke bedrag van:

a. de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld;

b. de kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld;

(…)

3. De in een kalenderjaar bij wijze van vooruitbetaling voldane renten van schulden en kosten van geldleningen worden niet in aanmerking genomen:

a. indien zij betrekking hebben op tijdvakken die eindigen later dan zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin zij zijn voldaan doch slechts voor zover zij betrekking hebben op de periode die aanvangt na afloop van het kalenderjaar, waarbij die renten naar evenredigheid worden toegerekend aan kalendermaanden en gedeelten van kalendermaanden als kalendermaand worden aangemerkt;

(…)

4. Vooruitbetaalde renten en kosten van geldleningen die op grond van het derde lid, onderdeel a, niet in aanmerking zijn genomen, worden, (…), geacht in gelijke delen te zijn voldaan in elk van de op het in het derde lid bedoelde kalenderjaar volgende kalenderjaren waarop de renten of kosten van geldleningen betrekking hebben, waarbij gedeelten van kalenderjaren als kalenderjaren worden aangemerkt (...).”

Niet in geschil is dat lening 2012-001 kwalificeert als eigenwoningschuld als bedoeld in artikel 3.119a Wet IB 2001 (tekst 2012). Belanghebbende heeft in zowel 2015 als in 2016 een bedrag van € 25.000 afgelost op zijn eigenwoningschuld. Het in 2016 afgeloste bedrag is voldaan uit eigen middelen en belanghebbende heeft daarna een gelijk bedrag (€ 25.000) opgenomen uit het doorlopend krediet DGA (zie 2.5.2). Vervolgens is belanghebbende met ingang van 1 januari 2017 een nieuwe leningovereenkomst voor een bedrag van € 50.000 bij de BV aangegaan: de lening 2017-001 met een lager rentepercentage (4,2%). Zoals belanghebbende tijdens de hoorzitting heeft verklaard, en ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, heeft hij hiermee een fiscaal voordeel willen behalen door de aftrekbare rente naar voren te halen. Reden daarvoor was dat belanghebbende voorzag dat hij in de jaren na 2016 een lager inkomen zou verwerven en ook speelde de aanstaande wetswijziging ten aanzien van de hypotheekrenteaftrek een rol. Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende de rente die hij anders over de gehele looptijd van lening 2012-001 zou hebben betaald, in 2016 in aftrek wenst te brengen. Gelet op het vorenstaande oordeelt het Hof dat voor de toepassing van het fiscale recht ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van vooruitbetaalde rente als bedoeld in artikel 3.120, lid 3, letter a, Wet IB 2001. Dit ligt in feite ook besloten in de stelling van de Inspecteur dat in 2016 geen sprake is van een aflossing van de eigenwoningschuld. Vooruitbetaalde rente kan in het onderhavige jaar niet in aftrek worden gebracht. Het Hof is daarom van oordeel dat de Inspecteur ten aanzien van lening 2012-001 terecht deze vooruitbetaalde rente niet in 2016 in aftrek heeft toegestaan. Wel is deze rente op grond van artikel 3.120, lid 4, Wet IB 2001 getemporiseerd aftrekbaar in de jaren na 2016.

Belanghebbendes stelling dat hij recht heeft op aftrek van € 1.625 in verband met betaalde rente van het doorlopend krediet DGA, slaagt niet. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat deze schuld is aangegaan ter verwerving dan wel verbetering of onderhoud van de eigen woning. De gedeeltelijke aflossing van lening 2012-001 heeft plaatsgevonden uit eigen middelen van belanghebbende zodat zonder nadere onderbouwing, welke ontbreekt, niet aannemelijk gemaakt is dat de opname uit het doorlopend krediet DGA is gedaan ter verbetering of onderhoud van de eigen woning. De schuld van het doorlopend krediet DGA kan daarom niet worden aangemerkt als eigenwoningschuld. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de aanslag 2016 naar het juiste bedrag is vastgesteld.

Aangezien het Hof in 5.3 heeft geoordeeld dat de door de BV in rekening gebrachte boeterente voor de toepassing van het fiscale recht wordt aangemerkt als vooruitbetaalde rente, kan het subsidiaire standpunt van belanghebbende evenmin slagen.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de vergoede belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente is vergoed, is evenmin gesteld of gebleken.

Het hoger beroep is ongegrond.

6. Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 13 december 2022 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.