Rb. Den Haag, 12-07-2022, nr. SGR 21/204

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd (de aanslag). Tegelijkertijd heeft verweerder bij beschikking € 113.422 belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 28 november 2020 de aanslag en de rentebeschikking verminderd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend en op 16 mei 2022 een nader stuk ingediend.

Eiseres heeft bij brief van 18 mei 2022 nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2022.

Namens eiseres zijn verschenen [A] , gemachtigde en [B] .

Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [C] en

mr. drs [D] .

Feiten

1. Eiseres is op 31 december 2013 opgericht. Met ingang van 1 januari 2014 vormt eiseres een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappij [groep] B.V. ( [groep] B.V. ) en onder meer haar (klein)dochtermaatschappijen [B.V. 1] B.V. ( [B.V. 1] ), [B.V. 2] B.V. ( [B.V. 2] ) en [B.V. 3] B.V . (hierna tezamen genoemd: [groep] ). [groep] houdt zich bezig met performance-testing en geautomatiseerd functioneel testen.

2. Op 30 oktober 2015 koopt [B.V. 1] de aandelen in [B.V. 4] B.V.( [B.V. 4] ) voor € 3.000.000. [B.V. 4] wordt op 1 januari 2016 gevoegd in de (bestaande) fiscale eenheid waarvan eiseres de moedermaatschappij is. .

3. [B.V. 4] verrichte op het moment van aankoop drie hoofddiensten, te weten:

(1) Security testing (het verkopen en uitvoeren van losse, korte termijn security-testprojecten zoals pentesten, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 900.000 bedroeg);

(2) Development (het inhouse detacheren van developers bij ongeveer drie klanten voor secure development van producten van die klanten, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 1.300.000 bedroeg); en

(3) Hosting (kleine hosting-contracten voor met name kleine MKB-bedrijven en particulieren, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 550.000 bedroeg).

4. Na de aankoop van de aandelen in [B.V. 4] biedt [groep] de Security testing-diensten gecombineerd aan met de diensten op het gebied van performance-testing. Bestaande en nieuwe klanten worden vanuit [B.V. 1] bediend. Contracten in verband met de Development-activiteiten zijn herzien en vervolgens ook vanuit [B.V. 1] gefactureerd en betaald. Het betrokken personeel is ook overgegaan naar [B.V. 1] De materiële vaste activa (inventaris en hardware) van [B.V. 4] zijn overgebracht naar [groep] B.V. De Hosting-activiteiten zijn in [B.V. 4] achtergebleven. Ook vóór de overname werkte [groep] geregeld samen met [B.V. 4] .

5. Op 31 augustus 2016 verkoopt [B.V. 1] de aandelen van [B.V. 4] aan een derde voor een bedrag van € 325.000. Partijen hebben afgesproken dat de aandelen in [B.V. 4] vanaf 1 augustus 2016 voor rekening en risico van de koper komen. De fiscale eenheid is ten aanzien van [B.V. 4] met ingang van 1 augustus 2016 verbroken.

6. Eiseres heeft voor het jaar 2016 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 1.010.480 en, na verrekening van verliezen uit andere jaren ad

€ 2.335, een belastbaar bedrag van € 1.008.145.

7. Verweerder heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst van € 2.954.827 en een belastbaar bedrag van € 2.952.492. Hierbij heeft verweerder de belastbare winst op grond van artikel 15ai Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet) verhoogd met een bedrag van € 1.944.347. Deze correctie is als volgt berekend:

Aankoopprijs aandelen [B.V. 4] : € 3.000.000

Af: eigen vermogen aankoop 31-08-2015 € 750.440

Goodwill en stille reserves € 2.249.560

Verkoopprijs aandelen [B.V. 4] : € 325.000

Af: eigen vermogen 31-07-2016: € 19.787

€ 305.213-/-

Overgedragen goodwill en stille reserves: € 1.944.347

8. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst van € 2.873.813 en de rentebeschikking verminderd tot € 108.696.

De aanslag is als volgt berekend:

Aangegeven belastbare winst: € 1.010.480

Correctie: € 1.944.347+

€ 2.954.827

afschrijving:1.€ 81.014 -/-

€ 2.873.813

verliezen uit andere jaren: € 277.232 -/-

vastgesteld belastbaar bedrag: € 2.596.490.

Geschil

9. In geschil is de hoogte van de aanslag en de rentebeschikking.

10. Eiseres stelt primair dat artikel 15ai van de Wet niet van toepassing is. Daarvoor voert zij ten eerste aan dat de overdracht van de Security-testing en de Development-activiteiten en de vermogensbestanddelen vanuit [B.V. 4] aan de andere groepsvennootschappen heeft plaatsgevonden, vóórdat [B.V. 4] in de fiscale eenheid werd gevoegd. Ten tweede voert zij aan dat als ervan moet worden uitgegaan dat de overdracht heeft plaatsgevonden in de periode dat [B.V. 4] wel al in de fiscale eenheid was gevoegd, de uitzonderingsbepaling van het derde lid, aanhef en onderdeel a van artikel 15ai van de Wet op de onderhavige overdracht van toepassing is. [groep] kende namelijk al vóór de aankoop van de aandelen [B.V. 4] een zekere taakverdeling tussen de vennootschappen. Zo worden alle materiële vaste activa ondergebracht in [groep] B.V. en komt al het personeel in dienstbetrekking bij [B.V. 1] Via een verdeelsleutel worden de kosten doorbelast aan de andere vennootschappen. In overeenstemming met deze (bestaande) onderlinge taakverdeling zijn de vermogensbestanddelen van [B.V. 4] overgebracht naar de andere maatschappijen van de fiscale eenheid. Eiseres heeft bij de voeging van [B.V. 4] niet als doel gehad om een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden. De overdrachten zijn uitsluitend gedaan met het oog op de gebruikelijke taakverdeling. Het is altijd de bedoeling geweest om tot een duurzame samenvoeging te komen.

11. Subsidiair stelt eiseres dat, nu de goodwill bij de verkoop van de aandelen [B.V. 4]

€ 305.213 bedroeg (zie onder 6. hiervóór), dit de goodwill betreffende de Hosting-activiteiten betrof. Nu met betrekking tot de Hosting-activiteiten bij aankoop € 449.9122.aan goodwill was betaald, is er sprake is van een boekverlies van € 144.619 bij de verkoop van de aandelen in [B.V. 4] dat op de belastbare winst 2016 in mindering kan worden gebracht. Meer subsidiair stelt eiseres dat over de periode 1 januari tot en met 31 juli 2016 nog een afschrijving van € 113.421 (7/12 x € 194.435) in aanmerking dient te worden genomen. Per 1 januari 2016 maakt [B.V. 4] onderdeel uit van de fiscale eenheid en vanaf dat moment is de goodwill feitelijk aangeschaft en zijn de afschrijvingen begonnen.

12. Verweerder stelt dat terecht belastingheffing op basis van artikel 15ai, eerste lid van de Wet heeft plaatsgevonden, omdat de overdracht binnen fiscale eenheid heeft plaatsgevonden en niet is voldaan aan het vereiste dat de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening. Er is geen sprake van duurzaamheid maar van een incidentele overdracht. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat eerder sprake is geweest van vergelijkbare overdrachten bij eiseres. De overgenomen Security-testing en Development-activiteiten werden tot het overdrachtsmoment niet eerder intern geëxploiteerd door eiseres. Er kan geen sprake zijn van een boekverlies in verband met de verkoop van de aandelen [B.V. 4] Verweerder stemt in met een extra afschrijving van € 113.421. Verweerder stelt naar aanleiding van het subsidiaire standpunt van eiseres dat de winstcorrectie nader kan worden vastgesteld op:

Waarde goodwill Security-testing en Development-activiteiten

ten tijde van overdracht binnen de fiscale eenheid: € 1.800.0003.

Afschrijving periode 01-01-2016 t/m 31-08-2016: € 120.000 -/-

Afschrijving periode 01-09-2016 t/m 31-12-2016: € 60.000 -/-

Winstcorrectie 2016: € 1.620.000

Beoordeling van het geschil

13. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.4.Dit vindt geen toepassing ingeval de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.5.

14. In de Parlementaire geschiedenis6.is over artikel 15ai van de Wet onder meer het volgende opgemerkt:

“7. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid

De leden van de fracties van PvdA, VVD, CDA en D66 vragen of er door het schrappen van het «ten goede komen» criterium geen overkill kan optreden omdat realisatie van stille reserves ook aan de orde kan komen indien een fiscale eenheid wordt verbroken en de tegenwaarde van de stille reserves niet aan een maatschappij van de fiscale eenheid ten goede is gekomen.

(…)

Met betrekking tot het «ten goede komen» wil ik er voorts op wijzen dat bij een overdracht van vermogensbestanddelen buiten fiscale eenheid at arm’s length moeten worden gehandeld en moet worden afgerekend over de bij de overdracht behaalde winst. Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is e op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen. Pas na een bestaansduur van de fiscale eenheid van langer dan 3 jaar of 6 jaar – afhankelijk van hetgeen is overgedragen – wordt niet meer teruggekomen op de overdracht binnen fiscale eenheid. Daarbij doet niet ter zake of binnen de fiscale eenheid ter zake van die overdracht een tegenprestatie wordt bedongen. Ook speelt geen rol of de aandelenband met de desbetreffende dochter blijft bestaan of niet. Daarnaast werkt artikel 15ai als antimisbruikbepaling om te voorkomen dat overdrachtswinst die binnen fiscale eenheid wordt behaald, kan worden omgevormd tot onbelast deelnemingsvoordeel. Dit zou kunnen geschieden door de te vervreemden vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid te verschuiven naar een dochtermaatschappij, en daarna de aandelen in die dochtermaatschappij te vervreemden, onder gebruikmaking van de deelnemingsvrijstelling. Ook in deze situatie heeft de fiscale eenheid een onbelaste overdracht mogelijk gemaakt, en dient direct voorafgaande aan de verbreking op grond van artikel 15ai alsnog te worden afgerekend. (…)

De leden van de PvdA-fractie merken op dat de afrekening ook meerwaarden kan omvatten van vermogensbestanddelen die toebehoren aan maatschappijen die deel blijven uitmaken van de fiscale eenheid, in tegenstelling tot de huidige sanctie in de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid. Anders dan deze leden menen, is geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige situatie. Ook thans kan de sanctie zowel ten aanzien van de overdrager als ten aanzien van de overnemer van toepassing zijn. De achtergrond hiervan is dat de fiscale eenheid op verschillende manieren voor onbelaste overdrachten kan worden gebruikt.”

en

“Artikel 15ai

De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen waarom er niet een

algemene bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aannemelijk te maken dat de handelingen niet zijn ingegeven door (overwegend) fiscale motieven. Zoals in het algemene deel van deze nota al is aangegeven, is het belangrijkste doel van het voorgestelde artikel 15ai om overdrachten van

vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven. Hierbij komt de vraag of sprake is van fiscale motieven niet aan de orde. Op grond van artikel 15ai, tweede lid, onderdeel a, moet worden getoetst of de overdracht van het vermogensbestanddeel binnen de aard en

omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer past. De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen een nadere toelichting op de begrippen «aard en omvang» van de «normale bedrijfsuitoefening» van de overnemer en de overdrager. De leden van de fractie van de PvdA en de CDA-fractie vragen waarom de toets voortaan niet alleen bij de te ontvoegen vennootschap, maar zowel bij de overnemer als overdrager moet plaatsvinden. De voorgestelde wettekst spreekt van een bij de aard en omvang van «de overdrager en de overnemer» passende normale bedrijfsuitoefening. Dit

is gebaseerd op de gedachte dat juist overdrachten die plaatsvinden in de

productieketen van een concern, en die de bedrijfsvoering van de overdrager en de overnemer betreffen, onder deze omschrijving zouden moeten vallen. Te denken valt bij voorbeeld aan de overdracht van de door een productiemaatschappij geproduceerde bedrijfsmiddelen aan de verkoopmaatschappij. Dat in de wettekst expliciet wordt aangegeven dat het criterium zowel bij de overdrager als bij de overnemer moet worden

getoetst, is slechts bedoeld ter verduidelijking. Er is dus geen sprake van

een wijziging ten opzichte van de huidige 16e standaardvoorwaarde. De begrippen 'aard en omvang' van de bedrijfsuitoefening geven aan dat de grootte van de fiscale eenheid een rol kan spelen bij de beoordeling. Indien sprake is van een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, en de moedermaatschappij van oudsher het bedrijfspand bezat en in de dochtermaatschappij de onderneming wordt uitgeoefend, dan zal de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening er niet toe nopen, dat het pand wordt overgedragen aan de dochter. De dochtermaatschappij huurde en kon blijven huren. Indien daarentegen veel maatschappijen deel uitmaken van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld een groot warenhuisconcern, en dit concern een aparte onroerende zaak vennootschap heeft, waarin van oudsher de bedrijfspanden werden samengebracht, kan dit concern bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij besluiten overeenkomstig deze gedragslijn, de reeds in deze dochtermaatschappij aanwezige onroerende zaak ook in te brengen in de onroerende zaak vennootschap. Bij de laatste overdracht is wel sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht.'

15. Naar het oordeel van de rechtbank is er met betrekking tot de overdracht van de Security-testing en Development-activiteiten van [B.V. 4] sprake van een overdracht als bedoeld in artikel 15ai, eerste lid, van de Wet. [B.V. 4] heeft met de overdracht van deze activiteiten (niet geactiveerde) goodwill overgedragen. De goodwill ziet met name op de door het personeel van [B.V. 4] verleende diensten bij de cliënten. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder heeft gewezen op de omstandigheden dat de door [B.V. 4] over het jaar 2015 aangegeven omzet, de materiële vaste activa en het debiteurensaldo dusdanig hoog waren en het, gelet hierop, niet aannemelijk is dat [B.V. 4] (het grootste gedeelte van) haar activiteiten in 2015 heeft overgedragen. Ook is eiseres er zelf tot en met de bezwaarprocedure vanuit gegaan dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden.

16. Met de omstandigheden dat op 2 november 2015 een informatiebijeenkomst voor het personeel van [B.V. 4] heeft plaatsgevonden over de nieuwe situatie en de planning, op 6 november 2015 een verhuizing heeft plaatsgevonden naar het kantoor van eiseres in [vestigingsplaats] en per 1 december 2015 in elk geval twee werknemers (een sales-medewerker en een junior developer) bij [B.V. 1] in dienst zijn getreden, maakt eiseres niet aannemelijk dat de overdracht van de (goodwill met betrekking tot de) Security-testing en Development-activiteiten (reeds) in 2015 heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de junior developer, van wie eiseres een arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, daarvoor net bij [B.V. 4] in dienst was getreden en de andere persoon een sales-medewerker betrof. Met de door eiseres overgelegde ‘invoice’, afkomstig van [B.V. 1] , waarbij [B.V. 1] door werknemers in december 2015 en januari 2016 verrichte diensten heeft gefactureerd aan een klant, maakt zij dit evenmin aannemelijk. De rechtbank heeft hierbij voorts in aanmerking genomen dat eiseres geen stukken heeft overgelegd van de daadwerkelijke overdracht van de contracten of projecten van [B.V. 4] naar [groep] , hoewel verweerder meerdere malen om overeenkomsten, specificatie van overdrachten van klantcontracten, correspondentie, uitgewerkte becijferingen en mogelijke overige bescheiden heeft gevraagd. Eiseres heeft voorts ter zitting verklaard dat niet alle 35 personeelsleden van [B.V. 4] reeds in 2015 naar [groep] waren overgegaan.

17. Hoewel in de parlementaire geschiedenis wordt opgemerkt dat het belangrijkste doel van de sanctiebepaling van artikel 15ai van de Wet is om overdrachten van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven, is die sanctiebepaling, gelet op wat hierna wordt overwogen, niet van toepassing op de onderhavige situatie. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de overdracht van de Security-testing en de Development-activiteiten en het personeel van [B.V. 4] naar [B.V. 1] plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van [B.V. 4] en [groep] passende normale bedrijfsuitoefening.

De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals eiseres stelt, er al vóór de overname van [B.V. 4] binnen [groep] een zekere taakverdeling tussen de -vennootschappen bestond, in die zin dat cliënten door (de werknemers van) [B.V. 1] worden bediend. Verweerder heeft dit onvoldoende weersproken. Op het moment dat [B.V. 4] onderdeel ging uitmaken van de fiscale eenheid, is besloten om, overeenkomstig de gekozen taakverdeling met betrekking tot de dienstverlening binnen de groep, de Security-testing en Development-activiteiten en het personeel van [B.V. 4] bij [B.V. 1] onder te brengen en vanuit die B.V. de gecombineerde ICT-diensten aan te bieden. Dat [groep] zelf eerder geen Security-testing en Development-activiteiten verrichtte en er dus sprake is van een nieuwe situatie, maakt niet dat geen sprake kan zijn van een overdracht in het kader van een bij de aard en omvang van [B.V. 4] en [groep] passende normale bedrijfsuitoefening. De gedragslijn binnen [groep] met betrekking tot de hiervóór vermelde taakverdeling was er al. Dat de taakverdeling tussen [B.V. 4] en de overige [vennootschappen] vóór de voeging van [B.V. 4] in de fiscale eenheid nog (tijdelijk), zoals voorheen was dat [groep] en [B.V. 4] voor de overname al samenwerkten en die samenwerking ook had kunnen worden gecontinueerd, zoals verweerder heeft bepleit, doen daaraan niet af. Eiseres had, naar zij onweersproken heeft gesteld, een strategische reden voor het overnemen van de Security-testing en Development-activiteiten van [B.V. 4] Deze was erin gelegen dat security voor haar een zeer interessante en aantrekkelijke markt is, de activiteiten van [B.V. 4] en de dienstverlening van de [groep] elkaar perfect aanvullen als het gaat om diensten, markt, DNA en cultuur en Security het portfolio van [groep] compleet maakte, hetgeen tezamen van extra waarde zou zijn voor de cliënten en medewerkers van zowel [B.V. 4] als de [groep] . Ook was het samenvoegen van de diensten volgens eiseres een logische stap na jarenlang te hebben samengewerkt. [groep] wilde haar diensten daarmee uitbreiden. Van belang hierbij is ook dat [groep] (slechts) interesse had in de Security-testing en Development-activiteiten van [B.V. 4] maar zij niet anders kon dan de aandelen [B.V. 4] inclusief de (web)hosting-activiteiten te kopen, nu de verkoper van [B.V. 4] dit vereiste. Van een incidentele overdracht kan niet worden gesproken, reeds omdat eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij onlangs nog een (soortgelijke) overname heeft gedaan en dat zij de activiteiten volgens de taakverdeling van [groep] heeft verdeeld. De omstandigheid dat voor de overdracht van de activiteiten van [B.V. 4] naar [B.V. 1] geen overdrachten binnen [groep] hebben plaatsgevonden, doet hieraan niet af.

18. Van een in aanmerking te nemen boekverlies bij de verkoop van de aandelen in [B.V. 4] kan geen sprake zijn, gelet op het feit dat op de opbrengsten van deze aandelen de deelnemingsvrijstelling van art. 13 van de Wet van toepassing is, hetgeen partijen ook hebben erkend.

19. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en de aanslag verminderen tot een belastbaar bedrag van € 733.157.

Dit bedrag is als volgt berekend:

belastbare winst volgens aangifte: € 1.010.480

te verrekenen verlies uit andere jaren: € 277.323-/- (waarvan € 2.335 van voor 2016)belastbaar bedrag (na carry back): € 733.157

Proceskosten

20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518

(1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toe omdat daar om niet, voordat verweerder uitspraak op bezwaar deed, is gevraagd.

De rechtbank:

 verklaart het beroep gegrond;

 vernietigt de uitspraak op bezwaar;

 vermindert de aanslag tot een belastbaar bedrag van € 733.157 en verlaagt de rentebeschikking dienovereenkomstig;

 bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

 veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518;

 draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 360 aan haar te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.E. Kiers, voorzitter en mr. J.J. Arts en

mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2022.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,

2500 EH Den Haag.