HR, 10-11-2017, nr. 17/01037

HR, 10-11-2017, nr. 17/01037

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑11‑2017

Inhoudsindicatie

Art. 66, lid 1, aanhef en ten tweede, art. 28 en art. 46 Successiewet 1956. Voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn wordt het doen van aangifte per schenkingshandeling beoordeeld.

Partij(en)

10 november 2017

nr. 17/01037

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 19 januari 2017, nr. AWB 16/3475, betreffende de aan belanghebbende over het jaar 1997 opgelegde navorderingsaanslag in het recht van schenking. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Beoordeling van het middel

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende is één van drie dochters uit het huwelijk tussen [A] (hierna: de moeder) en [B] (hierna: de vader).

2.1.2.

De vader is overleden op 30 november 1996, de moeder op 1 januari 2004.

2.1.3.

Op 17 januari 1997 heeft de moeder aan iedere dochter een bedrag van ƒ 465.200 vrij van recht geschonken (hierna: de schenking vrij van recht). Belanghebbende heeft begin 1998 aangifte gedaan van de schenking vrij van recht. Op 9 april 1998 is naar aanleiding van die aangifte aan haar een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van ƒ 77.425.

2.1.4.

In 2014 heeft een zuster van belanghebbende gebruikgemaakt van de zogenoemde inkeerregeling. Als gevolg hiervan is bij de Belastingdienst bekend geworden dat belanghebbende in 1997, behalve de aangegeven schenking vrij van recht, van haar moeder een schenking kreeg van ƒ 925.000, afkomstig van het op een Zwitserse bankrekening van de moeder aanwezige tegoed (hierna: de schenking van het Zwitserse vermogen). De Inspecteur heeft daarop met dagtekening 22 december 2015 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in het recht van schenking opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag).

2.2.1.

Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. In het bijzonder was in geschil of van de schenking van het Zwitserse vermogen aangifte is gedaan als bedoeld in artikel 66, lid 1, aanhef en ten tweede, Successiewet 1956 (hierna: SW; de bijzondere navorderingsregeling).

2.2.2.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Daarbij heeft de Rechtbank als uitgangspunt genomen dat niet daadwerkelijk afzonderlijk aangifte is gedaan van de schenking van het Zwitserse vermogen. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om de in de bijzondere navorderingsregeling bedoelde navorderingstermijn van twaalf jaren te verlengen indien de inspecteur niet op de hoogte was of kon zijn van een schenking. In dit geval was de Inspecteur weliswaar bekend met de schenking vrij van recht, maar hij had geen weet noch kon hij weet hebben van de schenking van het Zwitserse vermogen. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van de Rechtbank niet worden aangenomen dat van de schenking van het Zwitserse vermogen aangifte is gedaan. Dat past ook bij het uitgangspunt dat elke schenking een (afzonderlijk) belastbaar feit vormt. Gelet hierop is ter zake van de schenking van het Zwitserse vermogen de navorderingstermijn van twaalf jaren op grond van de bijzondere navorderingsregeling aangevangen na de dag van inschrijving van de akte van overlijden van de moeder, namelijk 1 januari 2004, aldus de Rechtbank.

2.3.1.

Tegen de in 2.2.2 vermelde oordelen richt zich het middel. Het middel komt erop neer dat voor beantwoording van de vraag of aangifte is gedaan in de zin van de bijzondere navorderingsregeling schenkingen, door ouders tezamen of afzonderlijk gedurende een kalenderjaar aan een kind gedaan, als één schenking moeten worden beschouwd, en dat de bijzondere navorderingsregeling slechts van toepassing is wanneer van geen van de schenkingen die het kind in een kalenderjaar van zijn ouder(s) heeft ontvangen aangifte is gedaan.

2.3.2.

Bij de behandeling van het middel wordt vooropgesteld dat artikel 16, lid 4, AWR voorziet in een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen (hierna: de verlengde navorderingstermijn). De verlengde navorderingstermijn vangt in beginsel aan op het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

2.3.3.

Voor gevallen waarin geen aangifte voor de schenkbelasting is gedaan bepaalt de bijzondere navorderingsregeling dat de verlengde navorderingstermijn, in afwijking van artikel 16, lid 4, AWR, aanvangt na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand.

2.3.4.

Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van de bijzondere navorderingsregeling heeft de wetgever zeker willen stellen dat de verlengde navorderingstermijn alleen ingaat op een later tijdstip dan het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, indien er van de schenking geen dan wel niet tijdig aangifte is gedaan (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 49 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 18). Hiermee heeft de wetgever kennelijk beoogd de verlengde navorderingstermijn op een later tijdstip te doen ingaan indien de inspecteur onkundig was van de handeling die ingevolge (thans) artikel 1, lid 7, SW als schenking wordt aangemerkt (hierna: de schenkingshandeling). Met die kennelijke bedoeling van de wetgever is in overeenstemming te achten dat per schenkingshandeling voor de toepassing van de bijzondere navorderingsregeling wordt beoordeeld of al dan niet (tijdig) aangifte is gedaan. Dat sluit ook aan bij het uitgangspunt dat het recht van schenking en de schenkbelasting niet geheven worden over een bepaald tijdvak, maar als een zogenoemde tijdstipbelasting ter zake van elke afzonderlijke schenkingshandeling.

2.3.5.

Anders dan het middel betoogt, leidt artikel 28 van de Successiewet niet tot een ander oordeel. Dat artikel beperkt zich ertoe – mede gelet op zijn plaats in Hoofdstuk III van de Successiewet – te voorkomen dat de hoogte van het verschuldigde recht wordt verminderd door één schenking door ouder(s) aan een kind binnen een betrekkelijk kort tijdverloop te splitsen in meer schenkingen. Er is geen reden te veronderstellen dat de wetgever aan dit artikel een ruimer toepassingsbereik heeft willen geven.

2.3.6.

Het voorgaande brengt mee dat het oordeel van de Rechtbank dat van de schenking van het Zwitserse vermogen geen aangifte is gedaan in de zin van de bijzondere navorderingsregeling, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt in zoverre.

2.3.7.

Het middel kan ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, Th. Groeneveld, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 10 november 2017.

Beroepschrift 10‑11‑2017

Edelhoogachtbaar College,

Namens belanghebbende, [X] te [Z], heb ik hierbij de eer bij uw Raad over te gaan tot motivering van het bij sprongcassatie ingestelde beroepschrift van 28 februari jl. tegen de uitspraak van Rechtbank Gelderland inzake de navorderingsaanslag recht van schenking 1997.

Feitelijk kader

Voor de feiten verwijs ik naar de onderdelen 1 t/m 4 van de Rechtbankuitspraak.

Hieruit komt naar voren dat de moeder van belanghebbende, [A], overleden is op 1 januari 2004.

[A] had drie dochters aan wie zij op 17 januari 1997 ieder een bedrag van f 465.200 (€ 211.098) vrij van recht geschonken had. Van deze schenking is begin 1998 aangifte gedaan, waarna op 9 april 1998 hierover f 77.425 (€ 35.134) aan schenkingsrecht is geheven. Daarnaast heeft [A] op 17 januari 1997 aan ieder van haar dochters 1/3e deel van de tegoeden op een Zwitserse bankrekening geschonken. De verkrijging van het Zwitserse vermogen bedroeg per kind f 925.000 (€ 419.746).

De Belastingdienst is met de schenking van het Zwitserse vermogen bekend geraakt, nadat één van de dochters in 2014 gebruik heeft gemaakt van de inkeerregeling. Dit heeft ertoe geleid dat de inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 22 december 2015 een navorderingsaanslag recht van schenking ad € 94.502 heeft opgelegd.

Op 19 januari 2017 heeft Rechtbank Gelderland geoordeeld dat ruim 18 jaar geleden geschonken Zwitsers vermogen in 2015 nog kon worden nagevorderd.

Wettelijk kader

Artikel 66, eerste lid, aanhef en ten tweede, van de Successiewet 1956 (hierna: SW), zoals dat gold van 1 januari 2010 tot 1 januari 2012, luidt als volgt:

‘1.

De in artikel 11, derde lid en artikel 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren gaan in: (…)

2o.

voor de schenkbelasting, ingeval geen aangifte is gedaan, na de dag van inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand, met dien verstande dat ingeval zowel de schenker als de begiftigde een rechtspersoon is, de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of navorderingsaanslag twintig jaar na de schenking vervalt;’

(onderstreping van ondergetekende)

Artike 46, eerste lid, SW, zoals dat gold van 1 januari 1985 tot 1 januari 2006, luidt als volgt:

‘1.

De inspecteur stelt de termijn voor het doen van aangifte voor het recht van schenking zodanig vast, dat deze niet eerder verstrijkt dan twee maanden na de schenking, met dien verstande dat ten aanzien van de schenking door een ouder aan een kind de termijn aanvangt bij het einde van het kalenderjaar waarin de schenking heeft plaatsgevonden.’

(onderstreping van ondergetekende)

Artikel 28 SW luidt met ingang van 1 januari 1981 als volgt:

‘Schenkingen, door ouders tezamen of afzonderlijk gedurende een kalenderjaar aan een kind gedaan, worden aangemerkt als één schenking te belope van het gezamenlijke bedrag.’

Artikel 16, vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt als volgt:

‘4.

Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.’

Toelichting op het middel

Successiewet bevat bepalingen die afwijken van de aangiftebepalingen in de AWR

Sinds 1 januari 1985 gelden voor de SW de algemene aangiftebepalingen van de AWR. In de SW zijn enkele bepalingen opgenomen die een afwijking van de aangiftebepalingen in de AWR betreffen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat alleen dan moest worden afgeweken van de algemene regeling, indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt.1. Sinds de herziening van de Successiewet per 1 januari 1985 zijn in de Successiewet alleen de bepalingen gehandhaafd die een afwijking van de AWR behelzen.

Uit artikel 16, vierde lid, AWR volgt in zijn algemeenheid dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingstermijn in verband met buitenlands vermogen vervalt door verloop van 12 jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Nu het recht van schenking een tijdstipbelasting is, doet het belastbare feit zich voor op het moment van de schenking. De reguliere navorderingstermijn van de AWR dient dan ook op grond van artikel 16 van de AWR in beginsel aan te vangen op het moment van de schenking op 17 januari 1997, waarover hierna meer.

In de MvT (Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, p. 3) wordt het volgende opgemerkt:

‘Bij de verdere aanpassing heb ik mij gesteld achter het standpunt van de memorie van toelichting bij het wetsontwerp uit 1964, namelijk dat de nadruk moet liggen op de eenvormigheid van de belastingwetgeving en dat alleen dan moet worden afgeweken van de algemene regeling, Indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt. Ik denk hierbij met name aan de bepalingen van de Algemene wet betreffende de aangifte, de aanslag, de navordering, het bezwaar en het beroep. Niet bestendigd is daarom bij voorbeeld de in artikel 44 van de Successiewet 1956 vervatte bevoegdheid van de inspecteur tot weigering van een onjuiste of onvolledige aangifte. Evenals in het ontwerp van 1964 is echter wel gehandhaafd de eenheid van aangifte in die zin dat de erfgenamen zijn gehouden om in de aangifte mede de gegevens te vermelden betreffende legaten en andere verkrijgingen onder bijzondere titel, dat de erfgenamen gezamenlijk bij één formulier aangifte kunnen doen en dat al het ter zake van een nalatenschap verschuldigde successierecht in één aanslagbiljet kan worden opgenomen. Evenzo zullen in geval van schenking de begiftigde(n) en de schenker(s) met één gezamenlijke aangifte kunnen volstaan.

Een ander punt waarop van de Algemene wet is afgeweken, is de termijn van aangifte, zowel wat de lengte als wat het tijdstip van ingang betreft. Hetzelfde is het geval met betrekking tot de termijnen waarbinnen een aanslag moet zijn opgelegd.’

(onderstrepingen van ondergetekende)

Artikel 66 SW 1956 bevat afwijkende regeling, ingeval geen aangifte is gedaan

In dit opzicht gelden, gelet op het bijzondere karakter van het schenkingsrecht, voor het recht van schenking afwijkende regels, en wel in artikel 66 SW. In artikel 66 SW is namelijk een afwijkende regeling opgenomen voor wat betreft het aanvangstijdstip van de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag, indien voor het recht van schenking geen aangifte is gedaan.

Slechts ingeval geen aangifte is gedaan, vangt de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag schenkingsrecht — in afwijking van artikel 16, vierde lid, AWR — aan na de dag van inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand. Ingeval wel aangifte is gedaan, vangt de navorderingstermijn immers op grond van artikel 16, vierde lid, AWR, aan na het ontstaan van de belastingschuld.

Uit de parlementaire behandeling bij de wetswijzigingen van 2010 en 2012 van artikel 66 SW 1956 blijkt dat een lange verjaringstermijn slechts gerechtvaardigd is, ingeval in het geheel geen aangifte is gedaan.

Zo wordt in de MvT (Kamerstukken II, 2011/12, 33 004, nr. 3. p. 46) bij de wetswijziging van 2012 van artikel 66 SW het volgende opgemerkt:

‘De wijziging per 1 januari 2010 van artikel 66, eerste lid, van de Successiewet 1956 beoogde de toepassing van de lange verjaringstermijnen voor de schenkbelasting te beperken tot die gevallen waarin dat gerechtvaardigd was. Die termijnen zijn bij die gelegenheid voorbehouden aan de situatie waarin in het geheel geen aangifte is gedaan, terwijl de normale verjaringsregels van toepassing zijn als er tijdig aangifte is gedaan. Bij de wijziging is echter nog niet geregeld op welk moment de verjaringstermijn begint te lopen indien er wel aangifte is gedaan maar niet op tijd, dus te laat. Om te voorkomen dat de bestaande tekst letterlijk wordt genomen en de gedachte zou opkomen dat in die situatie geen navordering mogelijk is omdat de verjaringstermijn is verstreken, wordt thans voorgesteld de verjaringstermijn in dat geval te laten aanvangen op de dag na de te late aangifte.’

(onderstreping van ondergetekende)

In de MvT (Kamerstukken II 2008/09, 31930, 3, p. 49) bij de wetswijziging van 2010 van artikel 66 SW wordt het volgende opgemerkt:

‘De eerste wijziging van artikel 66 strekt er toe de toepassing van de lange verjaringstermijnen voor de schenkbelasting te beperken tot die gevallen waarin dat gerechtvaardigd is. Bij een zuiver grammaticale lezing van artikel 66, eerste lid, onder 2o, lijkt voor de schenkbelasting de verjaringstermijn, ook wanneer er een aangifte is ingediend, pas in te gaan na overlijden van schenker of begiftigde. Voor een dergelijke lange verjaringstermijn is indien er een aangifte is ingediend, weinig rechtvaardiging. De Belastingdienst legt in die gevallen dan ook geen aanslagen op buiten de reguliere verjaringstermijnen van de AWR. Deze praktijk is overigens in overeenstemming met de tekst van de Successiewet zoals die voor 1985 luidde. In aansluiting op de bestaande praktijk is daarom aan de wettekst toegevoegd dat de verjaringstermijn alleen op dat latere tijdstip ingaat indien er van de schenking geen aangifte is gedaan.’

(onderstrepingen van ondergetekende)

En verder wordt in het Advies Raad van State en nader rapport (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4) bij de wetswijziging van 2010 op pagina 15 nog het volgende opgemerkt:

‘De verjaringstermijn voor het opleggen van een aanslag in de schenkbelasting gaat op grond van artikel 66 SW 1956 in op de dag van de inschrijving van de overlijdensakte van de schenker of de begiftigde en loopt daarna nog drie, vijf of twaalf jaar. De verjaringstermijn kan aldus vele tientallen jaren lopen. Een dergelijk lange termijn past niet meer in de huidige tijd. Voor de schenkbelasting is niet het overlijden, maar de schenking het belastbare feit. De verjaringstermijn dient bij de schenking aan te grijpen, in leder geval indien aangifte is gedaan of de schenking anderszins bij de inspecteur bekend is. Gelet op de aanmerkelijke informatievoorziening richting belastingdienst is het echter niet onredelijk in alle gevallen de verjaringstermijn op het tijdstip van de schenking te laten beginnen. Zonodig zou het (incidenteel) opnemen van een vraag omtrent schenkingen bij de aangifte inkomstenbelasting voor aanvullende informatie kunnen zorgen.’

En op pagina 18:

‘De Raad constateert dat de verjaringstermijn voor de schenkbelasting bij natuurlijke personen pas aanvangt bij het overlijden van schenker of begiftigde en daarmee tientallen jaren kan lopen. Deze termijn lijkt erg lang, maar is terecht voor die gevallen waarin van de schenking niet eerder aangifte is gedaan. Daarom gaat de termijn alleen in gevallen waarin geen aangifte is gedaan pas lopen na overlijden van de schenker of begiftigde. Juist bij een overlijden kan immers vanwege inbreng of inkorting van niet eerder aangegeven schenkingen uit het verleden blijken. Indien een ouder vijftien jaar voor zijn overlijden een schenking heeft gedaan aan één van zijn twee kinderen en deze schenking na overlijden van de ouder door het andere kind (dat zich beroept op zijn legitieme) voor de helft wordt ingekort, zou zonder de afwijkende verjaringstermijn degene die de legitieme inroept voor die inkorting wel in de erfbelasting worden betrokken, maar zijn in het verleden bevoordeelde broer of zus voor de wederhelft wegens verjaring niet in de schenkbelasting. Juist omdat de schenkbelasting complementair is aan de erfbelasting dient de verjaring voor de schenkbelasting gekoppeld te zijn aan die voor de erfbelasting. Wel gaf de opmerking van de Raad aanleiding om de voorgestelde wettekst op dit punt aan te passen. Tot uitdrukking is gebracht dat de aanvang van de verjaringstermijn alleen wordt opgeschort in die gevallen waarin er geen aangifte is gedaan. Dit sluit aan bij de tekst van de wet zoals die voor 1985 gold. De Belastingdienst bewaart de aangiften voor de erf- en schenkbelasting lang. Daarom is ook voor verder in het verleden liggende tijdstippen goed na te gaan of er aangifte is gedaan. Dit geldt in veel mindere mate indien géén aangifte is gedaan. Voor dat deel is de suggestie van de Raad derhalve niet overgenomen.’

(onderstrepingen van ondergetekende)

Artikel 46 SW 1956 bevat een afwijkende regeling voor de aangiftetermijn

De vraag is nu wanneer er ‘aangifte’ als bedoeld in artikel 66 SW is gedaan? Voor het antwoord op deze cruciale vraag dient naar het oordeel van belanghebbende aangesloten te worden bij artikel 46 SW (oud), waarin de termijn voor het doen van aangifte van recht van schenking is vastgelegd.

Artikel 46 behelst een afwijking van artikel 9 AWR, welk artikel voorschrijft dat de aangiftetermijn ten minste een maand bedraagt, te rekenen vanaf de datum van de uitnodiging tot het doen van aangifte.

In het systeem van de wet moest voor de aangiftetermijn als bedoeld in artikel 46 SW 1956 tot 1 januari 2006 onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds schenkingen door ouders aan kinderen en anderzijds andere schenkingen. Bij schenkingen door ouders aan kinderen was — en is nog steeds — de aangiftetermijn gebonden aan een vast tijdstip, te weten twee maanden na afloop van het kalenderjaar waarin de schenking geschiedt. Dit, terwijl bij andere schenkingen tot 1 januari 2006 uitgegaan moest worden van de dag waarop de schenking tot stand komt, waarna in beginsel binnen twee maanden aangifte moest worden gedaan. Met ingang van 1 januari 2006 geldt ook voor andere schenkingen dezelfde regeling als voor schenkingen door ouders aan kinderen.

Met andere woorden: in de periode 1 januari 1985 tot 1 januari 2006 was voor andere schenkingen de termijn voor het doen van aangifte gekoppeld aan het moment van ontstaan van de belastingschuld, terwijl bij schenkingen door ouders aan kinderen de termijn voor het doen van aangifte ontkoppeld was (en nog steeds is) van het moment van ontstaan van de belastingschuld en gekoppeld is aan een vast tijdstip.

Uit art. 46 SW (oud) volgt dat de aangiftetermijn (en mitsdien ook de aangifteplicht) voor het schenkingsrecht, in geval van schenkingen door ouders aan kinderen, niet eerder aanvangt dan bij het einde van het kalenderjaar. De wetgever heeft om praktische redenen gekozen voor deze systematiek, omdat pas na afloop van een kalenderjaar kan worden beoordeeld of, en zo ja, tot welk bedrag sprake is van een (of meerdere) belastbare schenkingen. Dit hangt samen met de samentellingsregeling, waarover hierna meer.

De samentellingsregeling van artikel 28 SW 1956

Ingevolge artikel 28 SW 1956 worden meerdere schenkingen door ouders aan een kind binnen hetzelfde kalenderjaar gedaan voor het schenkingsrecht beschouwd als één gezamenlijke schenking.

Het onderscheid tussen schenkingen door ouders aan kinderen enerzijds en andere schenkingen anderzijds, heeft met ingang van 1 januari 2006 zijn belang verloren voor wat betreft de aangiftetermijn. Sinds de wetswijziging per 1 januari 2006 geldt voor beide categorieën schenkingen dat alle binnen één kalenderjaar gedane schenkingen worden samengeteld. Hierdoor kon ook de aangiftetermijn voor beide soorten schenkingen worden gelijkgeschakeld tot twee maanden na afloop van het betreffende kalenderjaar.

Tot 1 januari 2006 gold voor alle andere schenkingen dan schenkingen door ouders aan kinderen, dat deze binnen een tijdsverloop van twee jaren werden aangemerkt als één schenking tot het gezamenlijk bedrag (art. 27 SW 1956). In deze gevallen kon derhalve niet vóór het verstrijken van de termijn worden beoordeeld of, en zo ja, tot welk bedrag sprake was van een belaste schenking. Anders dan bij de schenkingen door ouders aan kinderen had de wetgever hier niet gekozen voor het systeem dat eerst na het verloop van twee jaren aangifte hoeft te worden gedaan, maar voor het systeem van aangifte binnen twee maanden nadat de schenking tot stand was gekomen. Bij latere schenkingen binnen twee jaren moest opnieuw aangifte — weer binnen twee maanden — plaats hebben en moest bij de berekening van het verschuldigde recht rekening worden gehouden met de overige schenkingen binnen twee jaren.

In de Tweede NvW bij de wetswijziging per 1 januari 2006 (Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 16, p. 13) wordt het volgende opgemerkt:

‘De hierboven beschreven wijziging (ondergetekende: dat wil zeggen de wijziging van art. 27 per 1 januari 2006) heeft ook gevolgen voor de aangiftetermijnen van het schenkingsrecht. Het thans in de wet bestaande onderscheid in de samentellingsregeling voor schenkingen van ouders aan kinderen enerzijds en andere schenkingen anderzijds vereist in het systeem van de wet dat bij de aangiftetermijn onderscheid moet worden gemaakt tussen schenkingen door ouders aan kinderen resp. andere schenkingen. Bij de eerste categorie is de aangiftetermijn gebonden aan een vast tijdstip, te weten (ten minste) twee maanden na het einde van het kalenderjaar waarin de schenking is geschied. Bij de tweede categorie wordt uitgegaan van de dag waarop de schenking totstandkomt, waarna in beginsel binnen twee maanden aangifte moet worden gedaan. Nu voor andere schenkingen dan schenkingen van ouders aan kinderen eenzelfde samentellingsregeling wordt voorgesteld als voor schenkingen van ouders aan kinderen, is de aangiftetermijn hiermee in overeenstemming gebracht. De voorgestelde wijziging van artikel 46, eerste lid. Successiewet 1956, bewerkstelligt dat in alle gevallen de aangiftetermijn eindigt twee maanden na de afloop van het kalenderjaar waarin de schenking(en) is of zijn gedaan.’

(onderstrepingen van ondergetekende)

De wetswijziging per 1 januari 2006 had derhalve geen gevolgen voor de aangiftetermijn voor schenkingen door ouders aan kinderen. Schenkingen door ouders aan kinderen werden (en worden nog steeds) ingevolge artikel 28 SW 1956, voor zover zij in hetzelfde kalenderjaar worden gedaan, aangemerkt als één schenking tot het gezamenlijke bedrag.

Tussenconclusie

Uit het bovenstaande volgt naar het oordeel van belanghebbende dat een lange verjaringstermijn als bedoeld in artikel 66 SW 1956 enkel gerechtvaardigd is, ingeval geen aangifte is gedaan. Uit artikel 28 SW volgt dat schenkingen door ouders aan een kind, binnen hetzelfde kalenderjaar gedaan, als één gezamenlijke schenking worden beschouwd. Daarnaast volgt uit artikel 46 SW 1956 (oud) dat de aangiftetermijn bij schenkingen door ouders aan kinderen ontkoppeld is van de dag waarop de schenking tot stand komt en pas aanvangt bij einde van het kalenderjaar, waarin de schenking(en) is of zijn gedaan, en dus niet op het moment van elke afzonderlijke schenking.

In concreto

In het onderhavige geval zijn er op 17 januari 1997 twee schenkingen door moeder aan belanghebbende gedaan. Voor het schenkingsrecht dienen deze twee schenkingen uit 1997 te worden aangemerkt als één gezamenlijke schenking.

Voor het schenkingsrecht ving de aangiftetermijn met betrekking tot de in 1997 door moeder aan belanghebbende gedane schenkingen niet eerder aan dan na afloop van het kalenderjaar 1997, oftewel per 1 januari 1998.

Vaststaat dat begin 1998 voor het kalenderjaar 1997 aangifte voor het recht van schenking is gedaan en dat op 9 april 1998 met betrekking tot het jaar 1997 een aanslag recht van schenking is opgelegd. Dat de aangifte voor een te laag bedrag is gedaan, maakt dat niet anders.

Nu vaststaat dat er na afloop van het kalenderjaar 1997 voor het recht van schenking aangifte is gedaan, dient naar het oordeel van belanghebbende in een dergelijk geval op grond van de letterlijke tekst van artikel 66, eerste lid, aanhef en ten tweede, SW toepassing van de lange verjaringstermijn ex art. 66 SW achterwege te blijven. De bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag schenkingsrecht vervalt daardoor 12 jaar na het ontstaan van de belastingschuld (artikel 16, vierde lid, AWR), en niet pas 12 jaar na het overlijden van moeder, zoals de Rechtbank ten onrechte in r.o. 12 heeft geoordeeld.

De belastingschuld is ontstaan op het moment van de schenking, te weten op 17 januari 1997, zodat de navorderingsaanslag met dagtekening 22 december 2015 buiten de navorderingstermijn van 12 jaar is opgelegd.

Naar het oordeel van belanghebbende heeft de Rechtbank dan ook ten onrechte in r.o. 12 geoordeeld dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om de navorderingstermijn te verlengen in de gevallen dat de inspecteur niet op de hoogte was of kon zijn van een schenking. Allereerst verhoudt dit oordeel zich niet tot een grammaticale uitleg van de zinsnede ‘ingeval geen aangifte is gedaan’, zoals opgenomen in artikel 66, eerste lid, aanhef en ten tweede, SW. Daarnaast volgt dit naar het oordeel van belanghebbende ook niet uit de wetsgeschiedenis van artikel 66 SW 1956. Uit de wetsgeschiedenis volgt immers dat een lange verjaringstermijn enkel gerechtvaardigd is, ingeval in het geheel geen aangifte is gedaan. Niets meer en niets minder.

De Rechtbank meent dit, getuige r.o. 11, kennelijk te kunnen afleiden uit de parlementaire behandeling bij de wetswijziging van 2010 van artikel 66 SWW 1956, meer in het bijzonder uit het Advies Raad van State en nader rapport (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4, p. 15), en wel uit de volgende passage:

‘De verjaringstermijn kan aldus vele tientallen jaren lopen. Een dergelijk lange termijn past niet meer in de huidige tijd. Voor de schenkbelasting is niet het overlijden, maar de schenking het belastbare feit. De verjaringstermijn dient bij de schenking aan te grijpen, in ieder geval indien aangifte is gedaan of de schenking anderszins bij de inspecteur bekend is.’

Het advies van de Raad van State moet echter gelezen worden tegen de volgende achtergrond. Bij een zuivere grammaticale lezing van artikel 66, eerste lid, onder 2, SW 1956 (oud) leek de verjaringstermijn in alle gevallen pas in te gaan na overlijden van schenker of begiftigde, ook wanneer er een aangifte was ingediend. In de praktijk werd echter door de Belastingdienst anders gehandeld, en wel in overeenstemming met de tekst van de Successiewet zoals die voor 1985 luidde. In aansluiting op de bestaande praktijk is daarom aan de wettekst toegevoegd dat de verjaringstermijn alleen op dat latere tijdstip ingaat, indien er geen aangifte is gedaan.2. Op 1 januari 2010 is art. 66, eerste lid, SW 1956 dan ook zodanig aangepast dat de lange verjaringstermijn voor de schenkbelasting (door toevoeging van de zinsnede ‘ingeval geen aangifte is gedaan’) alleen geldt in de gevallen waarin geen aangifte is gedaan. De Raad van State vindt namelijk dat een dergelijk lange verjaringstermijn niet meer van deze tijd is en adviseert daarom om de verjaringstermijn bij het belastbare feit, te weten de schenking, te laten aangrijpen en niet bij het overlijden, in ieder geval in de gevallen dat aangifte is gedaan of de schenking anderszins bij de inspecteur bekend is. In zijn advies gaat de Raad van State echter nog verder. Het advies vervolgt namelijk met:

‘Gelet op de aanmerkelijke informatievoorziening richting belastingdienst is het echter niet onredelijk in alle gevallen de verjaringstermijn op het tijdstip van de schenking te laten beginnen. Zonodig zou het (incidenteel) opnemen van een vraag omtrent schenkingen bij de aangifte inkomstenbelasting voor aanvullende informatie kunnen zorgen.’

Uit het voorgaande volgt dat de Raad van State zelfs geadviseerd heeft om, gelet op de aanmerkelijke informatievoorziening richting de Belastingdienst, in alle gevallen de verjaringstermijn aan te laten grijpen bij het moment van de schenking, en niet alleen in de gevallen dat er aangifte is gedaan. De Staatssecretaris heeft het advies van de Raad van State op dit punt niet opgevolgd en in zijn nader rapport aangegeven dat hij de lange verjaringstermijn terecht vindt in de gevallen waarin er geen aangifte is gedaan. Niets meer en niets minder.

Dat hieruit zou volgen dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om de navorderingstermijn te verlengen in de gevallen dat de inspecteur niet op de hoogte was of kon zijn van een schenking, is voor belanghebbende onbegrijpelijk.

Naar het oordeel van belanghebbende dient dan ook ter bepaling van de aanvang van de navorderingstermijn onderscheid te worden gemaakt tussen de volgende situaties:

1.

Er is aangifte gedaan; in dat geval vangt de navorderingstermijn aan na het ontstaan van de belastingschuld (art. 16, vierde lid, AWR), en

2.

Er is geen aangifte gedaan; in dat geval vangt de navorderingstermijn aan na het overlijden van de schenker of begiftigde (art. 66, eerste lid, onderdeel 2, SW 1956).

Belanghebbende heeft na afloop van het kalenderjaar 1997 tijdig aangifte gedaan, als gevolg waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag schenkingsrecht op grond van (de letterlijke tekst van) art. 66, eerste lid, onderdeel 2, SW 1956 12 jaar na het ontstaan van de belastingschuld, ofwel op 17 januari 2009, is komen te vervallen. De navorderingsaanslag met dagtekening 22 december 2015 is derhalve niet tijdig opgelegd.

Gelet op het voorgaande, is belanghebbende van oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand kan blijven.

Ik verzoek u de Staatssecretaris te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende hangende het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, alsmede tot vergoeding van het betaalde griffierecht over te gaan.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.