HR (Parket), 15-10-2014, nr. 13/05641

Aan [X] te [Z]1.(hierna: belanghebbende) wordt in 2011 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd in overeenstemming met de door hem voor het jaar 2009 ingediende aangifte. In 2013 legt de Inspecteur2.aan hem voor dat jaar een navorderingsaanslag op naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.040.

Na tegen de navorderingsaanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, dient belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep in bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank).

De Rechtbank verklaart het beroep gegrond en vermindert de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.520.3.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie (‘sprongcassatie’) ingesteld tegen die uitspraak. Belanghebbende heeft daartegen een verweerschrift ingediend waarbij hij incidenteel beroep in cassatie heeft ingesteld. De Staatssecretaris heeft in het incidenteel beroep een verweerschrift ingediend.

In geschil is of belanghebbendes eigen woning te Leiden die sedert diens vertrek naar het buitenland in 2003 alleen in de periode van 30 juli 2008 tot 17 september 2009 is bewoond door huurders (hierna: de woning), na beëindiging van de verhuurperiode als eigen woning in de zin van art. 3.111 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan worden aangemerkt.

De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

1. Eiser is eigenaar van de woning [a-straat 1] te [Z] (hierna: de woning).

2. Eiser is sinds het jaar 2003 door zijn werkgever naar het buitenland uitgezonden, eerst naar Zuid Korea en vervolgens naar Peru. Op 4 januari 2011 heeft eiser zich - na definitieve terugkeer naar Nederland - opnieuw in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [Z] laten inschrijven.

3. De woning is door eiser gedurende zijn verblijf in het buitenland aangehouden. In de periode 30 juli 2008 tot en met 17 september 2009 is de woning door eiser verhuurd geweest (hierna: de verhuurperiode). Voorafgaande aan en na afloop van de verhuurperiode heeft de woning aan eiser ter beschikking gestaan.

4. Eiser heeft als buitenlands belastingplichtige aangifte ib/pvv 2009 gedaan. In deze aangifte is de woning door eiser op grond van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 als eigen woning aangemerkt. Verweerder heeft overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte met dagtekening 29 december 2011 de definitieve aanslag ib/pvv vastgesteld. Met dagtekening 27 april 2013 is aan eiser een navorderingsaanslag ib/pvv voor het jaar 2009 opgelegd.

5. In geschil is of de woning voor de periode na de beëindiging van de verhuur waarin eiser zonder onderbreking nog is uitgezonden, nog als een eigen woning op grond van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning gedurende de verhuurperiode niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, zesde lid, Wet IB 2001 kan worden aangemerkt en belast is als inkomen uit sparen en beleggen.

De Staatssecretaris betoogt dat de Rechtbank art. 3.111, lid 6, Wet IB 2001 heeft geschonden door te oordelen dat de woning na de verhuurperiode in 2008 en 2009 weer als eigen woning kan worden aangemerkt.

Anders dan de Rechtbank meen ik dat de Hoge Raad in het door de Rechtbank genoemde arrest van 21 december 20124.niet expliciet of impliciet een beslissing over deze vraag heeft genomen.

Het zesde lid, aanhef en onder a, stelt drie eisen: 1. de woning heeft aan de belastingplichtige gedurende ten minste een jaar als eigen woning ter beschikking gestaan; 2. sindsdien staat zij tijdelijk niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking; en 3. gedurende die periode wordt zij niet aan derden ter beschikking gesteld.

Het woord ‘sindsdien’ verwijst naar het voorafgaande en wijst dus als startpunt voor de beoordelingsperiode aan: het einde van de periode gedurende welke de woning aan de belastingplichtige als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan.

De term ‘die periode’ kan gezien het gezinsverband worden gelezen als: de periode die is verstreken sedert het in onderdeel 3.4 aangeduide startpunt.

Wanneer op enig moment – zoals in casu – na dat startpunt een periode van verhuur van de woning aan derden volgt, is na beëindiging daarvan gedurende ‘die periode’ – in de lezing als in onderdeel 3.5 genoemd – niet meer voldaan aan het vereiste van onderdeel a (punt 3 in onderdeel 3.3), te weten dat de woning niet aan derden ter beschikking wordt gesteld.

Uitgaande van deze lezing van de wettekst kan in een geval als het onderhavige lid 6 van artikel 3.111 Wet IB 2001 (met terugwerkende kracht) in het geheel niet worden toegepast, ook niet gedurende de periode voorafgaande aan de verhuur.5.In de toelichting op het middel neemt de Staatssecretaris het minder vergaande standpunt in dat de woning naar box 3 verhuist zodra deze wordt verhuurd of anderszins ter beschikking wordt gesteld aan derden, zodat lid 6 tot aan dit moment van toepassing is.

Uitgaande van de tekstuele interpretatie als vermeld in de onderdelen 3.3 t/m 3.7 is het beroep van de Staatssecretaris gegrond.

Maar ‘die periode’ kan ook worden verstaan als de periode waarop de aangifte ziet. De term verwijst dan terug naar de direct daaraan voorafgaande zinsnede, te weten ‘kan op verzoek mede worden aangemerkt als eigen woning’.

Daarvoor pleit dat onderdeel a inhoudt ‘ter beschikking wordt gesteld’, en niet: ter beschikking wordt of is gesteld.

In die lezing kan na een periode van verhuur de woning weer in box I worden belast, zodat belanghebbende gelijk heeft.

Welke van beide lezingen de voorkeur verdient, hangt af van de strekking van de bepaling.

Het zesde lid is pas in de Wet IB 2001 opgenomen bij Nota van wijzigingen van de zogenoemde Veegwet.6.De toelichting7.daarbij is geciteerd in onderdeel 4.7 van mijn conclusie bij het reeds genoemde arrest van 21 december 2012.

De regeling is bedoeld voor gevallen waarin ‘werknemers tijdelijk worden uitgezonden, dit ziet zowel op een uitzending naar het buitenland als een overplaatsing binnen Nederland (…).’

De toelichting vervolgt: ‘In de eigenwoningregeling wordt een nieuw lid ingevoegd dat ervoor zorgt dat met betrekking tot een woning, die een belastingplichtige – een uitgezonden belastingplichtige – tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat, de (hypotheek)rente in box I in aftrek kan worden gebracht. Hieraan worden wel voorwaarden verbonden. (…) Met betrekking tot een woning die een belastingplichtige tijdelijk niet als hoofdverblijf ter beschikking staat (…). Voorts moet de woning de belastingplichtige ter beschikking staan, dat wil zeggen dat de woning gedurende die periode niet mag worden verhuurd of dat wordt gedoogd dat derden de woning gebruiken.’

Blijkens de toelichting gaat het erom dat de uitgezonden belastingplichtige voor de tijd gedurende welke hij de woning niet gebruikt en ook niet aan derden ter beschikking stelt, de hypotheekrente mag aftrekken. De term ‘die periode’ slaat in deze tekst louter op de periode gedurende welke de woning de belastingplichtige tijdelijk niet ter beschikking staat, ongeacht of intussen ook sprake is geweest van een periode van verhuur. Ik sluit niet uit dat bij het formuleren van de tekst niet is gedacht aan het geval waarin een woning na verhuur weer ter vrije beschikking – anders dan als hoofdverblijf – van de uitgezonden belastingplichtige komt.

De wetgever heeft mijns inziens bedoeld dat na het startpunt (onderdeel 3.4) box I wordt toegepast, maar niet wanneer en zolang de woning tijdens die periode aan derden ter beschikking wordt gesteld.8.

De aldus verwoorde ratio ondersteunt niet de opvatting van de Staatssecretaris dat de woning van de uitgezondene na een poos van tijdelijke verhuur niet weer in box I zou kunnen worden gesitueerd.

Hierbij verdient nog het volgende opmerking. Wanneer een belastingplichtige in een geval als dat van belanghebbende door zijn woning enige tijd te verhuren het recht op aftrek van hypotheekrente niet alleen voor de verhuurperiode verspeelt, zal de tijdelijke verhuur vaak voor hem financieel niet interessant zijn. De prikkel om een dergelijke opbrengst te zoeken en zo het beroep op toepassing van de regeling van art. 3.111, lid 6, Wet IB 2001 te beperken, zal daardoor afnemen. Het lijkt mij aannemelijk dat dit gevolg niet door de wetgever is beoogd.

Derhalve faalt het beroep van de Staatssecretaris en komt het incidenteel beroep van belanghebbende niet meer aan de orde.

4 Bespreking van het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende

Voor het geval de Hoge Raad mijn zojuist gegeven standpunt niet volgt, zal ik toch hetgeen belanghebbende in het incidenteel beroep aanvoert bespreken.

Belanghebbende betoogt dat de woning op grond van het derde lid van art. 3.111, Wet IB 2001 als eigen woning moet worden aangemerkt.

Die bepaling stelt naar haar tekst voor 2009 als eisen – kort gezegd - dat de woning leeg staat of in aanbouw is, en dat zij bestemd is om in het kalenderjaar of een van beide volgende jaren als woning te worden betrokken.

Naar de tekst van deze bepaling zou belanghebbendes woning onder deze regeling kunnen vallen, in het bijzonder omdat de tekst niet benoemt in welke gevallen zij van toepassing is en ook niet wanneer de tweejaarsperiode start. Zij laat mijns inziens open dat zij wordt toegepast wanneer iemand al een aantal jaren een woning bezit die zonder bestemming leeg staat of met een in de tijd onbepaalde bestemming van eigenbewoning, en hij op zeker moment besluit haar binnen de in de wet genoemde periode daadwerkelijk te betrekken.

De toelichting werpt echter een ander licht op de bepaling.

Uit de toelichting bij de Wet IB 2011 blijkt dat het tweede en derde lid van art. 3.111 zien op gevallen waarin ‘belastingplichtigen van de ene woning naar een volgende eigen woning verhuizen’. In die gevallen ‘sluiten de verkoop van de oude woning en de aankoop van de nieuwe woning niet altijd exact op elkaar aan (…).’ Om de financiële lasten voor de belastingplichtigen te beperken is daarom geregeld dat ‘gedurende een korte periode ook een woning die in een dergelijk geval nog niet of niet meer een hoofdverblijf is, als eigen woning (…) [wordt] aangemerkt, waardoor voor beide woningen de lasten aftrekbaar zijn.’9.

In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt de doelstelling nog eens als volgt weergegeven: ‘Deze regeling beoogt het aankopen van een nieuwe woning door belastingplichtigen niet te bemoeilijken’. Hieraan wordt nog toegevoegd: ‘Overigens leent de regeling van het derde lid zich niet voor de situatie waarin de belastingplichtige tijdelijk wordt uitgezonden.’10.

In belanghebbendes geval is niet sprake van een situatie waarop de regeling naar haar bedoeling ziet.

Voorts is hierbij nog een wetssystematisch argument van belang. Het zesde lid is later, immers bij de Veegwet, ingevoegd als bijzondere regeling voor belastingplichtigen die zijn uitgezonden. Voor deze gevallen is het zesde lid dus lex specialis ten opzichte van de meer algemene bepaling van het derde lid. In geval van uitzending is toepassing van het derde lid daarmee uitgesloten.11.

Mijns inziens zijn in dit geval de uit de parlementaire behandeling blijkende teleologische en wetssystematische argumenten zo zwaarwegend dat deze de doorslag moeten geven bij de rechtsvinding.

Ik meen derhalve dat de in het incidenteel beroep vervatte klacht niet opgaat.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard. Nu het incidentele beroep van belanghebbende alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak zou leiden, behoeft het incidentele beroep geen behandeling.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal