2.5.2.1 Vormen de schriftelijke vastlegging en de dispositie criteria bij de regel van het door een toezegging opgewekte vertrouwen?

De vraag rijst of aan een beroep op een toezegging de eis gesteld moet worden dat de toezegging zelf schriftelijk is vastgelegd. De Hoge Raad heeft ten aanzien van dit punt aangegeven dat schriftelijke vastlegging vanwege het belang voor de belastingplichtige in de regel verwacht mag worden, doch dat het te ver gaat dat een belastingplichtige zich uitsluitend op een toezegging mag beroepen als deze schriftelijk is vastgelegd.

De belastingplichtige is dus niet uitsluitend aangewezen op de schriftelijke vorm om aannemelijk te maken dat er een toezegging is gedaan.1 Dit neemt uiteraard niet weg dat het verstandig is om wanneer door de inspecteur een toezegging is gedaan, deze schriftelijk vast te leggen of te laten leggen. Voor beide partijen is dan duidelijk dat er een toezegging is, wat de reikwijdte ervan is en wat de gevolgen ervan voor de aanslagregeling en dergelijke zijn.2 Het verdient in dit verband aanbeveling dat de belastingeenheden hun medewerkers voorschrijven om toezeggingen steeds in schriftelijke vorm vast te leggen of te laten leggen.

Een kwestie die in dit verband nog aandacht behoeft is de vraag of de Hoge Raad ook ten aanzien van de toezegging de dispositie-eis stelt. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat hij deze eis niet stelt. In het standaardarrest BNB 1979/311 met betrekking tot de inlichting en de toezegging geeft de Hoge Raad expliciet aan dat hij de dispositie-eis wel ten aanzien van de inlichting stelt, maar niet ten aanzien van de toezegging.

In 2.4.4 ben ik reeds uitvoerig ingegaan op het dispositievereiste. Waarom wel het dispositievereiste bij de algemene voorlichting en de concrete inlichting en niet bij de toezegging? Naar mijn mening houdt dit verband met het verschil in karakter tussen de situatie-typen. In de situatie van de voorlichting of inlichting speelt volgens de Hoge Raad het belang van een goede voorlichting van de kant van de fiscus een overheersende rol. In het geval van een toezegging gaat het de belastingplichtige er juist om, en de inspecteur is daarvan ook doordrongen, zekerheid te verkrijgen over de fiscale rechtsgevolgen van een handeling. De inspecteur bepaalt bewust zijn standpunt ten aanzien van de fiscale aangelegenheid die hem wordt voorgelegd. Normaal doet hij dat in het kader van het vaststellen van de aanslag.3 In het geval van een verzoek om een toezegging doet hij dat op een eerder moment. De inspecteur concretiseert op dat punt de belastingverplichting. Vanuit deze optiek veroorzaakt het wijzigen van het standpunt door de inspecteur bij het geven van de beschikking de schade voor de belastingplichtige. Hij betaalt alsnog extra belasting over een punt waarop hij juist zekerheid meende te hebben verkregen. Voor een belastingplichtige, met name ondernemers, is een toezegging van de inspecteur vaak zeer richting gevend voor zijn activiteiten. De schade die hij lijdt doordat alsnog een hogere aanslag wordt opgelegd dan hij overeenkomstig de toezegging kon verwachten, zal doorgaans niet in de termen vallen van het schadevereiste zoals dat door de rechter wordt gesteld. De schade die de Hoge Raad namelijk bij het dispositie-vereiste relevant acht, is de schade, niet zijnde de alsnog te betalen belasting, die direct wordt veroorzaakt doordat alsnog meer belasting is verschuldigd. De schade voor de ondernemer zal echter vaak bestaan in het niet op andere wijze hebben gehandeld, waaraan dan weer andere fiscale gevolgen zouden zijn verbonden. Hij zou bijvoorbeeld een investering niet hebben gepleegd of op andere condities.4