Hof Amsterdam, 30-05-2013, nr. 12/00001

De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.887. Tevens is een bedrag van € 7.716 als vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking genomen.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 4 maart 2011, de aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 18 november 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 januari 2012 en aangevuld bij brief van 24 januari 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Van belanghebbende is op 7 januari 2013 een nader stuk ontvangen dat in afschrift aan de inspecteur is gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“2.1. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit. In 2007 was eiser buitenlands belastingplichtige. Eiser had in 2007 een partner. Die partner genoot toen geen inkomen.

Eiser is aandeelhouder in de in Nederland gevestigde vennootschap [A] B.V. Hij ontving voor werkzaamheden voor die bv in 2007 € 77.606 aan inkomen (hierna: het Nederlandse inkomen).

Eiser ontving voor werkzaamheden in 2007 van de in Zwitserland gevestigde [B] Gmbh een inkomen van € 51.516 (hierna: het Zwitserse inkomen).

Het saldo van het inkomen uit de door eiser in Spanje bewoonde woning bedroeg voor 2007 € 28.402 negatief. Aan premies lijfrente heeft eiser voor 2007 een – aftrekbaar - bedrag van € 11.833 betaald.

In zijn aangifte 2007 heeft eiser op basis van artikel 2.5 Wet IB 2001 gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling).

In de aanslag heeft verweerder het verzamelinkomen (box 1) vastgesteld op het saldo van het Nederlandse en het Zwitserse inkomen en daarop in mindering gebracht het (negatieve) inkomen uit de eigen woning en de lijfrentepremie. Voor de toepassing van de vermindering van de verschuldigde belasting vanwege niet in Nederland te belasten inkomsten als bedoeld in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (Ubib 2001) heeft verweerder in de noemer van de voorkomingsbreuk genomen het verzamelinkomen en in de teller het saldo van het Zwitserse inkomen en het negatieve inkomen uit de Spaanse eigen woning. Dat saldo heeft hij vastgesteld op € 23.312.”

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daarbij het volgende overwogen:

“4.1. Niet is in geschil dat eiser als Nederlander, door te wonen in Spanje en inkomen te verwerven in Nederland, aanspraak heeft op toepassing van de regels voor vrij verkeer binnen de Europese Unie. De rechtbank laat daarbij in het midden of eiser kan worden aangemerkt als werknemer in de zin van artikel 39 EG-verdrag/45 VwEU. Nog daargelaten of aan eiser, als hij geen werknemer zou zijn, als burger van de Europese Unie of op grond van artikel 43 EG-verdrag/49 VwEU niet een beroep op dezelfde behandeling toekomt, kan de rechtbank vanwege na te melden oordeel aan de beoordeling of eiser naar Europees verdragsrecht werknemer is, voorbij gaan.

Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 18 juli 2007 (echtpaar Lakebrink, C-182/06, LJN: BB3877) voor recht verklaard dat artikel 39 EG-verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een nationale regeling op grond waarvan een gemeenschapsburger die niet woont in de lidstaat waar hij inkomsten verkrijgt welke het grootste deel van zijn belastbare inkomen vormen, niet kan vragen dat voor de bepaling van het op die inkomsten toepasselijke belastingtarief rekening wordt gehouden met de negatieve inkomsten uit de verhuur van in een andere lidstaat gelegen onroerende goederen die hij niet persoonlijk gebruikt, terwijl een ingezetene van de eerste staat dat wel kan.

Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 16 oktober 2008 (Renneberg, C-527/06, LJN: BG4361) voor recht verklaard dat artikel 39 EG-verdrag aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die niet-ingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

Beoordeling van het geschil

Belanghebbende heeft in zijn primaire en subsidiaire standpunt aangevoerd dat hij zijn op de woning in Spanje betrekking hebbende hypotheekrente in Nederland (geheel dan wel gedeeltelijk) kan aftrekken zonder dat hij een beroep hoeft te doen op het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen als bedoeld in artikel 2.5. van de Wet IB 2001. Hij beroept zich daarbij op het recht van de Europese Unie. Het geschil spitst zich voor wat belanghebbende betreft toe op de vraag of Nederland belanghebbende in het kader van de heffing van inkomstenbelasting ten opzichte van een binnenlands belastingplichtige ontoelaatbaar verschillend behandelt, omdat een binnenlands belastingplichtige negatief inkomen uit een eigen woning voor de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting op zijn (Nederlands) inkomen in mindering mag brengen, terwijl een buitenlandse belastingplichtige negatief inkomen uit een eigen woning voor de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting niet op zijn (Nederlands) inkomen in mindering mag brengen.

De inspecteur stelt daarentegen dat “belanghebbende, zonder te opteren voor de keuzeregeling voor buitenlands belastingplichtigen, geen recht heeft op (gehele dan wel gedeeltelijke) aftrek van de negatieve inkomsten uit de in Spanje gelegen eigen woning”.

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende door te wonen in Spanje en inkomen te verwerven in Nederland aanspraak heeft op toepassing van de regels voor vrij verkeer binnen de Europese Unie. Het Hof zal zich eerst buigen over de vraag of de onderhavige situatie moet worden beoordeeld aan de hand van artikel 45 VWEU (vrij verkeer werknemers; voorheen artikel 39 EG) of artikel 49 VWEU (vrijheid van vestiging; voorheen artikel 43 EG).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest van 27 juni 1996 (Asscher, zaak C-107/94, BNB 1996/350, ) bepaald dat voor de vraag of sprake is van een werknemer (communautair begrip) materieel moet worden getoetst of betrokkene zijn werkzaamheden uitoefent in “een positie van ondergeschiktheid”. In rechtsoverwegingen 25-26 van dit arrest is overwogen:

“25 Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet als "werknemer" in de zin van artikel 48 van het Verdrag worden aangemerkt, iedere persoon die reële en daadwerkelijke arbeid verricht, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig blijken. Volgens deze rechtspraak is het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (arrest van 3 juli 1986, zaak 66/85, Lawrie-Blum, Jurispr. 1986, blz. 2121, r.o. 17).

Vaststaat dat belanghebbende, die in Spanje woont, een meerderheidsbelang (meer dan 50%) heeft in [A]BV (een in Nederland gevestigde vennootschap) en uit deze vennootschap ter zake van zijn werkzaamheden in 2007 een salaris van € 77.606 heeft ontvangen. In het licht van deze omstandigheden gaat het Hof ervan uit dat belanghebbendes ter zake van de voor deze vennootschap verrichte werkzaamheden niet in het kader van “een positie van ondergeschiktheid” zijn verricht. Alsdan kan hij niet worden aangemerkt als “werknemer" in de zin van artikel artikel 45 VwEU en dient de onderhavige situatie te worden beoordeeld aan de hand van de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging.

Het Hof stelt voorop dat de directe belastingen - en dus ook de inkomstenbelasting - niet als zodanig tot de bevoegdheidssfeer van de Europese Unie behoren, zodat de lidstaten zelfstandig bevoegd zijn regels daaromtrent te stellen. Bij de beoordeling van de vraag of de nationale overheid daarbij niettemin gemeenschapsrecht heeft geschonden, is van belang dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is. Als een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet strijdig met het gemeenschapsrecht.

Belanghebbende beroept zich onder meer op het arrest Schumacker (HvJ 14 februari 1995, C-279/93, BNB 1995/187). Uit dit arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat het maken van onderscheid bij belastingheffing van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen in de regel niet ongeoorloofd is, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Een uitzondering geldt voor het geval dat een buitenlandse belastingplichtige geen inkomsten van betekenis geniet in het woonland en nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen verwerft door arbeid in Nederland. Voornoemd arrest Schumacker ziet op de vrijheid van werknemers en knoopt onder meer aan bij de draagkracht.

Zoals onder 5.4. is geconcludeerd dient de onderhavige situatie evenwel te worden beoordeeld aan de hand de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat niet de specifiek op het vrije verkeer van werknemers betrekking hebbende jurisprudentie, maar de rechtspraak die ziet op verschil in behandeling bij belastingheffing in de ondernemingssfeer (over winst) bij grensoverschrijdende economische activiteit van het Hof van Justitie van toepassing is. De Schumacker-uitzondering ontbreekt evenwel in die ‘winst/ondernemingsfeergerelateerde’ rechtspraak. Naar mag worden aangenomen is de achtergrond hiervan dat lichamen (die grensoverschrijdende economische activiteit ontplooien) geen draagkracht kennen.

De hypotheekrenteaftrek knoopt aan bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtige (in casu de eigen woning in Spanje) en niet bij zijn (grensoverschrijdende) economische activiteit, zoals het geval was in het op 18 maart 2010 door het Hof van Justitie van de Europese Unie gewezen arrest Gielen, C-440/08, BNB 2010/179, waar het – anders dan hier – objectief vergelijkbare situaties betrof. Het is in deze situatie (waarbij de vrijheid van vestiging aan de orde is) naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd om onderscheid tussen een binnenlands belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning en een buitenlandse belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning te maken. Aan de Schumacker-uitzondering wordt niet toegekomen (zie onder 5.6.). De door belanghebbende betaalde hypotheekrente houdt geen verband met door hem verrichte grensoverschrijdende economische activiteit. Aldus falen deze beroepsgronden van belanghebbende.

In zijn meer subsidiaire beroepsgrond voert belanghebbende aan, dat de wijze waarop onder de keuzeregeling rekening gehouden wordt met voorkoming van dubbele belasting over inkomen dat buiten Nederland is verworven, in strijd is met het recht van de Europese Unie. Hij voert in dit verband aan, dat in het kader van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting per land wordt verleend en dat niet zoals in casu, conform artikel 3 Ubib 2001, bij het vaststellen van de teller van de voorkomingsbreuk de inkomsten uit alle buitenlanden worden gesaldeerd. Hij beroept zich in dit verband op zowel het belastingverdrag tussen Spanje en Zwitserland als op het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje (Verdrag Nederland-Spanje).

Ook deze beroepsgrond treft geen doel. Op grond van artikel 25 van het Verdrag Nederland-Spanje is de inspecteur weliswaar gehouden heffing van dubbele belasting te voorkomen, maar dat artikel is voor wat betreft de belastingheffing door Nederland alleen van toepassing op verdragsinwoners van Nederland. Belanghebbende is echter, ook bij keuze voor belastingheffing als binnenlands belastingplichtige, voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Spanje geen inwoner van Nederland, zodat de uit het verdrag voortvloeiende verplichting om bij heffing van belasting over het wereldinkomen van inwoners voorkoming te verlenen, niet op Nederland rust. Dat tussen Spanje en Zwitserland een vergelijkbare verdragsregel geldt, zoals belanghebbende stelt, kan hem in dit verband ook niet baten, omdat Nederland niet aan het verdrag tussen Spanje en Zwitserland is gebonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat de door de inspecteur gehanteerde wijze van voorkoming van dubbele belasting strijdig is met de goede verdragstrouw in de relatie met Spanje. Er is dus geen verdragsregel die Nederland verplicht om bij toepassing van de keuzeregeling door niet-inwoners op basis van de zogenaamde per country methode aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Voorts verzet het recht van de Europese Unie, om redenen zoals zijn verwoord onder 5.1-5.7, zich niet tegen de bij de aanslagregeling toegepaste voorkomingsmethode.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Kosten

Voor een kostenveroordeling vindt het Hof geen termen aanwezig.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en D. Hund, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 30 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: