Rb. Gelderland, 16-04-2013, nr. AWB 11/5296

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].F.01.0501) omzetbelasting opgelegd van € 27.814, alsmede bij beschikking een verzuimboete van

€ 1.170. Tevens is bij beschikking € 2.090 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 november 2011 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 13 december 2011, ontvangen door de rechtbank op 14 december 2011, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft in een nader stuk van 18 januari 2013 gereageerd op het verweerschrift. Verder heeft correspondentie plaatsgevonden over de vraag of de zitting al dan niet openbaar zou zijn, waarna is beslist dat de zitting niet openbaar zou zijn, met uitzondering van het gedeelte dat over de verzuimboete gaat.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 januari 2013 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen [A] (directrice), bijgestaan door haar gemachtigde mr. [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde], bijgestaan door mr. [B]. Beide partijen hebben een pleitnota voorgelezen en overgelegd.

Eiseres houdt zich bezig met het ontwerpen, produceren en verkopen van kleding voor mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking. Tot de producten van eiseres behoren onder meer orthesejassen en antischeurkleding (hierna genoemd: anti- scheurpakken).

Orthesejassen zijn jassen die speciaal geschikt en bestemd zijn voor gebruik in combinatie met een orthesestoel. Een orthesestoel is bedoeld voor mensen met vergroeiingen of met nagenoeg geen zit- of rompbalans. De stoelen worden op maat gemaakt met een mal. Indien een persoon die in een orthesestoel zit naar buiten wil en een jas aan moet, is daarvoor een orthesejas nodig, omdat deze aan- en uitgetrokken kan worden zonder op te staan. De jas heeft namelijk vrijwel geen achterzijde; het achterpand loopt tot aan de rugleuning van de stoel. De orthesejassen van eiseres worden op maat gemaakt voor de betreffende patiënt en diens (ook op maat gemaakte) orthesestoel.

Anti-scheurpakken zijn pakken van uitzonderlijk sterke stof, die niet kan scheuren. Het pak heeft alleen een rits aan de achterzijde, zodat degene die het pak aan moet, het niet zelf uit kan trekken. De betrokkene kan zich verder vrij bewegen in het pak en draagt zijn gewone kleren over het pak heen. Het pak wordt met name toegepast bij mensen met een verstandelijke handicap om te voorkomen dat zij hun luier uittrekken, deze kapot scheuren en/of opeten. Het pak wordt soms mede toegepast om zelfverminking te voorkomen.

Ten aanzien van de levering van orthesejassen heeft eiseres in haar aangiften omzetbelasting tot 1 juli 2009 het algemene tarief van 19% toegepast. Van 1 juli 2009 tot 1 januari 2010 heeft eiseres het verlaagde tarief van 6% toegepast. Vanaf

In geschil is of eiseres ter zake van de levering van orthesejassen en anti-scheurpakken omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief, hetgeen verweerder bepleit, of naar het verlaagde tarief, hetgeen eiseres verdedigt.

Ten aanzien van de orthesejassen heeft eiseres subsidiair een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel, omdat zij stelt dat de meerderheid van haar concurrenten in Nederland wel het verlaagde tarief toepast en hier niet tegen wordt opgetreden. Ook doet zij een beroep op het neutraliteitsbeginsel.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Wettelijk kader

Ingevolge artikel 9, tweede lid, onder letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt omzetbelasting geheven naar het verlaagde tarief, in het onderhavige tijdvak 6%, voor leveringen van goederen en diensten genoemd in de bij die wet behorende Tabel I.

Voor wat betreft de orthesejassen is de vraag of deze vallen onder post a.34 van Tabel I, waarin is vermeld:

“invalidewagentjes en invalidekrukken; sta-opstoelen; hooglaagbedden”.

Voor wat betreft de anti-scheurpakken is de vraag of deze vallen onder post a.8 van Tabel I, waarin is vermeld:

“verbandmiddelen zoals watten, windsels, gaas, hechtmiddelen, pleisters, tampons, spalken en daarmee gelijk te stellen artikelen die kennelijk zijn bestemd voor geneeskundige doeleinden, alsmede gevulde verbanddozen, damesverband, kraammatrassen en incontinentiematerialen”.

In bijlage III van de Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-richtlijn) zijn de volgende goederen en diensten opgenomen waarop op grond van artikel 98 van de BTW-richtlijn het verlaagde tarief mag worden toegepast:

“4. Medische uitrusting, hieronder begrepen in huur, hulpmiddelen en andere apparaten die gewoonlijk bestemd zijn voor verlichting of behandeling van handicaps, voor uitsluitend persoonlijk gebruik door gehandicapten, met inbegrip van de herstelling daarvan, en levering van kinderzitjes voor motorvoertuigen.”

Orthesejassen en de tabelpost

Eiseres is primair van mening dat een orthesejas als accessoire van een orthesestoel onder de post a.34 kan worden gerangschikt. Eiseres verwijst hierbij naar een uitspraak van het College voor Zorgverzekeringen (CVZ) van 21 februari 2006 waarin is geoordeeld dat een verzekerde op grond van de AWBZ aanspraak heeft op een orthesejas.

De rechtbank deelt deze opvatting niet. Met inachtneming van de strikte uitleg en de gebruikelijke betekenis van de bewoordingen, kunnen de bewoordingen “invalidewagentjes en invalidekrukken; sta-opstoelen; hooglaagbedden”, zoals vermeld in de tabelpost, niet zo worden uitgelegd dat een orthesejas ook daaronder valt. Ook uitleg conform de BTW-richtlijn helpt eiseres niet. Een hulpmiddel moet blijkens de BTW-richtlijn immers bestemd zijn voor verlichting of behandeling van de handicap zelf. Een hulpmiddel moet dus ervoor zorgen dat iemand een bepaalde lichaamsfunctie weer kan uitoefenen. Een orthesejas heeft niet deze eigenschap.

Een orthesejas is ook geen toebehoren van een invalidewagentje, zoals bedoeld in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 27 september 2007, thans vervangen door het besluit van 27 oktober 2011 (hierna: het Besluit). In het Besluit is opgenomen dat onderdelen en toebehoren van een invalidenwagentje onder het verlaagde tarief vallen indien het gaat om artikelen die een noodzakelijke functie vervullen bij het gebruik van invalidenwagentjes. Het Besluit voegt daaraan toe dat zonder die onderdelen en toebehoren een invalidenwagentje in technisch en functioneel opzicht niet compleet is. Als de onderdelen of toebehoren afzonderlijk worden geleverd, mogen zij volgens het Besluit alleen onder de post worden gerangschikt als zij specifiek zijn vervaardigd en bestemd voor gebruik in invalidenwagentjes. Het Besluit noemt als voorbeelden van onderdelen en toebehoren die niet onder de post kunnen worden gerangschikt: kledingstukken die wat betreft pasvorm voor gebruikers van een invalidenwagentje zijn aangepast (jassen, colberts, pantalons, blouses, ondergoed e.d.) en artikelen die zijn bestemd om gebruikers van een invalidenwagentje tegen regen of koude te beschermen.

De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres gemaakte orthesejassen niet kunnen worden beschouwd als toebehoren van de orthesestoel. De orthesestoel is namelijk ook zonder een orthesejas in technisch en functioneel opzicht compleet. Daaraan doet niet af dat een gebruiker van een orthesestoel die in een koude of natte periode naar buiten wil, een orthesejas nodig heeft. Duidelijk is dat de orthesejas een belangrijke accessoire is, maar de functie van de orthesestoel is om de betrokkene rechtop te houden en de orthesejas levert daaraan geen enkele bijdrage. Voorts is helder dat de Staatsecretaris in het Besluit niet alleen jassen voor invalidenwagentjes heeft willen uitsluiten, maar ook orthesejassen.

Gelet op het voorgaande komt eiseres noch op grond van de Wet OB noch op grond van het Besluit van de Staatssecretaris in aanmerking voor het verlaagde tarief voor orthesejassen.

De uitspraak van het CVZ leidt niet tot een ander oordeel. Dat uit de uitspraak volgt dat een orthesejas een hulpmiddel is voor de AWBZ, betekent niet dat dit hulpmiddel ook voor de Wet OB onder tabelpost a.34 valt. De omschrijving van artikel 15 van het Besluit zorgaanspraken AWBZ is immers anders dan de omschrijving van de tabelpost a.34 en de tabelpost is ook niet ontleend aan het Besluit Zorgaanspraken AWBZ.

Orthesejassen en neutraliteitsbeginsel

Eiseres beroept zich ook op het neutraliteitsbeginsel. Eiseres stelt dat een orthesejas soortgelijk is aan de in post a.34 genoemde goederen.

Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van omzetbelasting verschillend worden behandeld.

Het beginsel van fiscale neutraliteit moet aldus worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de omzetbelasting van twee goederen die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. Om van schending te kunnen spreken hoeft dus niet tevens te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken goederen of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling (zie het door verweerder genoemde arrest HvJ EG 10 november 2011, nrs. C-259/10 en C-260/10, The Rank Group plc, VN 2011/62.20).

Of twee goederen soortgelijk zijn in de zin van de aangehaalde rechtspraak moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Twee goederen zijn dus soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de consument om van het ene of van het andere goed gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden (zie opnieuw het door verweerder genoemde arrest HvJ EG 10 november 2011, nrs. C-259/10 en C-260/10, The Rank Group plc, VN 2011/62.20).

Bij de beoordeling of goederen soortgelijk zijn en voor de omzetbelasting gelijk moeten worden behandeld, moet dus worden nagegaan of het gebruik van de goederen vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijkbaar is en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoordt.

Gelet op dit criterium, valt niet in te zien waarom een orthesejas vergelijkbaar is met invalidewagentjes, invalidekrukken, sta-opstoelen of hooglaagbedden. Er is immers geen sprake van substitutiegoederen, maar van complementaire goederen. De orthesejas vormt een aanvulling op een orthesestoel maar kan een orthesestoel niet vervangen. Het beroep van eiseres op het neutraliteitsbeginsel faalt daarom.

Orthesejassen en het gelijkheidsbeginsel

Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van de orthesejassen op grond van het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder de meerderheidsregel. Eiseres heeft gesteld dat er (inclusief haarzelf) totaal vier leveranciers in Nederland zijn die orthesejassen op maat maken en dat drie daarvan het verlaagde tarief toepassen op de levering van orthesejassen. Het gaat om de leveranciers [C] (met haar distributeur [D]), [E] en [F].

Verweerder heeft betwist dat de genoemde leveranciers het verlaagde tarief toepassen of hebben toegepast. Bovendien heeft verweerder aangevoerd dat de relevante groep groter is dan vier leveranciers, namelijk zes of zeven leveranciers. Het gaat dus niet om een meerderheid van de gevallen die gunstiger wordt behandeld, voor zover er al sprake zou zijn van een gunstigere behandeling. Verweerder verwijst daarvoor naar het lijstje van eiseres zelf, dat als bijlage 5 bij het verweerschrift is gevoegd.

Eiseres stelt dat dit lijstje wel concurrerende leveranciers betreft, maar dat niet al deze leveranciers orthesejassen op maat maken, zoals zijzelf. De relevante groep bestaat volgens eiseres daarom uit de door haar genoemde vier leveranciers.

De rechtbank overweegt dat eiseres zich niet op het gelijkheidsbeginsel kan beroepen op basis van de stelling dat zij merkt dat concurrenten van haar ten onrechte het verlaagde tarief toepassen en zo oneerlijk met haar concurreren. Het is immers niet de Belastingdienst die deze concurrenten begunstigend behandelt door het verlaagde tarief toe te kennen, het is een kwestie van een onjuist gedane aangifte die door de Belastingdienst (nog) niet is ontdekt. Verweerder heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat hij zijn collega’s in de betreffende regio’s heeft gevraagd om eventuele onjuiste aangiften te corrigeren door middel van naheffingsaanslagen indien duidelijk wordt dat inderdaad ten onrechte het verlaagde tarief is berekend en aangegeven. Er is dus geen sprake van een gedragslijn die door de Belastingdienst is gevolgd ten voordele van sommigen en ten nadele van eiseres. Er is dus ook geen sprake van begunstigend beleid of oogmerk van begunstiging.

Wat betreft het beroep op de meerderheidsregel is van belang dat partijen het erover eens zijn dat geen van de door partijen genoemde leveranciers in de zelfde belastingregio is gevestigd als eiseres. De Hoge Raad heeft eerder al beslist dat voor de toepassing van de meerderheidsregel slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan verweerder bevoegd is (zie HR 15 oktober 2010, nr. 09/00907, BNB 2011/19, LJN: BM 8179, HR 29 mei 2009, nr. 43632, BNB 2009/184, LJN: BI 5110 en HR 16 december 1998, nr. 33.327, BNB 1999/165, LJN: AA 2576). Het is dus niet zo dat alle leveranciers uit het hele land meetellen voor de beoordeling van het beroep op de meerderheidsregel. Alleen de leveranciers die onder de Belastingdienst Rivierenland vallen, tellen mee. Het beroep op de meerderheidsregel faalt reeds daarom.

Anti-scheurpakken en de tabelpost

Eiseres neemt het standpunt in dat de anti-scheurpakken onder de post a.8 kunnen worden gerangschikt. Volgens eiseres worden door een anti-scheurpak de gevolgen van incontinentie tegengegaan. Het pak is nodig om de incontinentiematerialen goed hun werk te laten doen en voorkomt dat mensen de incontinentiematerialen van hun lichaam aftrekken, opeten of stuk maken. Volgens eiseres kunnen de anti-scheurpakken daarom tot de incontinentiematerialen worden gerekend.

Verweerder is dit niet met eiseres eens en betoogt dat het anti-scheurpak geen absorberende werking heeft en daarom niet hoort tot het begrip incontinentiemateriaal.

Onder het begrip incontinentiematerialen wordt blijkens de Memorie van Toelichting, Kamerstukken 27 341, nr. 3, p. 57 verstaan producten op het gebied van het verlichten, de fixatie of het tegengaan van (de gevolgen van) incontinentie.

De rechtbank is op basis van de demonstratie van de pakken ter zitting en op basis van de geloofwaardige verklaring van mevrouw [A] ter zitting van oordeel dat het anti-scheurpak net als het netbroekje voor luiers (waarvan niet in geschil is dat het onder het verlaagde tarief valt) in hoofdzaak ervoor bestemd is om het incontinentiemateriaal op zijn plaats te houden en zo de gevolgen van incontinentie te verlichten. Ook heeft mevrouw [A] geloofwaardig verklaard dat eiseres in haar administratie een onderscheid heeft gemaakt tussen anti-scheurpakken die als voornaamste doel hebben om de luier op zijn plaats te houden enerzijds en anti-scheurpakken die vooral andere doelen dienen, zoals het tegengaan van zelfverminking, anderzijds. Voor die laatste groep wordt het gewone tarief berekend.

Het bovenstaande brengt mee dat het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van de onderhavige anti-scheurpakken die in hoofdzaak bestemd zijn voor het op zijn plaats houden van het incontinentiemateriaal. De correctie die op dit punt is aangebracht, is derhalve onterecht.

Verweerder heeft zich ter zitting voor dit geval erop beroepen dat artikel 37 van de Wet OB aan verlaging van de naheffingsaanslag in de weg staat, omdat eiseres tot 1 januari 2009 het algemene tarief heeft gefactureerd. Na de toezegging van eiseres dat zij haar afnemers het verschil zal terugbetalen, heeft verweerder zijn beroep op artikel 37 van de Wet OB ingetrokken.

Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat (bij een gegrond beroep op het punt van de anti-scheurpakken) de naheffingsaanslag moet worden verminderd met een bedrag van € 15.740, zodat de rechtbank partijen hierin zal volgen. De naheffingsaanslag zal derhalve worden verminderd tot een bedrag van (€ 27.814 - € 15.740 =) € 12.074.

Verzuimboete orthesejassen

Aan eiseres is een verzuimboete opgelegd in verband met de tariefscorrecties in de jaren 2009 en 2010 met betrekking tot de orthesejassen. De verzuimboete is opgelegd op grond van artikel 67c AWR en artikel 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) en bedraagt 10% van de nageheven omzetbelasting.

Volgens verweerder is de verzuimboete op zijn plaats omdat eiseres eenzijdig is overgegaan tot de toepassing van het verlaagde tarief zonder dat hieraan een standpunt van verweerder ten grondslag heeft gelegen. Van afwezigheid van alle schuld is volgens verweerder geen sprake.

Hoewel eiseres in beroep geen afzonderlijke gronden tegen de verzuimboete aanvoert, is de boete van rechtswege in geschil.

Hiervoor is vastgesteld dat op de orthesejassen het algemene tarief van toepassing is. Derhalve is sprake van een betalingsverzuim in de zin van artikel 67c van de AWR, waarvoor een verzuimboete kan worden opgelegd. Op grond van artikel 4 van het BBBB legt verweerder geen boete op indien sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld.

Het enkele feit dat eiseres meende dat haar concurrenten het verlaagde tarief toepasten, terwijl verweerder zich tegenover eiseres op het standpunt stelde dat het algemene tarief toepasselijk was, levert geen pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld op. De boete dient daarom in stand te blijven. Voor matiging van de boete ziet de rechtbank geen aanleiding.

Heffingsrente

Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. De kosten voor het bezwaar komen niet voor vergoeding in aanmerking, omdat daar niet om is verzocht voordat uitspraak op bezwaar werd gedaan. De kosten voor het beroep worden op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 944 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank: