Hof 's-Hertogenbosch, 19-12-2014, nr. 13/01128

Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van de hierna te vermelden onroerende zaak op aangifte overdrachtsbelasting voldaan. Na tegen deze aangifte gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar afgewezen en bij voor bezwaar vatbare beschikking de vergoeding van een dwangsom afgewezen.

Belanghebbende is van deze uitspraak en deze beschikking in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 september 2014 te ‘s‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mevrouw [A], advocaat te [B], als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C], [D], [E] en [F].

Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met deze uitspraak aan partijen is verzonden.

Op de zitting zijn, met instemming van partijen, tegelijkertijd behandeld de zaken bekend bij het Hof onder de procedurenummers 13/01128 tot en met 13/01145.

Het Hof heeft het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene gesteld en door de andere niet, althans onvoldoende, weersproken:

Bij notariële akte van [datum] heeft belanghebbende de eigendom verkregen van de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat] 27 te [woonplaats] (hierna: de woning). De koopsom voor de woning bedroeg volgens de notariële akte € 507.500.

Het tarief voor de overdrachtsbelasting was ten tijde van de levering volgens artikel 14 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet BRV) zes procent. De overdrachtsbelasting ten bedrage van € 30.288, zes procent van de koopsom (minus aandeel in reservefonds ten bedrage van € 2.680,83), is op 7 juli 2011 voldaan.

Tijdens de persconferentie van minister-president Rutte na afloop van de ministerraad op 17 juni 2011 is het volgende genotuleerd (website rijksoverheid, Radio- en TV-tekst 17 juni 2011):

“VAN BEEK (BNR) (…) de woonvisie die nog komt. Is toegezegd aan de Kamer, gaat de overdrachtsbelasting daar deel van uitmaken?

RUTTE We komen met een woonvisie en echt, daar hebben we nog helemaal niet eens over gesproken, dus ik ga echt niets over die woonvisie zeggen.

VAN BEEK Maar als je nu een startend stelletje bent en…

RUTTE Dan moet je gewoon een huis kopen, als je een huis wilt kopen.

BERGHUIS (RTL) Dan heb je niet straks in september van goh, had ik maar een paar maanden gewacht, want nou…

RUTTE Als jij graag een huis wilt kopen dan moet je dat gewoon doen. Dan kijk ik recht in de camera, dat is ook heel goed nieuws voor heel Nederland. We hebben echt die woningmarkt nodig. (…)

BERGHUIS Dus geen cadeautjes voor starters?

RUTTE Cadeautjes doen we al helemaal nooit.

BERGHUIS Lagere overdrachtsbelasting.

RUTTE U kent ons, cadeautjes is niets voor het kabinet.”

Op 1 juli 2011 is door het kabinet een integrale woonvisie gepresenteerd (kamerstukken II, 2010-2011, 32.847, nummer 1) en op dezelfde datum is een persbericht uitgebracht. In de integrale woonvisie en het persbericht is onder meer aangekondigd dat de overdrachtsbelasting verlaagd wordt van zes naar twee procent voor de periode van 15 juni 2011 tot 1 juli 2012, waarbij voor de verkrijging in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet BRV, het tijdstip van de juridische eigendomsoverdracht bepalend is.

Op 1 juli 2011 gaf de minister-president tevens een persconferentie na afloop van de op die dag gehouden ministerraad. De notulen van de persconferentie (website Rijksoverheid, Radio-en tv-teksten, persconferentie minister-president na de MR 1 juli 2011) vermelden het volgende:

“VAN DER HEYDE Laatste vraag over de overdrachtsbelasting, is het kabinet ook een beetje gedwongen om het te doen omdat er zoveel geruchten ontstonden en er een notitie was uitgelekt? (…)

RUTTE Nou, in hele kleine kring was die discussie nog wel wat langer aan de gang of dit niet de kick-start zou kunnen zijn (…). Ja, en dat dingen uitlekken in de politiek dat is een ziekte, maar daar kun je geen beleid op maken hè, dus als wij de conclusie hadden getrokken deze week: dit is geen goede maatregel, ondanks de publiciteit, hadden we hem niet genomen.

(…)

WESTER (RTL NIEUWS) Het feit dat de maatregel met terugwerkende kracht twee weken geleden ingaat, heeft dat er ook mee te maken dat u twee weken geleden riep als u een huis wil kopen moet u dat vooral doen.

RUTTE Ja, zeker, het heeft ook daarmee te maken, en met het feit dat de meeste - en trouwens Verhagen ook een week later haast ik mij er aan toe te voegen – Maxima, ja, nee, maar allebei hebben we er uitspraken over gedaan. De tweede reden is dat de meeste juridische overdrachten ook plaatsvinden tegen het eind van een kalendermaand, dus wil je meteen ook effect hebben kan het maar beter met iets terugwerkende kracht.

WESTER Even heel precies, wist u twee weken geleden al dat de maatregel er aan zat te komen, dus u kon dat roepen. Kortom, doordat u dat twee weken geleden geroepen heeft moet het met terugwerkende kracht, al kost het wat extra geld.

RUTTE Geen van beide. Nee, het is geen van beide, want we waren er al een tijd over in gesprek in het kabinet en het had heel goed kunnen zijn dat we deze week de knoop de andere kant hadden doorgehakt, want we hebben echt gekeken op basis van alle onderzoeken (…)”

Bij Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M (hierna: het Besluit) heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende bekend gemaakt:

“1. Inleiding

In het persbericht van 1 juli 2011 is aangekondigd dat het tarief overdrachtsbelasting bij de verkrijging van woningen tijdelijk wordt verlaagd tot 1 juli 2012. Deze maatregel zal worden opgenomen in het Belastingplan 2012. Als het wetsvoorstel wordt aangenomen treedt deze maatregel op 1 januari 2012 in werking en werkt terug tot en met 15 juni 2011.

2. Goedkeuring

Het is niet wenselijk dat belanghebbenden de verkrijging van een woning uitstellen tot 1 januari 2012. Daarom keur ik vooruitlopend op wetswijziging het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur goed dat een tarief overdrachtsbelasting van 2 procent wordt toegepast voor de verkrijging op of na 15 juni 2011 van een woning. Hieronder wordt het begrip woning nader toegelicht.

(…)

4. Inwerkingtreding en vervaldatum

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug voor de verkrijging op of na 15 juni 2011 van woningen.

Dit besluit vervalt op 1 januari 2012.

(…)”

In een brief van 1 juli 2011 (Tweede Kamer 31371, nr. 364) heeft de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer als volgt geïnformeerd:

“Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Den Haag, 1 juli 2011

Het kabinet verlaagt het tarief van de overdrachtsbelasting van 6% naar 2% voor woningen waarvan de transportakte passeert gedurende de periode 15 juni 2011 tot en met 30 juni 2012. Met deze brief informeer ik u over de dekking van de maatregel.

Achtergrond

De woningmarkt stagneert. Het aantal transacties is de laatste twee jaar fors afgenomen. Mensen hebben moeite hun huis te verkopen, wat in sommige gevallen leidt tot financiële problemen. Tegen deze achtergrond heeft het kabinet besloten om de overdrachtsbelasting tijdelijk fors te verlagen.

(…)

Deze achtergrond heeft het kabinet tot een aantal overwegingen gebracht bij de invulling van de dekking van de maatregel. Gegeven het doel van de maatregel – het geven van een impuls aan de woningmarkt – ligt het in de rede geen compenserende lastenmaatregel op het woningmarktdossier zelf te nemen. Hierbij dient bedacht te worden dat de verlaging tijdelijk is, zodat de incidentele inzet van dekkingsmaatregelen volstaat. Verder is van belang dat de voordelen van de maatregel zowel bij burgers als bedrijven neerslaan. Daarmee ligt het in de rede de noodzakelijke dekking bij beiden te vinden.

(…)”

Het wetsvoorstel inzake de tijdelijke tariefsverlaging als onderdeel van het Belastingplan 2012 is op 17 november 2011 door de Tweede Kamer en op 20 december 2011 door de Eerste Kamer aangenomen. Het Belastingplan 2012 is als Wet van 22 december 2011 (hierna: de Wet) gepubliceerd in het Staatsblad 2011, nr. 639.

In artikel XXXVIII van de Wet is bepaald dat artikel XVI van de Wet (het artikel waarin de tariefswijziging van artikel 14 van de Wet BRV is opgenomen) terugwerkt tot en met 15 juni 2011.

Tussen de gemachtigde van belanghebbende en de belastingautoriteiten heeft langlopend communicatie plaatsgevonden; de relevante data zijn de volgende.

10/8/11: Gemachtigde schrijft aan het Ministerie van Financiën (het Ministerie); zij wil graag komen tot een gezamenlijke aanpak van de tientallen lopende bezwaarschriften, verzoekt om toepassing van de regeling van massaal bezwaar en klaagt dat de Inspecteur geen afspraken wil maken over een gezamenlijke aanpak.

1/9/11: Een gesprek vindt plaats tussen gemachtigde en de heer [G] van het Ministerie.

7/9/11: De heer [G] deelt de gemachtigde mee, dat geen regeling massaal bezwaar zal plaatsvinden, maar een individuele afdoening “voortvarend, doch met inachtneming van alle waarborgen die belanghebbenden toekomen”.

15/9/11: Gemachtigde schrijft verschillende inspecteurs in den lande: zij herhaalt haar verzoek om een hoorzitting alsmede inzage van stukken.

15/9/11: Gemachtigde schrijft wederom aan de heer [G] van het Ministerie: zij verzoekt tot het komen van werkafspraken, omdat overleg met de Inspecteur tot niets heeft geleid.

18/11/11: De inspecteur te [B], de heer [H], schrijft de gemachtigde. Hij verzoekt haar om in overleg te treden ten aanzien van alle lopende bezwaarprocedures.

23/11/11: Gemachtigde beantwoordt de brief met een schrijven bevattende de volgende passages:

“(…)

Uit uw brief leid ik af dat de belastingdienst en het Ministerie inmiddels bereid zijn mee te denken over een goede afhandeling van de bezwaarschriften. Dat is goed om te lezen. Ook wij achten het in het grootste belang dat alle partijen ruimschoots de gelegenheid krijgen hun standpunten kenbaar te maken. Bij deze bericht ik u dat ik, ondanks dat vastgesteld moet worden dat u reeds in gebreke bent ten aanzien van de beslissing op de bezwaarschriften, uiteraard bereid ben met u in overleg te treden.

Bij dat overleg zal tevens aanwezig zijn mijn kantoorgenoot en vennoot [J]. Echter, in verband met het feit dat ik vanaf 28 november tot 12 december afwezig ben (…) zal het overleg niet eerder dan 23 december kunnen plaatsvinden. Wij zijn gaarne bereid vlak voor kerst of de periode tussen kerst en Oud en Nieuw, met u te overleggen, Mocht dit echter niet in uw agenda passen, dan zouden wij u graag op ons kantoor verwelkomen op maandag 9, dinsdag 10 of vrijdag 13 januari

(…)”.

25/11/11: De Inspecteur (de heer [H]) reageert per brief:

“(…)

Ik neem aan, maar had graag zo spoedig mogelijk gehoord als ik dat verkeerd interpreteer, dat dit géén formele ingebrekestelling betreft. Ik ben nl. in dat geval verplicht om de bezwaren waarbij de behandeltermijn verstreken is alsnog binnen twee weken af te werken. Dat lijkt mij tegenstrijdig met ons komende gesprek.

Verder verzoek ik u, omdat het +/- 360 bezwaren betreffen die in diverse regio’s ingediend zijn, mij een overzicht te verstrekken van de door u ingediende bezwaren.

Dat zou onze communicatie met de betreffende regio’s vergemakkelijken en dan weten wij ook precies over welke belanghebbenden we het in ons komende gesprek hebben. We kunnen dan in de betreffende regio controleren of ook daar e.e.a. in behandeling is en ze in de afdoening even de uitkomst van ons gesprek afwachten.

Om te voldoen aan de Awb-termijnen, verzoek ik u in te stemmen om de uiterste afhandeldatum vooralsnog vast te stellen op 1 maart 2012.

(…)”

15/12/11: Gemachtigde antwoordt:

“(…)

Ik denk niet dat in geschil is dat de Belastingdienst formeel in gebreke is met het doen van een uitspraak op bezwaar aangezien de bezwaarschriften toch al ruim 4 tot 5 maanden in behandeling zijn bij de Belastingdienst. De verstreken termijn is ons en daarmee onze cliënten niet aan te rekenen. Reeds in een vroeg stadium hebben wij verzocht om overleg met de Belastingdienst. Aangezien op dit verzoek niet werd ingegaan, zagen wij ons genoodzaakt een klacht in te dienen (…). Bij brief d.d. 7 september heeft de heer [G] ons bericht dat de bezwaarschriften niet zouden worden aangehouden maar voortvarend, met inachtneming van alle waarborgen die belanghebbenden toekomen, worden afgedaan. Telefonisch heeft de heer [G] mij medegedeeld dat die afhandeling gecoördineerd zou plaatsvinden. (…) Ondanks ons herhaaldelijke verzoek om een voortvarende afhandeling heeft het vervolgens nog ruim twee maanden geduurd voordat ik bericht van u ontving over de gecoördineerde afhandeling, waarover de heer [G] berichtte.

(…) De door u geciteerde zin, die mijns inziens voor zich spreekt en die u kennelijk ook als zodanig heeft opgevat, betreft derhalve een formele ingebrekestelling. U schrijft dat u in dat geval genoodzaakt bent de bezwaren waarbij de behandeltermijn verstreken is alsnog binnen 2 weken af te werken. Ik kan mij die overweging voorstellen.

Daarbij kunt u niet voorbij gaan aan nog twee rechten namelijk: (I) het recht te worden gehoord alsmede (II) het recht op inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

(…) Ik betwijfel of uw standpunt dat onze ingebrekestelling tegenstrijdig is met het komende gesprek een juiste constatering is. Zoals gezegd is in september reeds de toezegging gedaan dat de bezwaarschriften voortvarend zouden worden behandeld. Als direct uitvoering aan die toezegging was gegeven, had de praktische gang van zaken met betrekking tot de bezwaarschriften, waar u in uw brief naar verwijst en waar wij op 10 januari over komen te spreken, reeds geruime tijd afgehandeld kunnen zijn en was het mogelijk niet tot een ingebrekestelling gekomen.

(…)”

21/12/11: Gemachtigde schrijft de Inspecteur als reactie op een tijdens haar afwezigheid door haar secretaresse aangenomen boodschap. De Inspecteur zou toch vóór Oud en Nieuw een bespreking kunnen houden, zo begrijpt zij, maar inmiddels is haar agenda volgelopen. Zij stemt in met een afspraak op 10 januari 2012, maar dat is wat haar betreft niet een “officiële” hoorzitting.

10/1/12: Gemachtigde en de Inspecteur hebben een gesprek over de praktische gang van zaken.

18/1/12: Gemachtigde schrijft aan de Inspecteur (kantoor Maastricht, de heer [D]). Zij herhaalt haar verzoek tot inzage van stukken. Pas daarna kan, zo schrijft zij, een nadere motivering worden ingediend en kan een hoorzitting worden gepland.

26/1/12: Gemachtigde dient een “voorlopige” nadere motivering van de bezwaarschriften in. In de brief stelt zij dat zij, bij gebrek aan inzicht in alle stukken, nog altijd de bezwaarschriften “niet behoorlijk c.q. volledig” kan motiveren. Tevens bevat de brief de volgende passage:

“(…)

Ten slotte hebben wij tijdens onze bespreking op 10 januari jl. gesproken over de dwangsom, waarover reeds vóór onze bespreking van 10 januari intensief was gecorrespondeerd. U gaf tijdens onze bespreking te kennen dat de ingebrekestelling die wij op 23 november hebben uitgevaardigd ongericht is en dat de ingebrekestelling derhalve officieel op 10 januari, de dag van onze bespreking is geschied. Immers, zo stelde u, had de ingebrekestelling naar de eenheid die ten aanzien van de betreffende belastingplichtigen(n) bevoegd was moeten worden gestuurd.

Zoals u zult begrijpen kunnen wij ons daarin niet vinden. Aan het begin van onze bespreking heeft de heer [L] medegedeeld dat reeds een inventarisatie was gemaakt en dat daaruit is gebleken dat het om meer dan 400 bezwaarschriften zou gaan. U heeft mij daarna ook telefonisch bevestigd dat, vóór onze bespreking van 10 januari jl., bij de diverse eenheden navraag is gedaan naar het aantal bezwaarschriften dat door ons kantoor is ingediend. Dat betekent dat u op 10 januari reeds op de hoogte was namens wie wij de bezwaarprocedure voeren. Van een ongerichte ingebrekestelling kan derhalve geen sprake zijn.

(…)”

6/2/12: Gemachtigde schrijft de Inspecteur (kantoor Maastricht, de heer [E]): zij herhaalt haar verzoek om stukken.

16/2/12: De Inspecteur schrijft gemachtigde dat er geen nadere op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

24/2/12: Gemachtigde schrijft de Inspecteur. De brief bevat de volgende passage:

“U (ontkent) dat (uw collega) te kennen heeft gegeven dat de ingebrekestelling officieel op de dag van onze bespreking is geschied. Ook deze mededeling nemen wij vooralsnog voor kennisgeving aan. Ik bericht u echter hierbij dat dit voor ons de doorslag heeft gegeven een klachtenprocedure te starten. (…)”

22/3/12: De hoorzitting vindt plaats.

30/3/12: De Inspecteur zendt gemachtigde het verslag van de hoorzitting.

13/4/12: Gemachtigde reageert op het verslag.

16/5/12: Brief van de Inspecteur aan gemachtigde: de bezwaarschriften zullen binnenkort worden afgewezen.

Op 21 juni 2012 doet de Inspecteur uitspraak op bezwaar.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord; de Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur, tot (gedeeltelijke) teruggave van de voldane overdrachtsbelasting en veroordeling van de Inspecteur tot betaling van een dwangsom. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Vraag D. De beperking van de terugwerkende kracht: verboden discriminatie?

Het Hof zal eerst vraag D beantwoorden. Gelet op de arresten Hoge Raad, 14 juni 2013, nrs. 12/04289 en 12/03630, ECLI:NL:HR:2013:BZ7863 en ECLI:NL:HR:2013:BZ7857 moet deze vraag ontkennend worden beantwoord.

Vraag A. Is de (heffing van) overdrachtsbelasting in strijd met het Handvest en/of het Eerste Protocol?

Belanghebbende stelt dat de heffing van overdrachtsbelasting onrechtmatig is, wat een door het Handvest en/of het Eerste protocol verboden inbreuk op het recht van eigendom vormt. De Rechtbank heeft deze stelling verworpen in onderdelen 2.7 tot en met 2.10 van haar uitspraak. Het Hof neemt deze onderdelen over en voegt daaraan toe, dat een heffing van overdrachtsbelasting tegen een tarief van zes procent in het kader van de aanschaf van een onroerende zaak niet een buitensporige last oplevert in de zin van het Eerste Protocol.

Vraag A moet derhalve ontkennend worden beantwoord.

Vraag B. Vormt de beperking van de terugwerkende kracht van de tariefsverlaging een verboden inbreuk op het recht van eigendom in zojuist omschreven zin?

Vraag B betreft een subsidiaire stelling. Zij treedt pas in werking als het Hof de heffing van overdrachtsbelasting zelf niet in strijd acht met het Handvest of het Eerste Protocol. Voor dat geval stelt belanghebbende dat de terugwerkende kracht (c.q. de beperking van de terugwerkende kracht) in strijd is met het Handvest of het Eerste Protocol, dat wil zeggen een verboden inbreuk vormt op het recht van eigendom.

Het Hof verwerpt ook deze stelling. De onderhavige heffing van overdrachtsbelasting vertoont geen EU-rechtelijke aanknopingspunten. De door belanghebbende aangevoerde argumenten met betrekking tot woningen in de grensstreek, maken dit niet anders. Het Handvest is daarom, gelet op artikel 51 ervan, niet van toepassing.

Voor wat betreft het Eerste Protocol, geldt het volgende. Het Hof heeft hiervóór geoordeeld dat de heffing van overdrachtsbelasting tegen een tarief van zes procent op zichzelf niet een verboden inbreuk op het eigendomsrecht vormt; dat betekent dat de onderhavige heffing, die immers tegen genoemd tarief van zes procent plaatsvond, evenmin een zodanige verboden inbreuk oplevert. Alleen bijzondere omstandigheden kunnen dat anders maken. Zo’n bijzondere omstandigheid is, zo stelt belanghebbende, de (beperking van de) terugwerkende kracht, die de kopers van woningen verdeelde in “boffers” (overdracht vond plaats na 15 juni 2011) en “pechvogels” (overdracht vond eerder plaats). Dit argument komt er dus op neer dat ten onrechte onderscheid zou worden gemaakt tussen de “boffers” en de “pechvogels”; het argument is dus in wezen een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dat beroep is reeds verworpen door de Hoge Raad in de in 4.1 genoemde arresten.

Vraag B moet derhalve ontkennend worden beantwoord.

Vraag C. Vormt de (beperking van de) terugwerkende kracht onbehoorlijke en daarom onverbindende wetgeving?

De stelling van belanghebbende dat de beperking van de terugwerkende kracht van de tariefsverlaging onbehoorlijke wetgeving vormt, faalt, aangezien de rechter niet bevoegd is wetgeving in formele zin te toetsen aan algemene rechtsbeginselen (zie HR 14 april 1989, NJ 1989, 469, het zogenoemde Harmonisatiewetarrest). Voorts merkt het Hof op dat, gelet op artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28), de rechter volgens de wet recht dient te spreken en in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen.

Vraag C moet derhalve ontkennend worden beantwoord.

Vraag E. De dwangsom.

Artikel 4:17 van de Awb luidt, voor zover hier van belang:

“1. Indien een beschikking op aanvraag niet tijdig wordt gegeven, verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. De Algemene termijnenwet is op laatstgenoemde termijn niet van toepassing.

2. De dwangsom bedraagt de eerste veertien dagen € 20 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 30 per dag en de overige dagen € 40 per dag.

3. De eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.

(…)”

De Rechtbank heeft, in onderdeel 2.16, overwogen:

“Naar het oordeel van de rechtbank moet uit de inhoud van het als ingebrekestelling aan te merken geschrift in ieder geval blijken dat de aanvrager het bestuursorgaan heeft willen manen binnen een bepaalde termijn alsnog een beslissing te nemen of dat aanspraak op een dwangsom zal worden gemaakt, indien de beslissing niet binnen een redelijke termijn wordt genomen (vergelijk de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 5 december 2012, ECLI:NL:RVS:2012:BY5083).”

De wet stelt aan de ingebrekestelling, behalve dat zij schriftelijk moet geschieden en niet onredelijk laat mag worden gedaan, geen specifieke eisen naar vorm of inhoud. Uit de wetsgeschiedenis kan slechts worden afgeleid dat de ingebrekestelling niet prematuur, dat wil zeggen niet vóór ommekomst van de beslistermijn, kan worden gedaan. Wat de inhoud betreft vermeldt de wetsgeschiedenis alleen de eis dat voldoende duidelijk moet zijn op welk te nemen besluit de ingebrekestelling betrekking heeft. Voorts is daarin opgemerkt dat een (schriftelijke) klacht over het verstrijken van de beslistermijn een geldige ingebrekestelling oplevert (TK 2004/05, 29934, nr. 3, p. 7; TK 2005/06, 30435, nr. 3, p. 17). De eis dat de ingebrekestelling een expliciet ‘aanmanen’ moet bevatten, of dat vermeld moet worden dat de belastingplichtige aanspraak zal maken op een dwangsom, vindt men noch in de wet, noch in de wetsgeschiedenis.

In gebreke stellen betekent: de wederpartij erop wijzen dat hij in gebreke is. Vanwege de belangrijke gevolgen die de wet aan de ingebrekestelling verbindt, moet aan de ingebrekestelling in de zin van artikel 4:17 van de Awb in ieder geval (tevens) de eis worden gesteld, dat zij de Inspecteur niet in het onzekere laat over wat de belastingplichtige van hem verlangt. Als uitgangspunt geldt dat de simpele schriftelijke kennisgeving dat de Inspecteur de beslistermijn heeft overschreden, voldoende is. Indien een belastingplichtige aan de Inspecteur schrijft “u bent te laat met uw uitspraak” of “de beslistermijn is overschreden”, kan immers geen onduidelijkheid bestaan over wat de belastingplichtige wil. De Inspecteur kan dan redelijkerwijs niet denken dat de belastingplichtige het goed vindt dat het bezwaarschrift wordt aangehouden. De termijn van twee weken begint dan ook te lopen op het moment dat de Inspecteur een dergelijke mededeling ontvangt, óók als de belastingplichtige niet met zoveel woorden zegt dat hij wil dat de Inspecteur snel uitspraak doet en ook als hij het woord dwangsom niet hanteert.

De mededeling dat de Inspecteur te laat is, zal echter niet toereikend zijn, als zij wordt gedaan tegelijkertijd met andere mededelingen, die de Inspecteur in het ongewisse laten over hetgeen de belastingplichtige van hem verlangt. Als een belastingplichtige schrijft dat de Inspecteur te laat is, maar dat hij, belastingplichtige, eerst, voordat de Inspecteur uitspraak doet, nog met de Inspecteur wil overleggen, een compromis beproeven, stukken wil inzien etc., dan zendt hij een gemengde boodschap uit. De constatering dat de termijn is overschreden en de daarin schijnbaar besloten wens dat vlot uitspraak zal worden gedaan staat op gespannen voet met de wens dat het doen van uitspraak zal worden opgeschort tot nadat overleg heeft plaatsgevonden. De mededeling is daarmee innerlijk tegenstrijdig en (dus) onduidelijk. Men kan het ook zo zeggen: van de belastingplichtige mag niet geëist worden dat hij de Inspecteur uitdrukkelijk maant, maar het tegenovergestelde, de boodschap overbrengen dat de Inspecteur mag wachten, mag hij ook niet.

In de onderhavige situatie heeft de Inspecteur om verschillende redenen het standpunt ingenomen dat de brief van 23 november 2011 niet een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17 van de Awb vormt: (1) het was niet duidelijk op welk besluit de ingebrekestelling betrekking had, want de gemachtigde had de brief aan een andere inspecteur gezonden dan de bevoegde inspecteur, terwijl voorts niet volledig duidelijk was namens welke belastingplichtigen gemachtigde optrad, (2) gemachtigde vroeg in dezelfde brief om een gesprek en dat verdraagt zich niet met een verzoek om binnen twee weken uitspraak te doen en (3) de ingebrekestelling was prematuur, want de gemachtigde had ingestemd met uitstel van de beslistermijn.

Het hiervóór genoemde derde argument ontbeert feitelijke grondslag. Onder prematuur moet worden verstaan: vóór ommekomst van de beslistermijn. Die was op 23 november 2011 al verstreken en belanghebbende heeft niet ingestemd met een verlenging van die termijn.

Het Hof volgt de Inspecteur wel in zijn tweede argument. Gemachtigde zond in de brief van 23 november 2011 een gemengde boodschap uit: enerzijds de constatering dat de Inspecteur in gebreke is, anderzijds de bereidheid tot nader overleg. Bij het uiten van de wens tot nader overleg noemt gemachtigde bovendien data waarop het overleg zou kunnen plaatsvinden, die, zouden zij in acht worden genomen, het voor de Inspecteur, naar gemachtigde aanstonds duidelijk moet zijn geweest, onmogelijk maakten om binnen twee weken uitspraak te doen.

De innerlijke tegenstrijdigheid van de boodschap heeft de Inspecteur in het ongewisse gelaten en heeft hem ertoe gebracht in zijn brief van 25 november 2011 om opheldering te vragen: “Ik neem aan”, zo schrijft hij, “maar had graag zo spoedig mogelijk gehoord als ik dat verkeerd interpreteer, dat dit géén formele ingebrekestelling betreft. Ik ben nl. in dat geval verplicht om de bezwaren (…) alsnog binnen twee weken af te werken. Dat lijkt mij tegenstrijdig met ons komende gesprek”.

De Inspecteur krijgt de door hem gevraagde duidelijkheid in de brief van gemachtigde van 15 december 2011. Gemachtigde schrijft dat er wel degelijk sprake was van een formele ingebrekestelling en dat dat geen strijd oplevert met de wens voor een gesprek. Gemachtigde heeft al vele malen eerder gevraagd om een gezamenlijke aanpak, een voortvarende afhandeling en om een hoorzitting. Zij heeft zich zelfs tot het Ministerie van Financiën gewend om een en ander voor elkaar te krijgen. Het feit dat het allemaal zo lang geduurd heeft is aan de Inspecteur te wijten, aldus nog steeds gemachtigde in de brief van 15 december 2011.

Het Hof komt tot het oordeel dat de brief van 23 november 2011 niet als ingebrekestelling kan worden aangemerkt, omdat niet duidelijk was of gemachtigde die brief als ingebrekestelling bedoelde. De brief van 15 december 2011 heeft echter iedere onduidelijkheid op dat punt weggenomen. Deze brief vormt dan ook, in principe, een ingebrekestelling als bedoeld in artikel 4:17 van de Awb. Vervolgens moet onderzocht worden of de ingebrekestelling voldoende gericht was. Dit onderzoek kan echter om de navolgende redenen achterwege blijven. Zelfs als op 15 december nog niet geheel duidelijk zou zijn geweest om welke besluiten c.q. belastingplichtigen het ging, die onduidelijkheid is in de loop van de correspondentie die nadien, in januari en februari 2012, tussen gemachtigde en de Inspecteur plaatsvond, verdwenen. Op 26 januari 2012 herhaalt belanghebbende de ingebrekestelling per brief en op 24 februari 2012 nogmaals. Naar tussen partijen niet in geschil is, was het de Inspecteur in ieder geval op 24 februari 2012 duidelijk welke belastingplichtigen door gemachtigde werden vertegenwoordigd en (dus) om welke bezwaarschriften het ging. In ieder geval de brief van 24 februari 2012 voldeed daarom aan alle vereisten waaraan een ingebrekestelling moet voldoen. Tussen 9 maart 2012 (te weten 24 februari 2012 plus twee weken) en de datum van de uitspraak zijn meer dagen verstreken dan de maximale termijn van 42 dagen waarover de dwangsom ingevolge artikel 4:17, eerste lid, van de Awb wordt berekend.

De Inspecteur heeft nog de volgende stellingen ingebracht. Hij stelt dat de brieven van 15 december 2011, en de latere brieven van 26 januari 2012 en 24 februari 2012 niet als zelfstandige ingebrekestellingen kunnen worden aangemerkt, omdat deze brieven slechts een discussie zouden bevatten over de vraag of de ‘oorspronkelijke’ brief van 23 november 2011 een voldragen ingebrekestelling was. Daarover bestond een doorlopend verschil van mening, en dat verschil van mening werd tot uitdrukking gebracht in de latere brieven, aldus de Inspecteur. Dat maakt die latere brieven niet zelf een ingebrekestelling. Het Hof verwerpt deze stelling. Zoals hiervoor overwogen, voldeed in ieder geval de brief van 24 februari 2012 aan alle vereisten die men aan een ingebrekestelling moet stellen. De omstandigheid dat deze geschreven werd omdat partijen van mening verschilden over de kwalificatie van de brief van 23 november 2011, maakt dat niet anders.

De Inspecteur betoogt ten slotte, dat hij in de geest van de Awb heeft gehandeld en dat, zo verstaat het Hof, de lange duur van de bezwaarfase in belangrijke mate is veroorzaakt door de grote hoeveelheden documenten die gemachtigde opvroeg. Aanvankelijk vroeg zij slechts een klein aantal betaalbewijzen op, maar zij bleef het aantal steeds vergroten, totdat het uiteindelijk om honderden betaalbewijzen ging. Het heeft heel veel tijd gekost om die allemaal boven tafel te krijgen, aldus de Inspecteur. Daarbij komt, zo stelt de Inspecteur, dat belanghebbende het bezwaarschrift niet volledig had gemotiveerd, en erop bleef hameren om in de gelegenheid gesteld te worden het nader te kunnen motiveren.

Hoewel het Hof sympathie heeft voor het standpunt van de Inspecteur, die kennelijk getracht heeft tussen klif en storm te laveren, kan het Hof hem toch niet volgen in zijn betoog. De Awb schenkt hem instrumenten ter beslechting van de obstakels die hij meent te onderkennen. Voor wat betreft een onvoldoende gemotiveerd bezwaarschrift kan hij een termijn stellen waarbinnen het gemotiveerd moet zijn op straffe van niet‑ontvankelijkheid (artikel 6:6 van de Awb; artikel 7:10 van de Awb). Indien de Inspecteur vervolgens meer tijd nodig heeft dan de wettelijk voorgeschreven termijn om het bezwaar naar behoren te behandelen, behoort hij de belastingplichtige daarvan op de hoogte te stellen (artikel 4:14 van de Awb) en kan hij de beslistermijn opschorten door schriftelijke toestemming van de belastingplichtige te vragen (artikel 4:15, lid 2 van de Awb; artikel 7:10, vierde lid van de Awb). Daarnaast kan hij uiteraard, zonder daarvoor naar de Awb te hoeven grijpen, in overleg treden met een belastingplichtige en hem verzoeken de ingebrekestelling (voorlopig) in te trekken. Als de belastingplichtige niet in wil stemmen met een langere beslistermijn of met intrekking van de ingebrekestelling, dan dient de Inspecteur de belastingplichtige uit te leggen dat het van tweeën één is: óf de belastingplichtige trekt de ingebrekestelling in, óf de hoorzitting vindt de komende week plaats en de uitspraak op bezwaar de week daarop. In het onderhavige geval is niets van dit alles geschied, noch expliciet, noch impliciet. Bijgevolg heeft gemachtigde de ingebrekestelling niet ingetrokken, noch heeft zij ingestemd met verlenging van de beslistermijn.

Uit het voorgaande volgt, dat het gelijk aan belanghebbende is voor wat betreft de dwangsom. Aangezien de Inspecteur op 24 februari 2012 in gebreke is gesteld en hij pas op 21 juni 2012 op het bezwaar heeft beslist, heeft de Inspecteur een dwangsom verbeurd die met inachtneming van artikel 4:17, leden 1, 2 en 3, van de Awb € 1.260 bedraagt, zijnde het bedrag dat op grond van de in die bepalingen vervatte regeling ten hoogste verschuldigd is.

Vraag E moet derhalve bevestigend worden beantwoord.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. De Inspecteur verbeurt een maximale dwangsom van € 1.260.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu het hoger beroep gegrond is, zal het Hof de Inspecteur gelasten aan belanghebbende te vergoeden het door hem betaalde griffierecht bij de Rechtbank en het Hof van, in totaal, € 160.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van bezwaar en van de proceskosten (hierna tezamen genoemd: proceskosten) in beroep en hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt vast.

Het gewicht van de zaak stelt het Hof vast op 1.

Het totaal bedrag beloopt aldus voor de bezwaarfase (2x € 243 =) € 486 en voor de beroeps- en hogerberoepsfase ieder (2x € 487 =) € 974, ofwel in totaal € 2.434.

Het Hof merkt de in 1.7 genoemde groep zaken, waarvan de onderhavige deel uitmaakt, aan als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De vermenigvuldigingsfactor bedraagt 1,5. De totale proceskostenvergoeding bedraagt dan € 3.651 voor in totaal 18 zaken. Per zaak bedraagt de vergoeding dus (€ 3.651/18=) € 203 (afgerond).

Het Hof:

Aldus gedaan op 19 december 2014 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P. Fortuin en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.