HR (Parket), 21-11-2012, nr. 12/02259

Nr. Hoge Raad 12/02259

Nrs. Gerechtshof: 11/00043 t/m 11/00058

Nrs. Rechtbank: 10/1175, 10/1177, 10/1179, 10/1180, 10/1182, 10/1183, 10/1185, 10/1188, 10/1189, 10/1191, 10/1193, 10/1195, 10/1196, 10/1199, 10/1201 en 10/1202

Derde Kamer A

Omzetbelasting 2008 - 2009

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 21 november 2012 inzake:

X BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van X BV, belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 20 maart 2012, nrs. 11/00043 tot en met 11/00058, LJN BW0442, NTFR 2012/1092 met noot Van Wordragen.

1.2 Belanghebbende heeft tussen 21 februari 2008 en 30 juni 2009 bij aangiften omzetbelasting zestien verzoeken om teruggaaf gedaan. Omdat de Inspecteur(1) op deze teruggaafverzoeken nog geen beschikkingen had genomen, heeft belanghebbende per verzoek beroep ingesteld tegen het niet nemen van een besluit. Daarop ziet deze procedure.

1.3 De directe inzet van het geschil in cassatie is of het Hof belanghebbende terecht ambtshalve niet-ontvankelijk heeft verklaard in haar beroep bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank), als ingesteld wegens het uitblijven van een besluit van de Inspecteur op de voornoemde verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting.

1.4 Met betrekking tot de niet-ontvankelijk verklaring door het Hof is met name in geschil of belanghebbende de Inspecteur, alvorens beroep bij de Rechtbank in te stellen tegen het niet nemen van besluiten, in gebreke heeft gesteld in de zin van artikel 6:12 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).(2)

1.5 Belanghebbende heeft voorafgaand aan deze fiscale beroepsprocedure in een civiel kort geding tegen de Staat der Nederlanden, gebaseerd op onrechtmatige overheidsdaad, geëist dat de teruggevraagde bedragen aan omzetbelasting, althans voorzover inhoudelijk niet in geschil, aan belanghebbende zouden worden betaald. Die vorderingen zijn afgewezen. Belanghebbende stelt in deze fiscale procedure dat de eerdere kort geding procedure als ingebrekestelling moet worden gezien. Dat zou volgens belanghebbende betekenen dat het Hof belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens het ontbreken van een ingebrekestelling.

1.6 De Awb kent het vereiste van een ingebrekestelling sinds 1 oktober 2009. Dit is de eerste zaak waarin de Hoge Raad zich zal buigen over een ingebrekestelling in de zin van artikel 6:12 Awb. De vraag is aan welke vereisten een dergelijke ingebrekestelling moet voldoen. In het bijzonder is de vraag of belanghebbendes vorderingen in kort geding kan worden aangemerkt als een aan de Inspecteur gerichte mededeling. Het Hof heeft geoordeeld dat dit niet het geval is. Daarvan uitgaande is er dus geen ingebrekestelling van de Inspecteur als bedoeld in artikel 6:12 Awb, aldus het Hof.

1.7 De onderhavige teruggaafverzoeken zijn gedaan tussen 21 februari 2008 en 30 juni 2009. Het beroep bij de Rechtbank is ingesteld op 26 maart 2010. De Awb is voor wat betreft beroep wegens het uitblijven van een besluit, per 1 oktober 2009 gewijzigd door de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen. In verband daarmee speelt in casu ook overgangsrecht.

1.8 Indien mocht worden geoordeeld dat belanghebbendes vorderingen in kort geding niet kunnen worden aangemerkt als ingebrekestelling, heeft belanghebbende een nadere stelling. Deze komt erop neer dat in het licht van de kort geding procedure en de overige omstandigheden van het geval in redelijkheid niet van belanghebbende kon worden gevergd dat zij de Inspecteur eerst nog in gebreke stelde.

1.9 De Inspecteur heeft inmiddels wel beslist op de teruggaafverzoeken. In verband daarmee kan de vraag worden gesteld wat nog kan bewerkstellingen dat belanghebbendes onderhavige beroep in cassatie, wegens resterend belang daarbij, ontvankelijk is.

1.10 Overigens wil ik erop attenderen dat ten aanzien van de eerder gevoerde civiele kort geding procedure een formeel probleem van rechtsingang kan worden gesignaleerd. De burgerlijke rechter heeft de genoemde vorderingen in kort geding inhoudelijk beoordeeld en afgewezen. Het lijkt echter de vraag of de burgerlijke rechter dat zo mocht doen dan wel de vorderingen niet-ontvankelijk had moeten verklaren, omdat bij de belastingrechter de weg openstond naar het vragen van een voorlopige voorziening op grond van artikel 8:81 Awb.

1.11 Voor de liefhebber van formeel belastingrecht is hier dus wel een en ander te beleven.

1.12 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(3) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling plaats van het door belanghebbende voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door een conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Belanghebbende houdt zich bezig met de detailhandel in dames en herenschoenen. Daarnaast verricht belanghebbende groothandelsactiviteiten.

2.2 Belanghebbende heeft - conform artikel 33 Wet op de omzetbelasting 1968(4) (hierna: Wet OB 1968), tekst 2009 (thans artikel 31 Wet OB 1968) - bij de volgende aangiften omzetbelasting verzocht om teruggaaf van omzetbelasting:

2.3 De Inspecteur heeft op deze teruggaafverzoeken geen beschikkingen genomen.

2.4 Naar aanleiding van de teruggaafverzoeken heeft de Inspecteur verzocht om inzage in de administratie van belanghebbende. In juli 2008 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd. Op 12 september 2008 hebben twee ambtenaren van de Belastingdienst een controlebezoek afgelegd bij belanghebbende.

2.5 Medio 2008 heeft belanghebbende een kort geding aangespannen bij de voorzieningenrechter van de rechtbank te Arnhem (sector civiel recht) tegen de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën/de Inspecteur van de Belastingdienst/P). Belanghebbende heeft daarin primair een voorschot gevorderd op de verzochte teruggaaf van omzetbelasting. Subsidiair heeft belanghebbende gevorderd dat het onderzoek naar de juistheid van de aangiftes binnen 14 dagen na betekening van het vonnis van de voorzieningenrechter afgerond zou worden en het deel dat buiten discussie staat binnen 8 dagen na betekening van het vonnis van de voorzieningenrechter zou worden uitgekeerd en de overige posten gespecificeerd en onderbouwd aan belanghebbende zouden worden voorgelegd. Bij vonnis van 23 september 2008 heeft de burgerlijke voorzieningenrechter de vorderingen van belanghebbende afgewezen.(5)

2.6 In een notitie van een gesprek tussen C, de boekhouder van belanghebbende, en de Inspecteur, dat heeft plaatsgevonden op 20 november 2008, is het volgende opgenomen:(6)

Invoer administratie 2007 is bijna gereed volgens C. "hou het er maar op dat het door mijn personeel gebeurt". Hij zal contact met ons opnemen als het helemaal klaar is voor de voortzetting/aanvang van het boekenonderzoek. Voorraadwaardering eind 2006 is natte vingerwerk geweest. C heeft een "samenstellingsopdracht" dus controleert hij niets. Daarentegen weet het met grote stelligheid te vertellen dat er geen malversaties geschieden binnen de D-bedrijven.(7)

2.7 In juni 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch contact opgenomen met de Inspecteur en hem verzocht de (teruggaaf)beschikkingen te nemen.

2.8 Op 24 december 2009 heeft de Inspecteur van de Belastingdienst/Q de behandelend ambtenaar een renseignement toegezonden met daarin de volgende mededeling:

Volgens mijn gegevens heeft X B.V., (...), een of meer facturen niet (geheel) betaald. Het betreft de op bijgaande lijst vermelde facturen.

Op grond van artikel 29, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is zij daarom nu de (in het verleden) in aftrek gebrachte omzetbelasting verschuldigd.

2.9 Op 26 maart 2010 heeft de Inspecteur besloten het tijdelijk onderbroken boekenonderzoek te hervatten. Op dezelfde dag heeft belanghebbende bij de Rechtbank per teruggaafverzoek beroep ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een besluit.(8) Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur (tijdelijk) geen uitvoering gegeven aan zijn besluit het boekenonderzoek te hervatten.

2.10 De Inspecteur heeft inmiddels beslist op de teruggaafverzoeken. (9)

Rechtbank

2.11 Bij brief van 26 april 2010 heeft de griffier van de Rechtbank belanghebbende het volgende verzoek gedaan:

Hierbij verzoek ik u om de ingebrekestelling binnen 4 weken na dagtekening van deze brief in te sturen.

2.12 Bij brief van 25 mei 2010 heeft belanghebbende laten weten geen ingebrekestelling aan de Inspecteur te hebben verzonden, omdat dit redelijkerwijs niet van haar gevergd kon worden.

2.13 Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard zijn standpunt, dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar beroep wegens het ontbreken van een ingebrekestelling, in te trekken.

2.14 De Rechtbank heeft ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende overwogen:

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid beroep

Partijen zijn het er over eens dat aan de formele vereisten voor het instellen van het beroep is voldaan. Eiseres is ontvankelijk in beroep.

2.15 Inhoudelijk was bij de Rechtbank in geschil of de Inspecteur niet tijdig heeft beslist op de teruggaafverzoeken van belanghebbende. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

2.16 De Rechtbank heeft daaromtrent overwogen:

Niet-tijdig beslissen

Op grond van artikel 4:13, tweede lid van de Awb dient verweerder binnen 8 weken na ontvangst van een aanvraag te beslissen. Op grond van artikel 4:15 Awb kan deze beslistermijn door verweerder onder voorwaarden worden verlengd.

Naar het oordeel van de rechtbank dient een verzoek om teruggaaf in de zin van artikel 33 van de Wet op de omzetbelasting 1968 te worden aangemerkt als een aanvraag in de zin van artikel 4:13 Awb. Hierop dient op grond van het tweede lid binnen een termijn van 8 weken te worden beslist. Voor het laatste teruggaafverzoek, het teruggaafverzoek over de maand juni 2009 zoals deze op 28 juli 2009 is ingediend, verliep deze termijn 8 weken na 28 juli 2009. Dit was op 22 september 2009. Hieruit volgt dat verweerder op alle ingediende teruggaafverzoeken niet conform de in artikel 4:13, tweede lid, van de Awb gestelde termijn heeft beslist.

Verweerder stelt dat het aan het gedrag van eiseres zelf te wijten is dat tot op heden nog geen beschikkingen op de verzoeken om teruggaaf zijn genomen, omdat zij verweerder niet in staat heeft gesteld de volledige administratie in te kunnen zien. Naar het oordeel van de rechtbank had het dan op de weg van verweerder gelegen om de beslistermijn overeenkomstig artikel 4:15 Awb te verlengen. Een dergelijke termijnverlenging vangt aan op de dag van verzending van de uitnodiging om een aanvraag met gegevens aan te vullen en eindigt op de dag waarop de aanvraag is aangevuld of de daarvoor gestelde termijn is verstreken. Verweerder heeft van deze mogelijkheid echter geen gebruik gemaakt.

Op 20 november 2008 heeft tussen partijen het laatste (inhoudelijke) gesprek plaatsgevonden. Daarna is door eiseres meerdere malen verzocht om een besluit. Pas op 26 maart 2010 heeft verweerder besloten om een boekenonderzoek in te stellen. Gedurende de periode 20 november 2008 tot 26 maart 2010 heeft verweerder verzuimd enige actie te ondernemen. Naar het oordeel van de rechtbank is dat te lang, zoals ook door verweerder zelf is erkend tijdens de mondelinge behandeling.

Nu verweerder tot op heden niet op de teruggaafverzoeken heeft beslist, dient het beroep gericht tegen het niet-tijdig beslissen gegrond te worden verklaard. Tevens zal de rechtbank verweerder op grond van artikel 8:55d, eerste lid, van de Awb opdragen om binnen drie maanden na de dag van de verzending van de uitspraak alsnog op de teruggaafverzoeken te beslissen. Daarbij zal de rechtbank op grond van artikel 27a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) bepalen dat de bevoegdheden van Hoofdstuk VIII, afdeling 2 gedurende de genoemde periode van drie maanden herleven. De rechtbank bepaalt met toepassing van artikel 8:55d, tweede lid van de Awb dat verweerder een dwangsom van € 100 per teruggaafverzoek verbeurt voor elke dag waarmee de hiervoor genoemde termijn wordt overschreden, met een maximum van € 15.000 per teruggaafverzoek.

2.17 Belanghebbende heeft voor de Rechtbank gesteld recht te hebben op een integrale proceskostenvergoeding. De Rechtbank heeft belanghebbende (slechts) een forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend, overwegende:

Schadevergoeding en proceskostenvergoeding

Eiseres heeft verzocht verweerder te veroordelen om op grond van artikel 8:73 en 8:75 van de Awb de door haar geleden schade te vergoeden. Desgevraagd heeft de gemachtigde van eiseres verklaard dat het verzoek ex artikel 8:73 Awb ziet op de gemaakte kosten van de procedure. Ook overigens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat er andere schade ontstaan is door het niet nemen van een besluit. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat het verzoek alleen gericht is op een integrale proceskostenvergoeding ex artikel 8:75 van de Awb.

Artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: BPB) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Uit de parlementaire behandeling van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen (TK 1999-2000, 27 024, nr. 3, blz. 7). Naar het oordeel van de rechtbank levert in het onderhavige geval de gang van zaken, waarbij verweerder na eerder genoemde periode nog geen beschikkingen heeft gegeven, geen bijzondere omstandigheid op in de zin van artikel 2, lid 3, van het BPB. Gelet op de handelswijze van eiseres is de ontstane vertraging bij het niet-tijdig beslissen niet geheel te wijten aan verweerder.

Nu van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, lid 3, van het BPB geen sprake is, dient voor de in de beroepsfase beroepsmatig verleende rechtsbijstand derhalve een forfaitaire kostenvergoeding te worden toegekend.

2.18 De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard en de inspecteur opgedragen om op straffe van een dwangsom van € 100 per dag per teruggaafverzoek, met een maximum van € 15.000 per teruggaafverzoek, binnen drie maanden na de dag waarop de uitspraak van de Rechtbank is verzonden alsnog op de teruggaafverzoeken te beslissen.

Hof

2.19 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft zich in haar beroepschrift voor het Hof gericht tegen de door de Rechtbank forfaitair vastgestelde proceskostenvergoeding en heeft gesteld recht te hebben op een integrale proceskostenvergoeding.

2.20 In rechtsoverwegingen 2.5 en 2.6 heeft het Hof vastgesteld:

2.5 Op 20 november 2008 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen C, belanghebbendes boekhouder, en de Inspecteur. In een gespreksnotitie is daarover onder meer opgenomen:

'(...)

Invoer administratie is bijna gereed volgens C, "hou het er maar op dat het door mijn personeel gebeurt". Hij zal contact met ons opnemen als het helemaal klaar is voor de voortzetting/aanvang van het boekenonderzoek. Voorraadwaardering eind 2006 is natte vingerwerk geweest. C heeft een "samenstellingsopdracht" dus controleert hij niets. Daarentegen weet het met grote stelligheid te vertellen dat er geen malversaties geschieden binnen de D-bedrijven.'

2.6 In juli 2009 heeft belanghebbendes gemachtigde telefonisch contact opgenomen met de Inspecteur en hem verzocht actie te ondernemen.

2.21 Ter zitting heeft een formele wending plaatsgevonden. Het Hof heeft het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2011(10) voorgehouden. Op grond van dit arrest heeft het Hof ambtshalve de ontvankelijkheid getoetst. Ten aanzien van de ontvankelijkheid heeft het Hof overwogen:

4. Beoordeling van het geschil

Beroep wegens niet tijdig beslissen

4.1 De Rechtbank heeft geoordeeld dat een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting moet worden aangemerkt als een aanvraag in de zin van artikel 4:13 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), dat daarop binnen een termijn van acht weken dient te worden beslist en dat de Inspecteur op alle door belanghebbende ingediende teruggaafverzoeken niet binnen die termijn heeft beslist. Het Hof sluit zich bij dat oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan maakt die tot de zijne.

4.2 In artikel 6:2, aanhef en onder b, van de Awb, is bepaald dat voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep met een besluit is gelijkgesteld het niet tijdig nemen van een besluit. Ingevolge artikel 6:12, tweede lid, aanhef en onder a en b, van de Awb - zoals deze artikelleden luiden met ingang van 1 oktober 2009 - kan een beroepschrift gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen en twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

4.3 Belanghebbende heeft op 29 maart 2010, beroep ingesteld bij de Rechtbank tegen het niet tijdig nemen van beschikkingen op de teruggaafverzoeken omzetbelasting.

4.4 In beroep bij de Rechtbank heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende niet ontvankelijk is in haar beroepen, omdat hij geen ingebrekestelling in de hiervoor bedoelde zin heeft ontvangen. Ter zitting voor de Rechtbank heeft hij echter verklaard dat hij het punt van de ingebrekestelling laat vallen.

4.5 De Rechtbank heeft vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat aan de formele vereisten voor het instellen van beroep is voldaan en geoordeeld dat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroepen. Nadat de Rechtbank uitspraak heeft gedaan in deze zaken, heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat de rechter in belastingzaken bij de beoordeling of een bij hem ingesteld rechtsmiddel ontvankelijk is, gehouden is ambtshalve onderzoek te doen naar de aannemelijkheid van feiten die door een partij in dat verband worden aangevoerd, ook indien die gestelde feiten door de wederpartij worden erkend of niet worden betwist (HR 13 mei 2011, nr. 10/03845, LJN BQ4291, NTFR 2011/1148).

4.6 Het Hof heeft deze beslissing van de Hoge Raad ter zitting aan belanghebbende voorgehouden en de ontvankelijkheid van de beroepen aan de orde gesteld. In verband daarmee heeft belanghebbende zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de vereiste ingebrekestelling wel heeft plaatsgevonden (primair) dan wel dat in redelijkheid niet van haar kon worden gevergd dat zij het bestuursorgaan in gebreke stelde (subsidiair).

4.7 Ter onderbouwing van haar primaire standpunt heeft belanghebbende betoogd dat de bij de voorzieningenrechter in de kortgedingprocedure ingediende vorderingen als schriftelijke ingebrekestelling moet worden beschouwd. Dit betoog faalt, nu met de bij de voorzieningenrechter ingediende vorderingen niet rechtstreeks aan de belastingdienst een mededeling wordt gedaan en de belastingdienst daarmee voorts op geen enkele wijze ingebreke is gesteld voor wat betreft het niet tijdig nemen van de gevraagde teruggaafbeschikkingen.

4.8 Ter onderbouwing van haar subsidiaire standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat de zaken al zo lang lopen, er al zoveel is gebeurd en al twee jaar regelmatig is gevraagd om de teruggaven omzetbelasting, dat een ingebrekestelling geen enkele zin meer zou hebben. Deze door belanghebbende genoemde omstandigheden leiden het Hof niet tot het oordeel dat in redelijkheid niet van belanghebbende kon worden gevergd dat zij de Inspecteur in gebreke stelde. Andere omstandigheden die nopen tot dat oordeel zijn het Hof niet gebleken.

slotsom

Op grond van het vorenstaande dient het bij de Rechtbank ingestelde beroep niet-ontvankelijk te worden verklaard.

2.22 Bij uitspraak van 20 maart 2012 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de beroepen niet-ontvankelijk verklaard.(11)

2.23 Van Wordragen heeft bij voornoemde uitspraak geannoteerd voor NTFR 2012/1092:

Crux in de uitspraak van Hof Arnhem zit in de ambtshalve toetsing van de ontvankelijkheid van het beroep bij de rechtbank. Deze ambtshalve toetsing volgt onder meer uit HR 13 mei 2011, nr. 10/03845, NTFR 2011/1148, BNB 2011/218. In het kort komt het erop neer dat de rechtsregels die bepalen of een ingesteld beroep al dan niet ontvankelijk is van dwingendrechtelijke aard zijn, partijen kunnen daar derhalve niet van afwijken. Ook indien de ontvankelijkheid van een ingesteld beroep niet door partijen wordt betwist, dan nog is de rechter gehouden de ontvankelijkheid te toetsen.

In casu is sprake van een niet-tijdig genomen besluit door de inspecteur en het beroep daartegen door belanghebbende. Hof Arnhem gaat op grond van hierboven genoemd arrest toetsen of voldaan is aan de van toepassing zijnde rechtsregels, zijnde art. 4:13, 6:2 en 6:12 Awb.

De beslistermijn ten aanzien van een verzoek om teruggaaf OB bedraagt acht weken. Vast staat dat de inspecteur hieraan niet heeft voldaan. Op grond van art. 6:2 Awb wordt het niet tijdig nemen van een besluit gelijkgesteld met een besluit. Daarmee heeft belanghebbende een rechtsingang. Echter, op grond van art. 6:12 Awb is er nog één voorwaarde verbonden aan het indienen van een beroepschrift in geval van het niet tijdig nemen van een besluit: het bestuursorgaan dient schriftelijk in gebreke te worden gesteld, tenzij dit redelijkerwijs niet van belanghebbende kan worden gevergd.

Primair stelt belanghebbende dat zij door middel van het instellen van een kort geding (met als vordering de teruggaaf van omzetbelasting) de Belastingdienst schriftelijk in gebreke heeft gesteld. Hof Arnhem verwerpt dit standpunt aangezien belanghebbende niet rechtstreeks de Belastingdienst in gebreke heeft gesteld en dit is wat de Awb voorschrijft. Ik ben het eens met deze conclusie.

Subsidiair betoogt belanghebbende dat redelijkerwijs geen ingebrekestelling kon worden verlangd, aangezien er herhaaldelijk - gedurende enkele jaren - om de teruggaaf van omzetbelasting is verzocht en hieraan geen gehoor is gegeven door de inspecteur. Ondanks het feit dat er sinds enige tijd een geschil is omtrent de teruggaaf van omzetbelasting, leidt dit volgens het hof niet tot de omstandigheid dat ingebrekestelling achterwege kan blijven. Ook dit is naar mijn mening een afgewogen oordeel.

Daarmee is het beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk. Resteert hem alsnog schriftelijke ingebrekestelling van de Belastingdienst en het instellen van beroep. Vraag die dan zal opkomen of het beroep alsnog niet-ontvankelijk is wegens het onredelijk laat indienen van het beroep.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2 Belanghebbendes middel luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 6:12 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het hoger beroep niet-ontvankelijk is, zulks evenwel ten onrechte in verband met het hierna volgende.

3.3 Ter toelichting heeft belanghebbende onder meer gesteld:

Het Hof heeft geoordeeld dat de bij de rechtbank Arnhem ingestelde beroepen

niet-ontvankelijk moeten worden verklaard, omdat enerzijds de kortgedingprocedure (welke is voorafgegaan aan de ingediende beroepen) niet als de in art. 6:12 AWB bedoelde ingebrekestelling kan worden aangemerkt, en anderzijds de door belanghebbende genoemde omstandigheden niet tot het oordeel leiden dat van belanghebbende in redelijkheid niet worden gevergd dat zij het bestuursorgaan in gebreke stelde.

De stelling van belanghebbende is dat:

1. het Hof ten onrechte veronderstelt dat de rechtbank de niet-ontvankelijkheid niet heeft onderzocht, zodat de uitspraak van het Hof onjuist is, althans niet met voldoende redenen is omkleed;

2. het Hof de kortgedingprocedure ten onrechte als onvoldoende voor een ingebrekestelling heeft aangemerkt zodat de uitspraak van het Hof onjuist is, althans niet met voldoende redenen is omkleed;

3. het Hof ten onrechte de omstandigheden van het geval als onvoldoende rechtvaardiging voor het achterwege laten van de ingebrekestelling [heeft aangemerkt, RIJ] zodat de uitspraak van het Hof onjuist is, althans niet met voldoende redenen is omkleed.

(...)

Onderzoek door de rechtbank

Het oordeel dat de rechtbank geen enkel onderzoek heeft gedaan naar de door de belastingdienst gestelde niet-ontvankelijkheid kan niet uit de uitspraak van de rechtbank worden afgeleid. De niet-ontvankelijkheid is in elk geval uitdrukkelijk ter zitting aan de orde gekomen, hetgeen blijkt uit de vermelding in de uitspraak van het feit dat de belastingdienst het argument heeft laten vallen.

Juist het feit dat de rechtbank dit laatste om reden van proceseconomie heeft gesuggereerd toont aan dat de rechtbank zich een ter zitting een oordeel omtrent die ontvankelijkheid heeft gevormd:

1. ten eerste zijn door beide partijen op het punt van de ontvankelijkheid zowel in het beroep- en verweerschrift als in de pleitnota's voldoende feiten en omstandigheden naar voren gebracht (en daar zijn tijdens het hoger beroep geen nieuwe aan toegevoegd);

2. ten tweede is ongeloofwaardig dat de rechtbank bedoelde suggestie zou doen als bij de rechtbank enige twijfel omtrent de ontvankelijkheid zou hebben bestaan.

Kortgedingprocedure als ingebrekestelling

De ingebrekestelling heeft als motief het bestuursorgaan er op te attenderen dat een verzoek om een beschikking is ingediend waarop niet tijdig is beslist. Maar dat een schriftelijke ingebrekestelling een geheel op zichzelf staande vereiste in art. 6:12 zou zijn dat niet door een gelijkwaardig instrument kan worden vervangen, strijdt met dit motief. Elk document dat de functie vervult van het kenbaar maken dat een beslissing buitensporig uitblijft, moet daarom als ingebrekestelling worden aangemerkt.

Verwezen zij naar de Memorie van Toelichting op het wetsontwerp "dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen" waarin omtrent de ingebrekestelling in onderdeel Algemeen (6) o.a. het volgende is aangegeven:

"Dit wetsvoorstel biedt de burger in bepaalde gevallen een snelle en effectieve procedure tegen te laat beslissen door het bestuur. Maar de burger moet het bestuur niet met deze procedure kunnen overvallen. Het is niet meer dan redelijk dat de belanghebbende het bestuur eerst even laat weten dat het naar zijn oordeel in gebreke is. Dit is een eis die ook elders in ons bestuursrecht wordt gesteld. Zo neemt ook de Nationale ombudsman een klacht in beginsel niet in behandeling indien deze niet eerst aan het bestuur kenbaar is gemaakt (het zogenaamde "kenbaarheidsvereiste" van artikel 12, tweede lid, Wet Nationale ombudsman). Daarom is bepaald dat het beroep wegens niet tijdig beslissen slechts ontvankelijk is indien de belanghebbende het bestuur schriftelijk in gebreke heeft gesteld. (...) Aan het vereiste van schriftelijke ingebrekestelling kan ook worden voldaan door het indienen van een schriftelijke klacht als bedoeld in artikel 9:4 Awb." (zie Kamerstukken 2005-2006, 30 435, nr. 3)

Het vorenstaande brengt mee dat de dagvaarding in de door belanghebbende in 2008 aangespannen kortgedingprocedure, welke als eis bevat dat de gevraagde teruggaven met spoed worden verleend, door het Hof als de wettelijke ingebrekestelling had moeten worden aangemerkt. Door dit niet te doen, is de uitspraak van het Hof onjuist, althans onbegrijpelijk.

Omstandigheden als rechtvaardiging voor achterwege laten

De mogelijkheid die art. 6: 12, lid 3, Awb schept is in dit geval bij uitstek van toepassing. Indien de dagvaarding in de kortgedingprocedure onverhoopt niet als de ingebrekestelling is aan te merken, vormt deze samen met de overige omstandigheden in elk geval een voldoende rechtvaardiging voor het achterwege laten in 2010 van een document dat het bestuursorgaan er van op de hoogte moet stellen dat de beslistermijnen in 2008-2009 zijn overschreden. Voornoemde omstandigheden maken duidelijk dat het bestuursorgaan daarvan allang op e hoogte was zodat een dergelijk document geen doel meer kon treffen. Bovendien had het bestuursorgaan reeds zoveel aansporingen ontvangen dat redelijkerwijs geen concrete actie viel te verwachten.

Op grond van het vorenstaande verzoekt belanghebbende Uw Raad om de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem te casseren, belanghebbende ontvankelijk te achten in de ingestelde beroepen en verder te beslissen zoals Uw Raad dienstig zal voorkomen.

Tenslotte verzoekt belanghebbende Uw Raad om het bestuursorgaan te veroordelen in de proceskosten.

4. Regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving

4.1 Artikel 70 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (hierna: Rv) luidt:

1. Voor zover de rechter de aanlegger in zijn vordering of verzoek niet-ontvankelijk verklaart omdat bezwaar kon worden gemaakt, administratief beroep kon worden ingesteld of beroep bij een administratieve rechter kon worden ingesteld, wordt dit in het vonnis, het arrest of de beschikking vermeld.

2. Indien de niet-ontvankelijkheid voor de aanlegger onduidelijk kon zijn, vermeldt de rechter tevens in het vonnis, het arrest of de beschikking bij welk orgaan alsnog bezwaar kan worden gemaakt of alsnog beroep kan worden ingesteld. Het orgaan waarbij alsnog bezwaar kan worden gemaakt of alsnog beroep kan worden ingesteld, is aan die beslissing gebonden.

3. De termijn voor het alsnog indienen van het bezwaar- of beroepschrift vangt aan met ingang van de dag na die waarop het vonnis, het arrest of de beschikking onherroepelijk is geworden.

4.2 Het derde lid van artikel 1:3 Awb luidt:

3. Onder aanvraag wordt verstaan: een verzoek van een belanghebbende, een besluit te nemen.

4.3 Artikel 4:13 Awb luidde tot 1 oktober 2009:

1. Een beschikking dient te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn of, bij het ontbreken van zulk een termijn, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag.

2. De in het eerste lid bedoelde redelijke termijn is in ieder geval verstreken wanneer het bestuursorgaan binnen acht weken na ontvangst van de aanvraag geen beschikking heeft gegeven, noch een kennisgeving als bedoeld in artikel 4:14, derde lid, heeft gedaan.

4.4 Artikel 6:2 Awb luidt:

Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

a. de schriftelijke weigering een besluit te nemen, en

b. het niet tijdig nemen van een besluit.

4.5 Artikel 6:12 Awb luidde tot 1 oktober 2009 (hierna ook: artikel 6:12 (oud) Awb):

1. Indien het bezwaar of beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, is het niet aan een termijn gebonden.

2. Het bezwaar- of beroepschrift kan worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen.

3. Het bezwaar of beroep wordt niet-ontvankelijk verklaard indien het bezwaar- of beroepschrift onredelijk laat is ingediend.

4.6 Bij de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen is artikel 6:12 Awb gewijzigd. Artikel 6:12 Awb luidde van 1 oktober 2009 tot 28 december 2009:

1. Indien het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit, is het niet aan een termijn gebonden.

2. Het beroepschrift kan worden ingediend zodra:

a. het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen, en

b. twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

3. Indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan in gebreke stelt, kan het beroepschrift worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen.

4.Het beroep is niet-ontvankelijk indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend.

4.7 Per 28 december 2009 zijn in het kader van de implementatie van de dienstenrichtlijn(12) enkele aanvullingen in artikel 6:12 Awb opgenomen. Thans luidt artikel 6:12 Awb (aanvullingen cursief gezet, RIJ):

1. Indien het beroep is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit dan wel het niet tijdig bekendmaken van een van rechtswege verleende beschikking, is het niet aan een termijn gebonden.

2. Het beroepschrift kan worden ingediend zodra:

a. het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen of een van rechtswege verleende beschikking bekend te maken, en

b. twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

3. Indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan in gebreke stelt, kan het beroepschrift worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen.

4. Het beroep is niet-ontvankelijk indien het beroepschrift onredelijk laat is ingediend.

4.8 Artikel 7:1 Awb luidde tot 1 oktober 2009 (hierna ook: artikel 7:1 (oud) Awb):

1. Degene aan wie het recht is toegekend tegen een besluit beroep op een administratieve rechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen tegen dat besluit bezwaar te maken, tenzij het besluit:

a. op bezwaar of in administratief beroep is genomen,

b. aan goedkeuring is onderworpen,

c. de goedkeuring van een ander besluit of de weigering van die goedkeuring inhoudt, of

d. is voorbereid met toepassing van afdeling 3.4.

2. Tegen de beslissing op het bezwaar kan beroep worden ingesteld met toepassing van de voorschriften die gelden voor het instellen van beroep tegen het besluit waartegen bezwaar is gemaakt.

4.9 Thans luidt artikel 7:1 Awb:

1. Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een administratieve rechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij:

a. het besluit in bezwaar of in administratief beroep is genomen,

b. het besluit aan goedkeuring is onderworpen,

c. het besluit een goedkeuring of een weigering daarvan inhoudt,

d. het besluit is voorbereid met toepassing van afdeling 3.4, of

e. het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit.

2. Tegen de beslissing op het bezwaar kan beroep worden ingesteld met toepassing van de voorschriften die gelden voor het instellen van beroep tegen het besluit waartegen bezwaar is gemaakt.

4.10 Het eerste lid van artikel 8:1 Awb luidt:

1. Een belanghebbende kan tegen een besluit beroep instellen bij de rechtbank.

4.11 Het eerste lid van artikel 8:81 Awb bevat het zogenoemde connexiteitsvereiste, op grond waarvan op verzoek voorlopige voorzieningen kunnen worden getroffen zodra er bezwaar is gemaakt of (administratief) beroep is ingesteld:

1. Indien tegen een besluit bij de rechtbank beroep is ingesteld dan wel, voorafgaand aan een mogelijk beroep bij de rechtbank, bezwaar is gemaakt of administratief beroep is ingesteld, kan de voorzieningenrechter van de rechtbank die bevoegd is of kan worden in de hoofdzaak, op verzoek een voorlopige voorziening treffen indien onverwijlde spoed, gelet op de betrokken belangen, dat vereist.

4.12 Artikel III van de Wet dwangsom en beroep niet tijdig beslissen luidt:

1. Op het niet tijdig beslissen op een aanvraag die of een bezwaar- of beroepschrift dat is ingediend voor het tijdstip waarop paragraaf 4.1.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht van toepassing is geworden, blijft het recht zoals dit gold voor dat tijdstip van toepassing.

2. Op een bezwaar- of beroepschrift tegen het niet tijdig nemen van een besluit dat is ingediend voor het tijdstip waarop afdeling 8.2.4a van toepassing is geworden, blijft het recht zoals dit gold voor dat tijdstip van toepassing.

4.13 Artikel 5a van de Algemene Wet inzake Rijksbelasting (hierna: AWR) luidde tot 1 januari 2008:

Voor zover in de belastingwet niet anders is bepaald, geeft de inspecteur een beschikking op een aanvraag in de zin van artikel 1:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht binnen een jaar na ontvangst van de aanvraag.

4.14 Het eerste lid van artikel 26 AWR luidt:

1. In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.

4.15 Het eerste, tweede en zevende lid van artikel 33 Wet OB 1968 luidden tot 1 januari 2010:

1. Een verzoek om teruggaaf van belasting geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.

2. In gevallen waarin geen aangifte op de voet van artikel 14 moet worden ingediend, geschiedt een verzoek om teruggaaf door het doen van aangifte.

(...)

7. De inspecteur beslist op het verzoek om teruggaaf bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Wetsgeschiedenis

4.16 De Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen is een samenvoeging van het kabinetsvoorstel Wet beroep bij niet tijdig beslissen en het initiatiefvoorstel Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen. Het kabinetsvoorstel is bij amendement aan het initiatiefvoorstel toegevoegd.

4.17 Zowel het kabinetsvoorstel als het oorspronkelijke initiatiefvoorstel bevatte overgangsrecht. Het tweede lid van artikel III van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen is ingevoegd bij het onder 4.16 genoemde amendement. De overgangsbepaling uit het oorspronkelijke initiatiefvoorstel komt bijna woordelijk overeen met het huidige eerste lid van artikel III en luidde:(13)

Ten aanzien van het niet tijdig beslissen op een aanvraag of bezwaarschrift, ingediend voor het tijdstip waarop paragraaf 4.1.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht van toepassing is geworden, blijft het recht zoals dit gold voor dat tijdstip van toepassing.

4.18 Het kabinetsvoorstel (artikel III) bevatte een sterk op het huidige artikel III van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen lijkende overgangsbepaling:(14)

1. Op een bezwaar- of beroepschrift tegen het niet tijdig nemen van een besluit dat is ingediend voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft het recht zoals dit gold voor dat tijdstip van toepassing.

2. Ten aanzien van het niet tijdig beslissen op een aanvraag die of een bezwaarschrift dat is ingediend voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet, blijft het recht zoals dit gold voor dat tijdstip van toepassing.

4.19 In de Memorie van Toelichting op het kabinetsvoorstel is ten aanzien van het overgangsrecht van artikel III van de Wet dwangsom en beroep niet tijdig beslissen opgenomen:(15)

Artikel III bevat het overgangsrecht. Het eerste lid brengt mee, dat een voor de inwerkingtreding van deze wet ingediend bezwaar- of beroepschrift op de voorheen gebruikelijke wijze moet worden afgehandeld. Daarmee wordt voorkomen dat alle reeds aanhangige bezwaarschriften wegens niet tijdig beslissen die onder het toepassingsbereik van afdeling 8.2.4a vallen, opeens niet-ontvankelijk zouden moeten worden verklaard, omdat onder het nieuwe recht geen bezwaar wegens niet tijdig beslissen meer mogelijk is. Tevens wordt voorkomen dat op reeds aanhangige beroepen wegens niet-tijdig beslissen alsnog binnen acht weken zou moeten worden beslist, hetgeen uiteraard praktisch veelal niet haalbaar zal zijn.

Het tweede lid bepaalt, dat het nieuwe recht nog niet van toepassing is bij overschrijding van de beslistermijn bij een aanvraag die voor de inwerkingtreding van deze wet is ingediend. Aldus wordt bestuursorganen enige tijd geboden om zich op het nieuwe regime in te stellen.

4.20 Over het moment waarop de ingebrekestelling kan worden verstuurd is in de Memorie van Toelichting op het initiatiefvoorstel opgemerkt: (16)

Een ingebrekestelling wegens niet tijdig beslissen zal bij het ontbreken van een wettelijke termijn dus in elk geval mogelijk zijn zodra de door het bestuur meegedeelde redelijke termijn is verstreken of - als het bestuur geen mededeling doet - zodra acht weken zijn verstreken na de ontvangst van de aanvraag door het bestuursorgaan.

4.21 En: (17)

De aanvrager kan het bestuursorgaan in gebreke stellen zodra hij redelijkerwijs kan menen dat het bestuursorgaan in gebreke is. Het is dus niet mogelijk om bij een aanvraag het bestuursorgaan al bij voorbaat in gebreke te stellen voor het geval niet tijdig zal worden beslist. Dan zou de ingebrekestelling immers zijn functie niet meer kunnen vervullen.

4.22 Ten aanzien van de inhoud van de ingebrekestelling is opgemerkt:(18)

Aan de inhoud van de ingebrekestelling zijn geen bijzondere wettelijke eisen gesteld. Het spreekt echter vanzelf dat van een ingebrekestelling in de zin van de wet slechts sprake kan zijn, indien voldoende duidelijk is op welk te nemen besluit zij betrekking heeft.

4.23 In de Memorie van Toelichting op het initiatiefvoorstel is over de functie van de ingebrekestelling het volgende opgemerkt:(19)

Het bestuursorgaan wordt door de ingebrekestelling bekend met het feit dat de beslistermijn in de ogen van de aanvrager is overschreden. Behoudens de eis van schriftelijkheid, is de ingebrekestelling vormvrij.

4.24 In een brief aan de Tweede Kamer heeft de Minister van Justitie over de functie van de ingebrekestelling opgemerkt:(20)

De ingebrekestelling vervult in onze ogen een waardevolle rol. De ingebrekestelling vormt een extra moment van contact tussen burger en bestuursorgaan en kan conflictoplossend werken. De gang naar de rechter kan daarmee worden voorkomen.

4.25 En:(21)

In dit verband hechten wij er nogmaals aan te wijzen op de functie die de ingebrekestelling kan vervullen. Deze figuur vormt een extra contactmoment tussen de burger en het bestuur, dat aanleiding kan vormen voor het bestuur om de besluitvorming in de bewuste zaak zoveel mogelijk te versnellen. Dat voorkomt dus een onnodige belasting van de rechter, zo antwoorden wij de leden van de VVD-fractie. In de toelichting bij het regeringsvoorstel hebben wij dan ook aangegeven dat de ingebrekestelling in zekere zin fungeert als een lichter en informeler alternatief voor het bezwaar wegens niet tijdig beslissen.

4.26 In de Memorie van Toelichting op het kabinetsvoorstel is opgemerkt:(22)

Dit wetsvoorstel biedt de burger in bepaalde gevallen een snelle en effectieve procedure tegen te laat beslissen door het bestuur. Maar de burger moet het bestuur niet met deze procedure kunnen overvallen. Het is niet meer dan redelijk, dat de belanghebbende het bestuur eerst even laat weten dat het naar zijn oordeel in gebreke is.

4.27 En:(23)

Aan het vereiste van schriftelijke ingebrekestelling kan ook worden voldaan door het indienen van een schriftelijke klacht als bedoeld in artikel 9:4 Awb. Men zie nader de artikelsgewijze toelichting bij artikel I, onderdeel D (artikel 6:12). Een ingebrekestelling is tenslotte niet nodig, indien deze redelijkerwijs niet kan worden gevergd. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de zaak zeer spoedeisend is.

4.28 Over artikel 6:12 Awb is in de Memorie van Toelichting op het kabinetsvoorstel opgemerkt:(24)

Het derde lid brengt mee dat het beroep wegens niet tijdig beslissen kan worden ingesteld zodra aan twee voorwaarden is voldaan. In de eerste plaats dient de beslistermijn inderdaad te zijn verstreken (artikel 6:12, derde lid, onderdeel a). Indien dit niet het geval is, is het beroep te vroeg ingesteld en derhalve niet-ontvankelijk.

In de tweede plaats dient de belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk in gebreke te stellen. Daarbij dient hij het bestuursorgaan nog enige tijd te gunnen om alsnog te beslissen, anders heeft de ingebrekestelling immers geen zin. Terwille van de duidelijkheid is deze termijn gefixeerd op twee weken. Indien het beroep wordt ingesteld voordat deze termijn is verstreken, is het in beginsel prematuur en derhalve niet-ontvankelijk.

4.29 En:(25)

De belanghebbende kan het bestuursorgaan in gebreke stellen zodra hij redelijkerwijs kan menen dat het bestuursorgaan in gebreke is. Het is dus niet mogelijk om bij een aanvraag of bezwaarschrift het bestuursorgaan al bij voorbaat in gebreke te stellen voor het geval niet tijdig zal worden beslist. Dan zou de ingebrekestelling immers zijn functie niet meer kunnen vervullen. Aan de inhoud van de ingebrekestelling zijn geen specifieke

wettelijke eisen gesteld. Het spreekt echter vanzelf dat van een ingebrekestelling in de zin van de wet slechts sprake kan zijn, indien voldoende duidelijk is op welk te nemen besluit zij betrekking heeft.

(...)

Indien een bestuursorgaan niet in gebreke is gesteld voordat beroep wordt ingesteld, is het beroep niet-ontvankelijk, tenzij redelijkerwijs niet van belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan eerst in gebreke stelt. Voor die gevallen bevat het nieuwe vierde lid een voorziening. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de zaak zozeer spoedeisend is, dat een ingebrekestelling niet kan worden afgewacht.

4.30 Over het alsnog nemen van een reëel besluit is in de Memorie van Toelichting op het kabinetsvoorstel opgemerkt:(26)

Indien alsnog een rëeel besluit is genomen, pleegt de rechter thans het beroep wegens niet tijdig beslissen niet-ontvankelijk te verklaren wegens gebrek aan belang, tenzij de indiener aangeeft dat dit belang er nog wel is. Nu beroepen wegens niet tijdig beslissen voortaan als regel buiten zitting zullen worden afgedaan, zal de indiener niet altijd meer voldoende gelegenheid hebben om een eventueel belang aannemelijk te maken. Daarom zal het in de toekomst waarschijnlijk praktischer zijn dat de rechter het beroep wegens niet tijdig beslissen ten gronde beoordeelt, tenzij blijkt dat de indiener daarbij geen belang meer heeft.

4.31 In een brief aan de Tweede Kamer merkt de Minister van Justitie over het begrip 'redelijkerwijs' uit artikel 6:12, lid 3, Awb(27) op: (28)

De leden van de D66-fractie merken op dat het begrip "redelijkerwijs" wordt gehanteerd bij het omschrijven van een legitieme reden voor het onnodig zijn van een ingebrekestelling. In de toelichting wordt de spoedeisendheid van een zaak vermeld als een voorbeeld van een oorzaak die onder dit begrip valt. Zij vragen of de regering een uitgebreide opsomming zou kunnen geven van redenen die onder "redelijkerwijs" kunnen

vallen.

Het begrip "redelijkerwijs" wordt gehanteerd om zoveel mogelijk soorten gevallen, ook de gevallen die niet op voorhand zijn te voorzien, uit te kunnen zonderen van de wettelijke verplichting voor de burger om het bestuursorgaan schriftelijk in gebreke te stellen alvorens een beroepschrift in te dienen bij de rechtbank. Het is dus een voorschrift in het voordeel van de burger. Zoals het zich nu laat aanzien, zal deze uitzondering zich met name voordoen in zeer spoedeisende gevallen, waar in de toelichting bij het voorstel al enkele voorbeelden van zijn gegeven. Wij kunnen echter nu niet voorspellen welke andere gevallen daar nog meer onder kunnen en zullen vallen.

4.32 In de Nota naar aanleiding van het nader verslag bij de Versterking fiscale rechtshandhaving is ten aanzien van de termijn voor het beslissen op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting opgemerkt:(29)

De leden van de VVD-fractie vragen of artikel 5a AWR ook geldt voor beslissingen die worden genomen naar aanleiding van een verzoek dat bij de aangifte moet worden gedaan, zoals het geval is bij veel verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting, en wat in dit verband de betekenis is van artikel 8, derde lid, AWR. Verzoeken die bij de aangiften worden ingediend worden in beginsel beschouwd als onderdeel van de aangifte een lopen logischerwijs mee met de behandeling van de aangifte. De behandeltermijn van de aangifte is derhalve leidend. Overigens worden verzoeken om teruggaaf omzetbelasting in de praktijk binnen de nieuwe termijn van dertien weken afgedaan.

4.33 In de Nota naar aanleiding van het tweede nader verslag bij de Versterking fiscale rechtshandhaving is ten aanzien van de termijn voor het beslissen op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting opgemerkt:(30)

De leden van de VVD-fractie hebben gevraagd of iedere beschikking naar aanleiding van een verzoek een beschikking op aanvraag is. Daarnaast hebben genoemde leden gevraagd of artikel 5a AWR ook geldt voor verzoeken die bij de aangifte worden gedaan, zoals verzoeken om teruggaaf BTW. Terzake hiervan merk ik op dat iedere beschikking naar aanleiding van een verzoek een beschikking op aanvraag is (waarbij de aangifte niet als aanvraag wordt beschouwd op grond van artikel 8, derde lid, AWR). Verzoeken die bij de aangifte worden gedaan vallen niet onder de termijn van artikel 5a AWR, maar lopen mee met de behandeling(stermijn) van de aangifte; dat geldt dus ook voor het verzoek om teruggaaf dat bij de aangifte is gedaan.

Jurisprudentie

4.34 Bij arrest van 1 april 2005 heeft de Hoge Raad ten aanzien van de ambtshalve toetsing van de ontvankelijkheid van het bezwaar overwogen:(31)

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

(i) de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift tegen de aanslag eindigde op 28 juli 2000;

(ii) belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend, gedagtekend 26 juli 2000, dat bij de Inspecteur is ingekomen op 2 augustus 2000, derhalve binnen een week na afloop van de termijn;

(iii) de Inspecteur heeft belanghebbende ontvangen in zijn bezwaar, en ook in zijn verweerschrift voor het Hof het standpunt ingenomen dat het bezwaarschrift tijdig ingekomen is;

(iv) ter zitting van het Hof is belanghebbende niet verschenen, de Inspecteur wel; deze heeft daar slechts verklaard niet meer te beschikken over de envelop waarin het bezwaarschrift is verzonden.

3.2. Het Hof heeft belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar, op de overweging dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bezwaarschrift tijdig ter post is bezorgd.

3.3. Nu het bezwaarschrift binnen een week na afloop van de termijn is ingekomen, laat de onder 3.1-(iii) beschreven proceshouding van de Inspecteur geen andere gevolgtrekking toe dan dat hij het bezwaarschrift aanmerkte als tijdig ingediend in de zin van artikel 6:9, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht, hetgeen insluit dat hij ervan uitging dat het bezwaarschrift voor het einde van de termijn ter post bezorgd was.

3.4. Dat de juistheid van deze aanname voorafgaand aan de zitting tussen partijen niet in geschil was, behoefde het Hof er niet van te weerhouden ter zitting ambtshalve onderzoek daarnaar te doen, zoals het kennelijk heeft gedaan. Het stond het Hof evenwel niet vrij om in zijn uitspraak te oordelen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bezwaarschrift tijdig ter post is bezorgd, indien de Inspecteur dat feit ter zitting niet - eventueel naar aanleiding van het onderzoek door het Hof - alsnog had betwist. Feiten die tussen partijen niet in geschil zijn, behoeven immers geen bewijs.

3.5. Hieraan doet niet af dat het Hof gehouden was de ontvankelijkheid van het bezwaar ambtshalve te beoordelen. Die verplichting reikte immers niet verder dan dat het Hof gehouden was om ambtshalve te beoordelen of de ten processe vaststaande feiten leiden tot de gevolgtrekking dat het bezwaar niet ontvankelijk was.

4.35 Bij arrest van 13 mei 2011 is de Hoge Raad teruggekomen van eerdere jurisprudentie ten aanzien van het door de belastingrechter zelfstandig vaststellen van de feiten die van belang zijn voor de ontvankelijkheid van een bij hem ingesteld rechtsmiddel:(32)

3.3.1. Naar vaste rechtspraak in belastingzaken is voor het vellen van een bewijsoordeel door de rechter geen plaats indien het gaat om een stelling die geen bewijs behoeft, zoals een stelling van een partij die door de wederpartij is erkend, althans niet is betwist (zie HR 1 april 2005, nr. 39689, LJN AT3023, BNB 2005/315).

3.3.2. De in 3.3.1 vermelde regel is door de Hoge Raad ook toegepast op stellingen die van belang zijn voor de beoordeling door de rechter van de ontvankelijkheid van een bij hem ingesteld rechtsmiddel, zoals de stelling dat een beroepschrift of een verzetschrift voor het einde van de termijn ter post is bezorgd (zie HR 8 juli 2005, nr. 39773, LJN AT8940, BNB 2006/50, en HR 8 juli 2005, nr. 41150, LJN AT8946, BNB 2006/51). De consequentie hiervan is dat de rechter, indien een belanghebbende een dergelijke stelling inneemt, niet kan overgaan tot een met die stelling onverenigbare niet-ontvankelijkverklaring van het beroep of het verzet zonder het bestuursorgaan in het geding te betrekken.

3.3.3. Tegen de in 3.3.2 bedoelde rechtspraak kunnen diverse argumenten worden aangevoerd.

3.3.4. Zo kan daartegen worden ingebracht dat partijen niet de vrijheid hebben om afspraken te maken waarbij van de wettelijke voorwaarden voor de ontvankelijkheid van een rechtsmiddel wordt afgeweken; evenmin kan een bestuursorgaan die voorwaarden eenzijdig uitbreiden of beperken (vgl. HR 20 november 1996, nr. 31827, LJN AA1755, BNB 1997/23). Niet-ontvankelijkheid die voortvloeit uit het niet-naleven van die voorwaarden is derhalve een rechtsgevolg dat niet ter vrije beschikking van partijen staat (vgl. Kamerstukken II 1992-1993, 22 495, nr. 6, blz. 54). Een taakopvatting van de rechter die daarbij aansluit, houdt in dat hij zelfstandig de feiten vaststelt die van belang zijn voor de ontvankelijkheid van een bij hem ingesteld rechtsmiddel.

3.3.5. Daar komt bij dat de wederpartij vrijwel nooit zicht zal hebben op de verzending en ontvangst van stukken in het verkeer tussen de rechter en degene die een rechtsmiddel bij die rechter heeft aangewend. Daardoor zal het vrijwel nooit zinvol zijn om de wederpartij in het geding te betrekken voor een stellingname met betrekking tot de gang van zaken in dat verkeer.

3.3.6. Bovendien moet worden vastgesteld dat de in 3.3.2 bedoelde rechtspraak verschilt met de rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters, met als gevolg dat betrokkenen in fiscale en andere bestuursrechtelijke zaken met betrekking tot ontvankelijkheidsvragen worden geconfronteerd met twee verschillende regimes.

3.3.7. In de argumenten genoemd onder 3.3.4 tot en met 3.3.6 vindt de Hoge Raad aanleiding om terug te komen van zijn in 3.3.2 bedoelde rechtspraak. De Hoge Raad is thans van oordeel dat de rechter in belastingzaken bij de beoordeling of een bij hem ingesteld rechtsmiddel ontvankelijk is, gehouden is ambtshalve onderzoek te doen naar de aannemelijkheid van feiten die door een partij in dat verband worden aangevoerd, ook indien die gestelde feiten door de wederpartij worden erkend of niet worden betwist.

4.36 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft bij uitspraak van 11 april 2012 ambtshalve de ontvankelijkheid in eerdere instantie getoetst en ambtshalve de feiten in dat verband onderzocht:(33)

2.4. Het voorgaande laat onverlet dat het beroep niet-ontvankelijk moest worden verklaard. Ambtshalve wordt daartoe als volgt overwogen.

Bij de brief van 4 maart 2011 heeft [appellant] het college in gebreke gesteld wegens het niet tijdig nemen van een besluit op zijn verzoek om openbaarmaking van documenten. Bij de brief van 18 maart 2011 heeft het college te kennen gegeven dat het eerder op een soortgelijk verzoek van [appellant] heeft beslist. Onder verwijzing naar dat besluit en een uitspraak van de rechtbank in die zaak, heeft het laten weten bij het toen ingenomen standpunt te blijven. De brief van 18 maart 2011 strekt daarmee kennelijk tot afwijzing van het verzoek op grond van artikel 4:6, tweede lid, van de Awb. De rechtbank heeft dan ook ten onrechte niet onderkend dat de brief van 18 maart 2011 een besluit in de zin van artikel 1:3, eerste lid, van de Awb is. Derhalve was het college niet in gebreke een besluit te nemen als bedoeld in artikel 6:12, tweede lid, van de Awb. De rechtbank heeft het beroep tegen het niet tijdig nemen van een besluit derhalve terecht, zij het op onjuiste gronden, niet-ontvankelijk verklaard.

4.37 De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft bij uitspraak van 6 mei 2010 ten aanzien van het overgangsrecht in de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen en ten aanzien van de ingebrekestelling van artikel 6:12 Awb overwogen:(34)

2.1. Op 1 oktober 2009 is de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen in werking getreden. Daarbij is onder meer afdeling 8.2.4a aan de Algemene wet bestuursrecht toegevoegd.

Ingevolge het overgangsrecht van artikel III, tweede lid, van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen, blijft op een bezwaar- of beroepschrift tegen het niet tijdig nemen van een besluit dat is ingediend voor het tijdstip waarop afdeling 8.2.4a in werking is getreden, het recht zoals dit gold voor dat tijdstip van toepassing. Het beroepschrift is ingediend bij brief van 21 januari 2010 en moet daarom worden beoordeeld aan de hand van het recht zoals dat sinds 1 oktober 2009 geldt.

Ingevolge artikel 6:12, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, zoals dat luidt met ingang van 1 oktober 2009, kan een beroepschrift tegen het niet tijdig nemen van een besluit worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen en twee weken zijn verstreken na de dag waarop de belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.

2.2. DMH heeft op 11 september 2009 het werkplan ingediend en het werkplan bij brief van 21 oktober 2009 aangevuld. DMH heeft in een aan het college gerichte brief van 10 december 2009 herinnerd aan de verplichting om tijdig een besluit te nemen omtrent de goedkeuring van het werkplan. Deze brief kan op dit punt derhalve als een ingebrekestelling worden opgevat. Aangezien het college heeft nagelaten om binnen twee weken alsnog een besluit te nemen omtrent de goedkeuring van het werkplan, is het beroep kennelijk gegrond.

4.38 De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 8 mei 2012 uitleg gegeven aan het overgangsrecht in de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen:(35)

4.1. Op 1 oktober 2009 is de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen in werking getreden. Daarbij is onder meer afdeling 8.2.4a aan de Awb toegevoegd. Ingevolge het overgangsrecht van artikel III, tweede lid, van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen, blijft op een bezwaar- en beroepschrift tegen het niet tijdig nemen van een besluit dat is ingediend voor het tijdstip waarop afdeling 8.2.4a in werking is getreden, het recht zoals dit gold voor dat tijdstip van toepassing. Het beroepschrift is bij de rechtbank ingekomen op 7 oktober 2009. Het beroep moet daarom worden beoordeeld aan de hand van het recht zoals dat sinds 1 oktober 2009 geldt.

(...)

4.3. Appellant heeft in zijn beroepschrift geen melding gemaakt van een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 6:12, tweede lid, onder b, van de Awb. Eerst bij brief van 26 september 2010 heeft appellant een kopie van een op 24 september 2010 gedateerde ingebrekestelling overgelegd. Gelet hierop moet het ervoor worden gehouden dat appellant het dagelijks bestuur niet voorafgaand aan het beroep in gebreke heeft gesteld. Er is geen grond om te oordelen dat dit redelijkerwijs niet van hem kon worden gevergd.

4.4. Uit het voorgaande vloeit voort dat de rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. De aangevallen uitspraak wordt dan ook bevestigd.

4.39 De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 24 augustus 2011 overwogen:(36)

4.3. Doende wat de rechtbank zou behoren te doen, zal de Raad het beroep van appellante van 22 januari 2010 beoordelen. In dat kader is van belang dat op 1 oktober 2009 de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen (verder: Wdb) in werking is getreden. Het beroepschrift van appellante tegen het niet tijdig nemen van een besluit is ingediend na 1 oktober 2009 zodat ingevolge het overgangsrecht van artikel III, tweede lid, van de Wdb, afdeling 8.2.4a van de Awb van toepassing op dit beroep. De Raad stelt vast dat appellante tegen het niet tijdig nemen van een besluit op 30 december 2009 bezwaar heeft gemaakt. Ingevolge het bepaalde in artikel 7:1, eerste lid, aanhef en onder e, van de Awb is de mogelijkheid tot het maken van bezwaar in een situatie als de voorliggende na 1 oktober 2009 echter niet meer aanwezig. De Raad merkt het bezwaarschrift in dit geval aan als een schriftelijke ingebrekestelling van CIZ als bedoeld in artikel 6:12, tweede lid, aanhef en onder b, van de Awb.

4.40 De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2005 met betrekking tot de beslistermijn voor een teruggaafverzoek omzetbelasting overwogen:(37)

1.1. Belanghebbende heeft over de tijdvakken mei en juli 2002 aangiften omzetbelasting gedaan en daarbij verzocht teruggaaf te verlenen voor bedragen van € 43.076 respectievelijk € 30.129.

(...)

3.3. (...) Ingevolge artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mocht de Inspecteur, gerekend vanaf het tijdstip van ontvangst van het verzoek, een jaar de tijd nemen om daarop een besluit te nemen.

4.41 De rechtbank te Amsterdam heeft bij uitspraak van 17 februari 2012 ten aanzien van de ingebrekestelling overwogen:(38)

4.8. Met betrekking tot de ingebrekestelling overweegt de rechtbank ten slotte het volgende. (...) Eiseres heeft erkend dat zij haar schrijven van 29 november 2010 heeft gericht aan de gemeente Amsterdam. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat eiseres met dit schrijven de afzonderlijke bestuursorganen in gebreke heeft gesteld. Het enkel vermelden van de besluitnummers in de aanhef acht de rechtbank hiertoe niet voldoende. Dat verweerders uit coulance zijn overgegaan tot het betalen van de dwangsom, maakt niet dat het beroep op dit punt gegrond is.

4.42 Over het aanmerken van een bezwaarschrift tegen het uitblijven van een besluit als ingebrekestelling heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State bij uitspraak van 7 maart 2012 overwogen:(39)

2.3. [appellant sub 2] heeft het college bij brief van 11 mei 2010 verzocht om het besluit van 21 november 2008 in te trekken. Vervolgens heeft hij bij brief van 21 juli 2010 bezwaar gemaakt tegen het uitblijven van een besluit op het verzoek. (...)

2.5.1. De rechtbank heeft terecht overwogen dat tegen het uitblijven van een besluit op een aanvraag geen bezwaar kan worden gemaakt. Daartegen staat sinds de inwerkingtreding van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen rechtstreeks beroep bij de rechtbank open. Zij heeft evenzeer terecht de brief van 21 juli 2010, lettend op het bepaalde in artikel 6:12, tweede lid, van de Awb, als ingebrekestelling aangemerkt (...).

Literatuur

4.43 Tak schrijft: (40)

Men dient erop te letten, dat bezwaarschriften en administratief-beroepschriften moeten worden gericht aan bestuursorganen, dus niet aan het 'openbare lichaam' (bijvoorbeeld niet adresseren aan de gemeente als bezwaren bestaan tegen een besluit van de burgemeester).

4.44 Stijnen schrijft over het overgangsrecht van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen:(41)

Ten eerste valt op dat er apart overgangsrecht is gecreëerd voor de toepassing van de dwangsom bij niet tijdig beslissen in hoofdstuk 4 en het beroep tegen niet tijdig beslissen in hoofdstuk 8. In dit verband zal het ook niet bevreemden dat het eerste lid (mede) aanslaat op andere tijdstippen dan het tweede lid. Omdat het eerste lid ziet op het niet tijdig beslissen in primo (art. 4:17 Awb), in bezwaar (art. 7:14a Awb) of administratief beroep (art. 7:27a Awb) moet deze bepaling aldus worden begrepen dat respectievelijk het tijdstip van indiening van de aanvraag, het bezwaarschrift of het administratief beroepschrift bepalend is. (...) Het primaire aanvraagtijdstip is dan voor het bezwaar of administratief beroep niet relevant. Het beroep in het eerste lid ziet alleen op administratief beroep. (...)

Hoe moet het tweede lid van art. III worden begrepen? Nu dit artikellid ziet op de toepassing van hoofdstuk 8 en dus op het beroep op de rechtbank - en dus tevens op art. 6:12, 6:20 en 7:1 lid 1 onderdeel e Awb, want die zijn onlosmakelijk verbonden met de wijzigingen in hoofdstuk 8 - moet hier onder beroepschrift worden begrepen zowel het administratief beroepschrift als het beroepschrift aan de rechtbank. Indien vóór 1 oktober 2009 een bezwaar- of administratief beroepschrift is ingediend wegens het uitblijven van een besluit op aanvraag, transformeert het bezwaar of administratief beroep niet tot een rechtstreeks beroep. (...) Als het bezwaarschrift of administratief beroepschrift is ingediend vóór 1 oktober 2009 en daarop wordt vervolgens niet beslist door het bestuurs- of beroepsorgaan, doet zich de vraag voor of het op of na 1 oktober 2009 in te stellen beroep nu met toepassing van art. 8:55b-8:55e Awb moet worden afgedaan of niet. Omdat beroep hier een dubbele betekenis heeft en het gaat om procedurele voorschriften, meen ik dat in dat geval de nieuwe beroepsbepalingen moeten worden toegepast, met dien verstande dat art. 8:55c Awb in zo'n geval geen toepassing kan vinden. Indien art. 4:17-4:20 Awb op grond van het overgangsrecht van art. III lid 1 niet van toepassing zijn op de aanvraag, het bezwaar of administratief beroep, dan zou het in strijd met de rechtszekerheid zijn als de bestuursrechter in beroep vervolgens wel even vaststelt dat met terugwerkende kracht een dwangsom is verbeurd door het bestuurs- of beroepsorgaan. Hier heeft de wetgever blijkbaar niet bij stilgestaan, zodat hier tot een redelijke uitleg van de overgangsbepalingen moet worden gekomen. Dit probleem is weliswaar van tijdelijke aard, maar de overgangsperiode is van langere duur dan men wellicht zou denken. Het gaat hier immers niet om het tijdstip van indiening van het beroepschrift, maar om het tijdstip waarop de aanvraag of het bezwaar- of administratief beroepschrift is ingediend. Dat kan ver vóór 1 oktober 2009 zijn gebeurd, terwijl op het beroep bij de rechtbank wel het nieuwe beroepsrecht van hoofdstuk 8 van toepassing is als dit eerst op of na 1 oktober 2009 beroep wordt ingesteld. Verder moet bedacht worden dat er in beginsel telkens een ingebrekestelling moet zijn uitgegaan. Die ingebrekestelling kan overigens wellicht ook reeds voor 1 oktober 2009 zijn uitgegaan, omdat niet is voorzien in overgangsrecht met betrekking tot de ingebrekestelling. Mocht men hier anders over denken, bijvoorbeeld omdat het wat vreemd is om een brief met terugwerkende kracht een nieuw etiket op te plakken, dan heeft mijns inziens te gelden dat een eerdere klacht over trage besluitvorming maakt dat redelijkerwijs niet kan worden gevergd dat op of na 1 oktober 2009 alsnog een ingebrekestelling volgt (art. 6:12 lid 3 Awb).

4.45 Den Otter schrijft:(42)

De klassieke appelcolleges [CBB, CRB en ABRvS, RIJ] hanteren het uitgangspunt dat onweersproken feiten als vaststaand moeten worden aangenomen niet. In uitspraken van de klassieke appelcolleges worden onweersproken feiten weliswaar vaak als vaststaand aangenomen, dit neemt echter niet weg dat de rechter de bevoegdheid heeft om deze feiten anders vast te stellen als hij daarvoor aanleiding ziet. Bij rechtsvragen waarover de rechter ambtshalve moet oordelen, achten de klassieke appelcolleges zich evenmin gebonden aan de door partijen gepresenteerde feiten.

5. Beschouwing

Niet-ontvankelijkheid in de civiele vorderingen in kort geding

5.1 De burgerlijke rechter heeft eerder uitspraak gedaan in kort geding omtrent belanghebbendes vorderingen, gebaseerd op onrechtmatige overheidsdaad, ertoe strekkende dat de teruggevraagde bedragen aan omzetbelasting, althans voorzover inhoudelijk niet in geschil, aan belanghebbende zouden worden betaald. Die vorderingen zijn door de burgerlijke rechter beoordeeld en afgewezen.

5.2 Het komt mij echter voor dat de burgerlijke rechter weliswaar bevoegd is op grond van de gestelde onrechtmatige overheidsdaad maar belanghebbende, als eiser, in haar vorderingen niet-ontvankelijk had moeten verklaren.

5.3 Ten tijde van het instellen van de vorderingen bij de burgerlijke rechter door belanghebbende, in 2008, stond naar mijn mening een bestuursrechtelijke voorziening open bij de belastingrechter die gelijkwaardige rechtsbescherming kon bieden.

5.4 Ingevolge artikel 6:2 Awb(43) wordt voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep met een besluit gelijkgesteld het niet tijdig nemen van een besluit. Tegen een besluit kan een belanghebbende, ingevolge artikel 8:1, lid 1, Awb,(44) beroep instellen bij de rechtbank. Artikel 26, lid 1, onderdeel b, AWR(45) voorziet beroep tegen een in de wet als zodanig aangeduide 'voor bezwaar vatbare beschikking'. Ingevolge artikel 33, lid 7, Wet OB 1968 (tekst 2008)(46) beslist de Inspecteur op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting bij voor bezwaar vatbare beschikking.

5.5 Alvorens beroep in te stellen, moet op grond van artikel 7:1 Awb(47) in de regel bezwaar worden gemaakt. Dat behoeft echter niet als zich een der aldaar genoemde uitzonderingen voordoet. Thans bevat artikel 7:1, lid 1, onderdeel e, Awb(48) een uitzondering voor het beroep dat zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit. Tot 1 oktober 2009 bevatte artikel 7:1, lid 1, Awb(49) deze uitzondering niet. Wegens het niet tijdig nemen van een besluit moest derhalve, ten tijde van het instellen van de vorderingen bij de burgerlijke rechter door belanghebbende in 2008, eerst bezwaar worden gemaakt.

5.6 Door aldus bezwaar te maken kon belanghebbende de weg openen naar het verzoeken van een voorlopige voorziening bij de belastingrechter (rechtbank). Dat kan omdat hangende bezwaar wegens het niet nemen van een besluit, is voldaan aan het in artikel 8:81, lid 1, Awb(50) neergelegde connexiteitsvereiste.

5.7 Een en ander betekent naar mijn mening dat de geadieerde burgerlijke rechter in het jaar 2008 belanghebbende, als eiser, in haar vorderingen niet-ontvankelijk had moeten verklaren, met vermelding, ingevolge artikel 70 Rv,(51) in het vonnis dat bij de Inspecteur bezwaar kon worden ingesteld. Het lijkt mij dan aanbevelenswaardig in zo een vonnis tevens een en ander op te nemen over een mogelijke gang naar een voorlopige voorziening door de belastingrechter.

5.8 Nu de burgerlijke rechter is gekomen tot afwijzing van de vorderingen in kort geding, maakt het voor het vervolg van deze fiscale procedure, waar het gaat om de vraag of het instellen van die vorderingen, hoewel gestrand, kan worden gezien als ingebrekestelling, weinig uit of de burgerlijke rechter had besloten tot afwijzing of tot niet-ontvankelijk verklaring. Het lijkt mij echter toch goed dit onderscheid hier te verduidelijken, mede met het oog op toekomstige gevallen.

Procesbelang in cassatie

5.9 De Inspecteur heeft kennelijk een naheffingsaanslag opgelegd, waarschijnlijk - maar dat blijkt niet uit dit procesdossier - onder (gedeeltelijke) verrekening van (sommige) verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting waarop deze procedure ziet. Ik baseer dat op de volgende passage uit het verweerschrift in cassatie van de Staatssecretaris:

Terzijde merk ik in dit verband nog het volgende op. Het door de inspecteur inmiddels uitgevoerde boekenonderzoek ter zake van de onderhavige teruggaafverzoeken heeft geleid tot het opleggen van een naheffingsaanslag. Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar en - na uitspraak op bezwaar - wederom beroep ingesteld bij de Rechtbank. De behandeling daarvan staat voor 24 augustus a.s. op de rol van de Rechtbank.

5.10 Door die naheffingsaanslag is materieel beslist op de verzoeken om teruggaaf, zij het niet in de door belanghebbende gewenste zin, want naheffing houdt bijbetaling in en geen teruggaaf.

5.11 De procedurele voorvraag wordt daarmee of belanghebbende voldoende belang heeft behouden bij de onderhavige procedure.(52) Nu de Inspecteur inmiddels heeft beslist op de teruggaafverzoeken, is aan belanghebbende immers het directe belang bij voortprocederen, als gericht op het nemen van een besluit op de teruggaafverzoeken, komen te ontvallen.

5.12 Ik meen dat belanghebbendes belang hier nog is te zien in de verzochte proceskostenveroordelingen in alle instanties en vergoeding van griffierecht. Daarbij is te bedenken dat de Inspecteur zijn besluiten, als vervat in de naheffingsaanslagen, pas heeft genomen na het instellen van beroep en hoger beroep. Daarmee acht ik het beroep in cassatie ontvankelijk.(53)

Ambtshalve toetsing ontvankelijkheid eerder beroep door het Hof

5.13 Het Hof heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van belanghebbendes beroepen bij de Rechtbank getoetst en heeft die alsnog niet-ontvankelijk verklaard. In dat kader heeft het Hof ambtshalve feiten onderzocht.

5.14 De eerste klacht van belanghebbende in cassatie, dat 'het Hof ten onrechte veronderstelt dat de rechtbank de niet-ontvankelijkheid niet heeft onderzocht'(54), kan naar mijn mening geen doel treffen. Indien belanghebbende bedoelt dat het Hof slechts bevoegd was ambtshalve onderzoek te doen naar de ontvankelijkheid van het beroep bij de Rechtbank wanneer de Rechtbank deze ontvankelijkheid niet heeft onderzocht, is sprake van een onjuiste rechtsopvatting, omdat het hoger beroep dient ter integrale heroverweging, ook van ambtshalve in vorige instantie te toetsen vereisten.

5.15 Het ambtshalve toetsen van de ontvankelijkheid in eerdere instantie is in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005.(55) In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat het Hof gehouden is de ontvankelijkheid van het bezwaar ambtshalve te toetsen.

5.16 Op grond van HR 13 mei 2011(56) is de rechter in belastingzaken bij de beoordeling of een bij hem ingesteld rechtsmiddel ontvankelijk is, gehouden ambtshalve onderzoek te doen naar de aannemelijkheid van feiten die door een partij in dat verband worden aangevoerd, ook indien die gestelde feiten door de wederpartij worden erkend of niet worden betwist.

5.17 Het komt mij voor dat een en ander met zich meebrengt dat ambtshalve herbeoordeling in hoger beroep van de ontvankelijkheidsvraag in eerdere instantie, bij de Rechtbank, insluit ambtshalve onderzoek van volgens het Hof daarvoor van belang zijnde feiten. Dat het Hof dat in casu zo heeft gedaan acht ik dan ook juist.(57)

Overgangsrecht

5.18 Hierboven heb ik als mijn mening gegeven dat in het kort geding de burgerlijke rechter in het jaar 2008, belanghebbende in haar vorderingen niet-ontvankelijk had moeten verklaren. In dat jaar gold nog dat een belanghebbende eerst, alvorens beroep te kunnen instellen, bezwaar moest maken tegen het niet tijdig nemen van een besluit. Na het destijds nog voorziene bezwaar was, onder meer bij voortdurend uitblijven van een besluit, beroep voorzien zonder dat een ingebrekestelling vereist was om in beroep te kunnen komen.(58)

5.19 Centraal in deze procedure staat de ingebrekestelling. In verband daarmee is eerst na te gaan of die voor het onderhavige beroep bij de Rechtbank vereist was onder het toepasselijke recht, in het licht van het overgangsrecht.

5.20 Alle teruggaafverzoeken zijn gedaan tussen 21 februari 2008 en 30 juni 2009, dus vóór de inwerkingtreding van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen op 1 oktober 2009. Het beroep bij de Rechtbank is later ingediend, op 29 maart 2010.

5.21 Uit de verwijzingen naar paragraaf 4.1.3.2 (dwangsom bij niet tijdig beslissen) in lid 1 van artikel III van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen(59) en naar afdeling 8.2.4a (beroep bij niet tijdig handelen) in lid 2 is op te maken dat het eerste lid slechts ziet op gewijzigde regels omtrent de verruimde mogelijkheid tot het opschorten van de beslistermijn en de mogelijkheid dat het bestuursorgaan een dwangsom verbeurt, terwijl het tweede lid uitsluitend ziet op de nieuwe regels omtrent de procedure bij niet tijdig beslissen.(60) De wetsgeschiedenis bevat eveneens aanwijzingen voor deze onderverdeling.(61)

5.22 Het overgangsrecht brengt mee dat op het beroepschrift van belanghebbende, ingediend op 26 maart 2010, het recht van na 1 oktober 2009 van toepassing is, inclusief in principe het ontvankelijkheidsvereiste van een schriftelijke ingebrekestelling. Het maakt daarbij geen verschil of de oorspronkelijke aanvraag is gedaan vóór (zoals in casu) of na 1 oktober 2009. Ook andere hoogste bestuursrechters passen het overgangsrecht op deze manier toe.(62)

5.23 Een en ander betekent mijns inziens dat op belanghebbende inderdaad in beginsel op grond van artikel 6:12 Awb(63) de verplichting rustte de Inspecteur in gebreke te stellen alvorens beroep in te stellen tegen het niet tijdig nemen van besluiten tot teruggaaf van omzetbelasting.

Was de Inspecteur hier in gebreke met het tijdig nemen van een besluit op de teruggaafverzoeken?

5.24 Het niet tijdig nemen van een besluit wordt op grond van artikel 6:2 Awb(64) gelijkgesteld met een besluit. Een belanghebbende die in beroep wil gaan tegen het uitblijven van een besluit behoeft op grond van de nieuwe, in artikel 7:1, lid 1, aanhef en onderdeel e, Awb(65) opgenomen uitzondering, niet eerst bezwaar te maken, maar kan direct in beroep gaan. Ingevolge artikel 6:12, lid 2, Awb(66) kan beroep worden ingesteld zodra het bestuursorgaan in gebreke is én twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan dat schriftelijk heeft medegedeeld, bij wege van ingebrekestelling.

5.25 De eerste in artikel 6:12, lid 2, Awb genoemde voorwaarde waaraan moet zijn voldaan alvorens beroep kan worden ingesteld, is dat het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen. Uit HR 15 april 2005(67) volgt dat de termijn voor het beslissen op een bij aangifte gedaan verzoek om teruggaaf van omzetbelasting tot 1 januari 2008 te vinden was in artikel 5a AWR.(68) Hieruit is op te maken dat een beslissing op een bij aangifte gedaan verzoek om teruggaaf van omzetbelasting een beschikking op een aanvraag in de zin van artikel 1:3, lid 3, Awb(69) is.

5.26 Artikel 5a AWR(70) is met de inwerkingtreding van de Wet versterking fiscale rechtshandhaving in combinatie met de Wet overige fiscale maatregelen 2008 per 1 januari 2008 komen te vervallen. Daarmee zijn de beslistermijnen die zijn opgenomen in de Awb van toepassing geworden op gevallen die voorheen onder artikel 5a AWR vielen. De termijn voor het geven van een beschikking op aanvraag in de zin van artikel 1:3, lid 3, Awb is te vinden in artikel 4:13 Awb(71) en bedraagt in beginsel acht weken.

5.27 In de parlementaire geschiedenis van de Wet versterking fiscale rechtshandhaving is tot tweemaal toe de vraag aan de orde geweest of op de termijn voor het beslissen op een bij aangifte gedaan verzoek tot teruggaaf van omzetbelasting ook artikel 5a AWR van toepassing is. In de nota naar aanleiding van het nader verslag(72) en in de nota naar aanleiding van het tweede nader verslag(73) is deze vraag ontkennend beantwoord. Uit deze wetsgeschiedenis blijkt dat een verzoek om teruggaaf dat bij de aangifte worden gedaan, niet valt onder de termijn van artikel 5a AWR, maar meeloopt met de behandelingstermijn van de aangifte.

5.28 De vraag is of uit HR 15 april 2005, in combinatie met de afschaffing van artikel 5a AWR en in het licht van deze wetsgeschiedenis, kan worden opgemaakt dat de termijn voor een beslissing op een bij aangifte gedaan verzoek om teruggaaf van omzetbelasting de termijn is die genoemd wordt in artikel 4:13 Awb (acht weken). Het komt mij voor dat dit het geval is. In de parlementaire geschiedenis is wellicht uit het oog verloren dat de wet geen behandeltermijn kent voor een aangifte omzetbelasting. Het komt mij voor dat de aangifte omzetbelasting waarbij teruggaaf is verzocht is aan te merken als een aanvraag ter verkrijging van een teruggaafbeschikking. Daarop is mijns inziens in beginsel van toepassing de voornoemde beslistermijn van acht weken.

5.29 De onderhavige verzoeken zijn gedaan tussen 21 februari 2008 en 28 juli 2009; het beroep is ingesteld bij brief van 26 maart 2010. De Inspecteur was derhalve ten aanzien van alle onderhavige verzoeken, door tijdsverloop, in gebreke tijdig een besluit te nemen.

5.30 Bij verweerschrift in cassatie is gesteld dat kennelijk ondanks dat tijdsverloop de Inspecteur niet in gebreke zou zijn gezien 'de diverse contacten tussen belanghebbende en de Belastingdienst na het kort geding en de daarin gemaakte afspraken, zie bijlage 5 bij het verweerschrift voor de rechtbank alsmede de onder 2.5 e.v. vermelde vaststaande feiten', aldus de Staatssecretaris.

5.31 De genoemde bijlage 5 omvat een pagina houdende een gespreksverslag van de belastingdienst met belanghebbende. Noch daaruit noch uit r.o. 2.5 e.v. van de Hofuitspraak(74) kan ik afleiden dat er afspraken zijn gemaakt tussen de Inspecteur en belanghebbende welke aan de weg zouden staan aan de constatering dat de Inspecteur door tijdsverloop in gebreke was. Derhalve zou ik het erop willen houden dat de Inspecteur dat wel was.

Ingebrekestelling

5.32 Naast het feit dat de Inspecteur in gebreke is, moeten er, wil belanghebbende in beroep kunnen komen tegen het uitblijven van een besluit, (in beginsel) twee weken zijn verstreken nadat belanghebbende de Inspecteur schriftelijk heeft medegedeeld dat hij in gebreke is, zo volgt uit artikel 6:12, lid 2, onderdeel b Awb.(75) Belanghebbende voert als tweede klacht aan dat 'het Hof de kortgedingprocedure ten onrechte als onvoldoende voor een ingebrekestelling heeft aangemerkt'.(76) Ik neem aan dat belanghebbende de dagvaarding in dit civiele kort geding bedoelt aan te merken als de schriftelijke aan de Inspecteur gerichte ingebrekestelling.

5.33 De oudste teruggaafverzoeken zijn van voor het civiele kort geding. Omdat een deel van de teruggaafverzoeken is gedaan ná het vonnis in kort geding, rijst allereerst de vraag of, zo de dagvaarding in kort geding c.q. het kort geding zelf al gezien zou kunnen worden als ingebrekestelling, deze ten aanzien van de latere teruggaafverzoeken prematuur is. Uit de wetsgeschiedenis blijkt namelijk dat het niet mogelijk is om een bestuursorgaan al vóór het verstrijken van de beslistermijn in gebreke te stellen.(77)

5.34 In onderdeel 5.26 van deze conclusie heb ik uiteengezet dat de beslistermijn voor de teruggaafverzoeken acht weken bedraagt. Zou de dagvaarding in het civiele kort geding de functie van ingebrekestelling kunnen vervullen, dan geldt dit slechts voor die verzoeken waarop, uitgaande van een dagvaarding in civiel kort geding voor of uiterlijk op 23 september 2008(78), uiterlijk op 22 september 2008 beslist had moeten worden, zodat belanghebbende op 23 september 2008 kon menen dat de Inspecteur in gebreke was. De verzoeken moeten dus minimaal acht weken voor 22 september 2008 gedaan zijn, uiterlijk op 28 juli 2008.

5.35 Ten aanzien van de tien verzoeken die na 28 juli 2008 zijn gedaan, is de ingebrekestelling prematuur te achten. In de beroepen die zich richtten tegen het uitblijven van een beslissing op de teruggaafverzoeken na die datum ontbreekt derhalve een geldige ingebrekestelling. Ten aanzien van die beroepen treft belanghebbendes tweede klacht reeds aldus geen doel, wat er ook zij van de vraag of de vorderingen in kort geding zijn te beschouwen als ingebrekestelling.

5.36 Ten aanzien van de overige zes teruggaafverzoeken, die vóór 28 juli 2008 zijn gedaan, resteert de vraag of het civiele kort geding de functie van ingebrekestelling kan vervullen.

5.37 Blijkens de wetsgeschiedenis worden aan de inhoud van de schriftelijke ingebrekestelling geen specifieke eisen gesteld.(79) In ieder geval moet voldoende duidelijk zijn op welk te nemen besluit de ingebrekestelling betrekking heeft.(80) De letterlijke tekst van artikel 6:12, lid 2, sub b, Awb(81) vereist slechts een schriftelijke mededeling dat het bestuursorgaan in gebreke is. Een termijn hoeft naar mijn mening niet uitdrukkelijk te worden gesteld. Dat het om een ingebrekestelling gaat, hoeft mijns inziens ook niet met zoveel woorden te worden vermeld.(82) Ook een schriftelijke klacht als bedoeld in artikel 9:4 Awb over het niet tijdig nemen van een besluit kan namelijk blijkens de wetsgeschiedenis namelijk als ingebrekestelling worden aangemerkt,(83) terwijl zo'n klacht niet per definitie vermeldt dat het om een ingebrekestelling gaat.

5.38 Het vereiste van ingebrekestelling moet materieel worden opgevat. Uit de inhoud van het geschrift moet duidelijk worden dat - volgens de belanghebbende - de termijn voor het nemen van een beslissing is verstreken en dat alsnog op korte termijn een beslissing wordt verlangd.(84) Gezien het vonnis dat door de civiele voorzieningenrechter is gewezen, komt het mij voor dat uit de dagvaarding duidelijk moet zijn geworden dat door belanghebbende van de Inspecteur een besluit verlangd werd. In zoverre zal de inhoud van de dagvaarding, naar ik aanneem(85), hebben voldaan aan de beperkte inhoudelijke eisen die aan een ingebrekestelling gesteld worden.

5.39 Er is echter nog een vereiste. Uit artikel 6:12 Awb volgt dat het bestuursorgaan moet worden medegedeeld dat hij in gebreke is. Het Hof heeft naar mijn mening terecht onderzocht of (de dagvaarding in) de civiele kortgedingprocedure een aan de Inspecteur gerichte mededeling is. Het volgende heeft naar mijn mening te gelden.

5.40 Belanghebbende heeft, blijkens het vonnis, gedagvaard 'De Staat der Nederlanden', met toevoeging tussen haakjes van 'Ministerie van Financiën/De Inspecteur van de Belastingdienst P'.

5.41 Het lijkt mij juist dat in kort geding is gedagvaard De Staat der Nederlanden. De Inspecteur is daarvan een bestuursorgaan dat krachtens interne opdracht kan worden betrokken bij de uitvoering van een toewijzend vonnis.

5.42 Het is echter de vraag of het feit dat de Inspecteur als bestuursorgaan civielrechtelijk door middel van dagvaarding 'bereikt' kan worden via de rechtspersoon Staat der Nederlanden, voldoende is om in bestuursrechtelijke zin te spreken van een aan de Inspecteur gerichte ingebrekestelling.

5.43 Bestuursrechtelijk is van belang dat het juiste bestuursorgaan wordt bereikt.(86) Dit komt bijvoorbeeld tot uitdrukking in artikel 6:15 Awb: is een bezwaar- of beroepschrift ingediend bij een onbevoegd bestuursorgaan of bij een onbevoegde administratieve rechter, dan wordt het zo spoedig mogelijk doorgezonden aan het bevoegde orgaan. Dit artikel maakt geen uitzondering voor het geval zowel het onbevoegde als het bevoegde bestuursorgaan onderdeel zijn van dezelfde rechtspersoon, zoals in casu de Staat der Nederlanden.

5.44 Ook uit artikel 70 Rv lijkt te kunnen worden afgeleid dat een civiele dagvaarding bestuursrechtelijk niet geacht wordt te zijn gericht aan een bestuursorgaan dat niet is gedagvaard.(87) Als de civiele rechter de eis op grond van artikel 70 Rv niet-ontvankelijk verklaart, met vermelding in het vonnis dat bij een bepaald bestuursorgaan, zoals een inspecteur, bezwaar kon worden gemaakt, krijgt een belanghebbende op grond van het derde lid een nieuwe termijn voor bezwaar. Die stap moet een belanghebbende dan nog zetten. In casu door zich tot de Inspecteur te richten met een bezwaarschrift of ingebrekestelling.(88)

5.45 Een en ander moet naar mijn mening betekenen dat het onderhavige civiele kort geding niet als ingebrekestelling kan worden gezien. Nu er ook geen ander aan de Inspecteur gericht geschrift aan te wijzen is dat de functie van ingebrekestelling zou kunnen vervullen, acht ik het oordeel van het Hof, dat de Inspecteur niet in gebreke is gesteld, juist, althans in ieder geval niet onbegrijpelijk. Belanghebbendes tweede klacht treft dus ook ten aanzien van de zes teruggaafverzoeken die zijn gedaan vóór 28 juli 2008 geen doel.

Kon ingebrekestelling redelijkerwijs van belanghebbende worden gevergd?

5.46 De derde klacht van belanghebbende houdt in 'dat het Hof ten onrechte de omstandigheden van het geval als onvoldoende rechtvaardiging voor het achterwege laten van de ingebrekestelling [heeft aangemerkt, RIJ] zodat de uitspraak van het Hof onjuist is, althans niet met voldoende redenen is omkleed'.(89) Kennelijk is deze klacht gebaseerd op artikel 6:12, lid 3, Awb(90): 'Indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan in gebreke stelt, kan het beroepschrift worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen'.

5.47 Hetgeen thans is gesteld in de derde klacht is door belanghebbende ook in eerdere instantie aangevoerd, maar in r.o. 4.8 heeft het Hof overwogen:

4.8 Ter onderbouwing van haar subsidiaire standpunt heeft belanghebbende aangevoerd dat de zaken al zo lang lopen, er al zoveel is gebeurd en al twee jaar regelmatig is gevraagd om de teruggaven omzetbelasting, dat een ingebrekestelling geen enkele zin meer zou hebben. Deze door belanghebbende genoemde omstandigheden leiden het Hof niet tot het oordeel dat in redelijkheid niet van belanghebbende kon worden gevergd dat zij de Inspecteur in gebreke stelde. Andere omstandigheden die nopen tot dat oordeel zijn het Hof niet gebleken.

5.48 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld 'dat de zaken al zo lang lopen, er al zoveel is gebeurd en al twee jaar regelmatig is gevraagd om de teruggaven omzetbelasting, dat een ingebrekestelling geen enkele zin meer zou hebben'. In verband daarmee dient te worden bezien wat de functie is van een ingebrekestelling. Als die duidelijk is geworden, kan vervolgens worden toegekomen aan de vraag wanneer een ingebrekestelling redelijkerwijs niet van een belanghebbende kan worden gevergd.

5.49 In civilibus heeft de verplichting eerst een wederpartij in gebreke te stellen alvorens die in rechte te betrekken, de functie de wederpartij eerst in de gelegenheid te stellen vrijwillig, zij het wellicht onder enige pressie, te voldoen. Zo kunnen alle betrokkenen, waaronder ook de rechterlijke macht, zich nodeloze kosten en moeite besparen.

5.50 Die functie is in het bestuursrecht vergelijkbaar. De ingebrekestelling is bedoeld om het bestuursorgaan te laten weten dat het naar het oordeel van een belanghebbende in gebreke is, in casu om een besluit te nemen op belanghebbendes verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting.(91) Door het vereiste van ingebrekesteling wordt het bestuursorgaan, in casu de Inspecteur, niet, zoals dat zo mooi heet, 'rauwelijks overvallen' door een beroep bij de rechter. De ingebrekestelling beoogt, door een extra contactmoment tussen burger en bestuursorgaan te creëren, een onnodige tussenkomst van de rechter te voorkomen.(92)

5.51 Indien echter de omstandigheden van een geval dusdanig zijn dat redelijkerwijs niet van een belanghebbende kan worden gevergd dat hij het bestuursorgaan in gebreke stelt, kan een belanghebbende beroep instellen vanaf het moment waarop het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen.

5.52 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever het begrip 'redelijkerwijs' heeft gekozen om, uitgaande van de bovengenoemde ratio, in principe alle gevallen te omvatten die zich zullen gaan voordoen, dus met inbegrip van door de wetgever nog niet voorziene gevallen.(93)

5.53 Wat zou in casu de reden kunnen zijn om van belanghebbende te vergen dat zij de Inspecteur eerst nog in gebreke zou stellen? De Inspecteur was door tijdsverloop al lang in gebreke. Afspraken die dat anders zouden maken zijn niet vastgesteld.(94) Dat belanghebbende teruggaven verlangde, althans tenminste besluiten daaromtrent, was de Inspecteur al heel lang bekend.

5.54 In casu had de zin van een ingebrekestelling er in gelegen kunnen zijn de Inspecteur een laatste termijn te stellen, althans hem ertoe te bewegen een niet al te lange termijn te noemen waarbinnen teruggaafbeschikkingen zouden worden genomen, zelfs al zouden die negatief uitpakken voor belanghebbende. Vervolgens zou voor belanghebbende de weg openstaan naar bezwaar (en beroep) tegen die (gemotiveerde) beschikkingen.

5.55 Het komt mij voor dat hierin inderdaad redenen kunnen zijn gelegen om ingebrekestelling te verlangen.

5.56 Overigens komt het oordeel van het Hof dat er in casu geen omstandigheden zijn die nopen tot het oordeel dat van belanghebbende redelijkerwijs niet kon worden gevergd de Inspecteur eerst in gebreke te stellen, mij niet voor als onbegrijpelijk.

5.57 Daarmee faalt ook de derde klacht.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Zie onderdeel 4.7 van deze conclusie.

3 De in deze conclusie vermelde citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit de processtukken waarin een tekstbewerking voorkomt, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

4 Zie onderdeel 4.15 van deze conclusie.

5 Rechtbank te Arnhem 23 september 2008, nr. 173374/KG ZA 08-484, LJN BF5174, NTFR 2009/311 met noot Van der Voort Maarschalk.

6 Zie bijlage 5 bij het verweerschrift bij de Rechtbank.

7 De groep waartoe belanghebbende behoort (noot toegevoegd, RIJ).

8 Rechtbank te Arnhem 16 december 2010, nr. 10/1175, LJN BO8093, NTFR 2011/171 met noot Lammers.

9 Zie nader onderdeel 5.9 van deze conclusie.

10 Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 10/03845, LJN BQ4291, BNB 2011/218 met noot Bartel; zie onderdeel 4.35 van deze conclusie.

11 Gerechtshof te Arnhem 20 maart 2012, nr. 11/00043 tot en met 11/00058, LJN BW0442, NTFR 2012/1092 met noot Van Wordragen.

12 Richtlijn 2006/123/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 12 december 2006 betreffende diensten op de interne markt (PbEU L 376).

13 Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 5, p. 3.

14 Kamerstukken II 2005/06, 30 345, nr. 2, p. 4.

15 Kamerstukken II 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 24-25.

16 Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 11.

17 Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 12.

18 Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 12.

19 Kamerstukken II 2004/05, 29 934, nr. 6, p. 7.

20 Kamerstukken II 2005/06, 29 934 en 30 322, nr. 19, p. 3.

21 Kamerstukken II 2005/06, 29 934 en 30 322, nr. 19, p. 8.

22 Kamerstukken II 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 9.

23 Kamerstukken II 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 10.

24 Kamerstukken II 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 16. Nota bene, in de MvT is het betreffende lid opgenomen als ontwerp-lid 3, later is het vernummerd naar lid 2.

25 Kamerstukken II 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 17.

26 Kamerstukken II 2005/06, 30 345, nr. 3, p. 20.

27 Zie 4.6 en 4.7.

28 Kamerstukken II 2005/06, 29 934 en 30 322, nr. 19, p. 9.

29 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 9, p. 13.

30 Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 13, p. 10.

31 Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40.112, LJN AT3034, BNB 2005/316.

32 Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 10/03845, LJN BQ4291, BNB 2011/218 met noot J.C.K.W. Bartel.

33 Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 11 april 2012, nr. 201108184/1/A3, LJN BW1571, AB 2012/193 met noot Stolk.

34 Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 6 mei 2010, nr. 201002924/2/M1, LJN BM4185.

35 Centrale Raad van Beroep 8 mei 2012, nr. 11/778 WWB, LJN BW5453, USZ 2012/169.

36 Centrale Raad van Beroep 24 augustus 2011, nr. 10/6729 AWBZ, LJN BR7009, GST 2011/128 met noot Lagerweij-Duits.

37 Hoge Raad 15 april 2005, nr. 40.642, LJN AT3989, BNB 2005/252 met noot IJzerman.

38 Zie Rechtbank te Amsterdam 17 februari 2012, nrs. AWB 11/565, 11/566 en 11/568 BIBOB, LJN BV7192.

39 Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 7 maart 2012, nr. 201107527/1/A1, LJN BV8045.

40 A.Q.C. Tak, Het Nederlands bestuursprocesrecht in theorie en praktijk. Deel II: Formeel procesrecht, Den Haag: Sdu 2011, p. 1319.

41 R. Stijnen, 'Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen (II), NJB 2010, 377.

42 R.P. den Otter, 'Met een pokerface aan de roulettetafel. Verschillen in de beoordeling van de ontvankelijkheid door de hoogste bestuursrechters', JBplus 2008, p. 93-101.

43 Zie 4.4.

44 Zie 4.10.

45 Zie 4.14.

46 Zie 4.15.

47 Zie 4.9.

48 Zie 4.9.

49 Zie 4.8.

50 Zie 4.11.

51 Zie 4.1.

52 Vgl. 4.30.

53 Zie nader mijn conclusie voor HR 23 maart 2012, nr. 11/01321, LJN BV0655, BNB 2012/157.

54 Zie 3.3, beroepschrift in cassatie, blz. 1, ad 1.

55 Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40.112, LJN AT3034, BNB 2005/316; zie onderdeel 4.34 van deze conclusie. Dit arrest opent nog niet de weg naar ambtshalve onderzoek van feiten m.b.t. de ontvankelijkheidsvraag in bezwaar.

56 Hoge Raad 13 mei 2011, nr. 10/03845, LJN BQ4291, BNB 2011/218 met noot J.C.K.W. Bartel; zie onderdeel 4.35 van deze conclusie.

57 Vgl. Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 11 april 2012, nr. 201108184/1/A3, LJN BW1571, AB 2012/193 met noot Stolk, waarin in hoger beroep ambtshalve de ontvankelijkheid in beroep is beoordeeld en de feiten in dat verband onderzocht zijn; zie onderdeel 4.36 van deze conclusie. Vgl. ook Centrale Raad van Beroep 24 augustus 2011, nr. 10/6729 AWBZ, LJN BR7009, GST 2011, 128 met noot Lagerweij-Duits; zie onderdeel 4.39 van deze conclusie. Zie ook 4.45.

58 Zie 5.5-5.7.

59 Zie 4.12.

60 Zie 4.44.

61 Zie 4.16 tot en met 4.19 van deze conclusie.

62 Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 6 mei 2010, nr. 201002924/2/M1, LJN BM4185; zie onderdeel 4.37 van deze conclusie. Centrale Raad van Beroep 8 mei 2012, nr. 11/778 WWB, LJN BW5453, USZ 2012, 169; zie onderdeel 4.38 van deze conclusie. Zie overigens (niet in deze conclusie opgenomen): Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 3 december 2009, nr. 200908070/2/M2, LJN BK8222; Voorzitter Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 3 december 2009, nr. 200907960/2/M2; Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 8 januari 2010, nr. 200908837/2/R2; Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 15 januari 2010, nr. 200908042/3/R2; Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 29 maart 2010, nr. 200910189/3/R1; Centrale Raad van Beroep 24 augustus 2011, nr. 10/6729 AWBZ, LJN BR7009, GST 2011, 128 met noot Lagerweij-Duits. In de lagere belastingrechtspraak heeft de Rechtbank te Breda het overgangsrecht op gelijke wijze uitgelegd; Rechtbank te Breda 16 februari 2011, nr. 10/3696, LJN BP7733, VN 2001/23.24.7 (niet in deze conclusie opgenomen).

63 Zie 4.7.

64 Zie 4.4.

65 Zie 4.9.

66 Zie 4.7.

67 Hoge Raad 15 april 2005, LJN AT3989, BNB 2005/252 met noot IJzerman; zie onderdeel 4.40 van deze conclusie.

68 Zie 4.13.

69 Zie 4.2.

70 Zie 4.13.

71 Zie 4.3.

72 Zie 4.32.

73 Zie 4.33.

74 Zie 2.19.

75 Zie 4.7.

76 Zie 3.3, beroepschrift in cassatie, blz. 1, ad 2.

77 Zie 4.20, 4.21 en 4.29.

78 Datum k.g. vonnis. De dagvaarding in k.g. behoort niet tot het procesdossier; datum mij onbekend.

79 Zie 4.22, 4.23 en 4.29.

80 Zie 4.29.

81 Zie 4.7.

82 Impliciet: Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 6 mei 2010, nr. 201002924/2/M1, LJN BM4185; zie onderdeel 4.37 van deze conclusie. In de lagere belastingrechtspraak is dit uitdrukkelijk overwogen. Zie (niet in deze conclusie opgenomen): Rechtbank te Breda 16 februari 2011, nr. 10/3694, LJN BP7729, NTFR 2011/1211 met noot Niessen-Cobben; Rechtbank te Breda 16 februari 2011, nr. 10/3696, LJN BP7733, NTFR 2011/759.

83 Zie 4.27.

84 Vgl. Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 6 mei 2010, nr. 201002924/2/M1, LJN BM4185; zie onderdeel 4.37 van deze conclusie; Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State 7 maart 2012, nr. 201107527/1/A1, LJN BV8045; zie onderdeel 4.42 van deze conclusie. Voor gelijksoortige voorbeelden uit de lagere belastingrechtspraak, zie (niet in deze conclusie opgenomen): Rechtbank te Breda 16 februari 2001, nr. 10/3694, LJN BP7729, NTFR 2011/1211 met noot Niessen-Cobben; Rechtbank te Breda 16 februari 2001, nr. 10/3696, LJN BP7733, NTFR 2011/759; Rechtbank te Breda 25 mei 2011, nr. 11/980, LJN BQ9996, NTFR 2011/1766 met noot Thijssen. Vgl. ook de lagere niet-fiscale bestuursrechtspraak (niet in deze conclusie opgenomen): Rechtbank te Amsterdam 28 juli 2010, nr. AWB 10/884 AW, LJN BO1562; Rechtbank te Arnhem 7 september 2010, nrs. AWB 10/1305 en 10/1038, LJN BN6401; Rechtbank te Amsterdam 23 maart 2011, nr. AWB 10/5235 HOREC, LJN BQ3604; Rechtbank te Amsterdam 2 augustus 2011, nr. AWB 11/1512 WBP, LJN BR5758; Rechtbank te Zwolle 9 november 2011, nr. Awb 11/110, LJN BU4805; Rechtbank te Amsterdam 23 december 2011, nr. AWB 11/3734 WAO, LJN BV1473; Rechtbank te Rotterdam 14 juni 2012, nr. AWB 11/1416, LJN BW8407.

85 Zie noot 78.

86 Zie Rechtbank te Amsterdam 17 februari 2012, nrs. AWB 11/565, 11/566 en 11/568 BIBOB, LJN BV7192. In die zaak had de belanghebbende de ingebrekestelling gericht aan de gemeente Amsterdam (de rechtspersoon) in plaats van aan de afzonderlijke bestuursorganen, waarmee zij de bestuursorganen niet in gebreke had gesteld. Kennelijk had het schrijven de bestuursorganen wel bereikt, want zij waren uit coulance overgegaan tot het betalen van dwangsommen; zie 4.41. Zie ook 4.43.

87 Hetgeen er mee te maken kan hebben dat een bepaald bestuursorgaan, zoals de Inspecteur, als zodanig niet kon worden gedagvaard.

88 Zie voor het door onderscheid tussen een bezwaarschrift (oud recht) en een ingebrekestelling (nieuw recht) onderdelen 5.5-5.7 en 5.32 van deze conclusie.

89 Zie 3.3, beroepschrift in cassatie, blz. 1, ad 3.

90 Zie 4.7.

91 Zie 4.26.

92 Zie 4.24 en 4.25.

93 In de wetsgeschiedenis is als een voorbeeld genoemd dat ingebrekestelling niet kan worden gevergd in een situatie waarin een besluit naar zijn aard zeer spoedeisend is. Dit voor de fiscaliteit van beperkt belang zijnde voorbeeld sluit niet uit dat zich nog vele andere situaties kunnen (gaan) voordoen waarin ingebrekestelling niet vereist is. Zie 4.31.

94 Zie 5.31.