Hof 's-Hertogenbosch, 11-01-2019, nr. 16/03945, nr. 16/03946, nr. 16/03947, nr. 16/03948, nr. 16/03949, nr. 16/03950, nr. 16/03951, nr. 16/03952, nr. 16/03953, nr. 16/03954, nr. 16/03955

Aan belanghebbende zijn navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd over de jaren 2002 tot en met 2012. Daarbij is bij beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken de genoemde navorderingsaanslagen en de desbetreffende rentebeschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake daarvan heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van tweemaal € 46. De Rechtbank heeft het beroep ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 en 2003 gegrond verklaard, die navorderingsaanslagen en de desbetreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.238 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht tot een bedrag van € 46 aan haar vergoedt.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof tegen de uitspraak van de Rechtbank. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 oktober 2018 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , advocaten te [plaats] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

Aan het slot van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is verzonden.

De Rechtbank is uitgegaan van de volgende feiten, waarvan ook in hoger beroep kan worden uitgegaan.

“2.1. Belanghebbende is gehuwd met [de man] (hierna: de echtgenoot). Zij heeft aangiften IB/PVV over de jaren 2002 tot en met 2012 ingediend en naar aanleiding daarvan zijn definitieve aanslagen vastgesteld in de periode 5 augustus 2004 tot en met 31 december 2013.

Bij brief van 2 april 2014 hebben belanghebbende en de echtgenoot een inkeermelding verstuurd naar de belastingdienst, waarin wordt gemeld dat zij beschikken over een bankrekening bij [de bank] (hierna: de verzwegen bankrekening). Het saldo van de verzwegen bankrekening is nimmer in de aangiften IB/PVV vermeld. In de brief en de bijbehorende bijlage is een berekening opgenomen van (onder meer) de hoogte van het vermogen en de verschuldigde inkomstenbelasting over de jaren 2002 tot en met 2012 voor belanghebbende en de echtgenoot tezamen.

In augustus 2014 is de inkeermelding beoordeeld. Bij brief van 26 augustus 2014 heeft de inspecteur aan belanghebbende en de echtgenoot een vaststellingsovereenkomst gestuurd waarin wordt voorgesteld om de correcties van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) voor de jaren 2004 tot en met 2012 geheel aan de echtgenoot toe te rekenen en dienaangaande één navorderingsaanslag voor het jaar 2009 op te leggen en voor de jaren 2002 en 2003 aparte navorderingsaanslagen op te leggen in verband met correcties van niet-aangegeven inkomen uit werk en woning (box 1). Bij brief van 3 september 2014 hebben belanghebbende en de echtgenoot aangegeven dat zij niet akkoord gaan met de vaststellingsovereenkomst vanwege de voorgenomen correcties in box 1 voor de jaren 2002 en 2003.

De inspecteur heeft vervolgens voor ieder jaar afzonderlijk navorderingsaanslagen IB/PVV opgelegd aan de echtgenoot, waarbij in elk van de navorderingsaanslagen het verzwegen inkomen uit sparen en beleggen voor 100% aan de echtgenoot is toegerekend. Daarnaast zijn in de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 en 2003 correcties gemaakt op het inkomen uit werk en woning in verband met niet-aangegeven omzet. Hiertegen heeft de echtgenoot bezwaar gemaakt. Op 28 april 2015 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden waarbij met name is gesproken over correcties in box 1. Op 11 juni 2015 heeft de inspecteur de bezwaren van de echtgenoot ongegrond verklaard. De echtgenoot heeft hiertegen op 14 juli 2015 beroep ingesteld waarbij hij zich, onder andere, op het standpunt stelt dat artikel 2.17 van de Wet IB 2001 niet juist is toegepast omdat het volledige verzwegen vermogen ten onrechte aan hem is toegerekend.

De inspecteur heeft ter behoud van rechten met dagtekening 24 en 31 oktober 2015 (2009 tot en met 2012) en 3, 4, 10 en 17 juni 2016 (2002 tot en met 2008) de onderhavige navorderingsaanslagen IB/PVV aan belanghebbende opgelegd, waarbij de helft van het verzwegen vermogen aan haar is toegerekend. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Deze bezwaren heeft de inspecteur afgewezen.”

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van mening dat vragen 1 en 3 ontkennend en vraag 2 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van alle navorderingsaanslagen en subsidiair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen betreffende de jaren 2002 tot en met 2010. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de navorderingsaanslagen over de jaren 2004 tot en met 2012 betreft, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 en 2003 betreft en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraken op bezwaar tegen de desbetreffende navorderingsaanslagen ingestelde beroep.

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van de navorderingsbevoegdheid

De Rechtbank heeft het volgende overwogen:

“4.4. In artikel 16 van de AWR is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld (…), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:

(…)

b. zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde of vierde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001;

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…) Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001.(…)

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”

In artikel 2.17 van de Wet IB 2001 is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

“1.Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.

2. (…) de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, (…) van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht tot hun bezit te behoren (…), in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.

3. (…) de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren (…) voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. De (…) voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (…) tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan.

(…).”

Naar het oordeel van de rechtbank beschikt de inspecteur over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen was immers bij de inspecteur niet bekend dat belanghebbende samen met de echtgenoot beschikte over een buitenlandse bankrekening die zij niet in de aangiften IB/PVV heeft aangegeven. De onder 2.2 genoemde inkeermelding vormt aldus het nieuwe feit.”

Belanghebbende bestrijdt dit oordeel met het, kort en samengevat weergegeven, betoog dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan door de inkomenscorrecties ter zake van de verzwegen bankrekening aanvankelijk integraal bij de echtgenoot in aanmerking te nemen, in weerwil van de hoofdregel van artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001, aangezien belanghebbende en de echtgenoot geen keuze hebben gemaakt aan wie het vermogen moet worden toegerekend. Dat ambtelijke verzuim kan niet door middel van navordering bij belanghebbende worden gecorrigeerd, aldus belanghebbende. Belanghebbende betoogt voorts dat zij niet te kwader trouw is ter zake van de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, hetgeen de Rechtbank met haar oordeel onder 4.6 van haar uitspraak volgens belanghebbende heeft miskend.

Belanghebbendes betoog stuit af op het bepaalde in artikel 16, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. De mogelijkheid tot navordering zonder nieuw feit geldt nadrukkelijk ook voor gevallen waarin worden nagevorderd in gevallen waarin fiscale partners geen onderlinge verdeling hebben gekozen:

“In artikel 16 AWR is bepaald in welke gevallen de inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen. In artikel 16, tweede lid, AWR is opgenomen in welke gevallen hiervoor geen nieuw feit nodig is.

Zo bestaat de mogelijkheid zonder nieuw feit na te vorderen wanneer te weinig belasting is geheven doordat zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001. De laatstgenoemde bepaling heeft betrekking op de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen tussen de belastingplichtige en zijn fiscale partner in de situatie dat zij daarvoor zelf geen onderlinge verhouding hebben gekozen.”

Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 404, nr. 3, blz. 20.

De uitleg die belanghebbende voorstaat, erop neerkomend dat het nieuwe feit alleen dan niet is vereist indien de onderlinge verdeling niet optelt tot 100%, vindt geen steun in de wettekst noch in de hiervoor aangehaalde wetgeschiedenis.

Het gelijk ten aanzien van het eerste geschilpunt is aan de Inspecteur; het principale hoger beroep is in zoverre tevergeefs voorgesteld.

Ten aanzien van de navorderingstermijn

De Rechtbank heeft ten aanzien het tweede geschilpunt onder meer als volgt overwogen:

“4.7. Belanghebbende heeft in de pleitnota gesteld dat de navorderingsaanslagen 2002 en 2003 zijn opgelegd buiten de wettelijke navorderingstermijn van twaalf jaar. De inspecteur heeft dit niet betwist. Wel heeft de inspecteur – naar de rechtbank begrijpt – gesteld dat hij in de tijd onbeperkt kan navorderen omdat zich een situatie voordoet als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid van de Wet IB 2001.

De rechtbank verwerpt deze stelling van de inspecteur en overweegt daartoe als volgt. In artikel 16, derde lid, vierde volzin van de AWR is bepaald dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid van de Wet IB 2001. Naar het oordeel van de rechtbank is in casu artikel 2.17, vierde lid van de Wet IB 2001 niet van toepassing. Uit de gedingstukken volgt niet dat belanghebbende en de echtgenoot ter zake van het vermogen op de verzwegen bankrekening op enig moment hebben gekozen voor een bepaalde onderlinge verdeling. Uit geen van de stukken is af te leiden dat zij een keuze hebben gemaakt met betrekking tot de verdeling. Het enkele feit dat zij de verdeling van het verzwegen vermogen niet ter sprake hebben gebracht is onvoldoende voor een ander oordeel. De vaststellingsovereenkomst is voorts niet ondertekend. Van een situatie als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid van de Wet IB 2001 is dan geen sprake, zodat de bevoegdheid tot navordering is vervallen door verloop van de twaalfjaarstermijn.

Uit het vorenstaande concludeert de rechtbank dat de navorderingsaanslagen voor de jaren 2002 en 2003 niet tijdig zijn opgelegd en derhalve dienen te worden vernietigd.”

De Inspecteur betoogt in incidenteel hoger beroep, overeenkomstig zijn betoog in eerste aanleg, dat belanghebbende en de echtgenoot de keuze hebben gemaakt om “alles te belasten bij één echtgenoot”, zijnde de echtgenoot, en dat zij tijdens de beroepsprocedure betreffende de aan de echtgenoot opgelegde belastingaanslagen die keuze hebben herzien. De bedoelde keuze zou in ieder geval impliciet zijn gemaakt, aldus de Inspecteur, die verwijst naar de inkeermelding en de daarop gevolgde correspondentie tussen de Inspecteur en (de advocaat van) belanghebbende en de echtgenoot.

Het Hof verwerpt het betoog van de Inspecteur. Noch uit de inkeermelding als zodanig noch uit de daarop gevolgde correspondentie blijkt dat belanghebbende en de echtgenoot hebben gekozen voor toerekening van (kortweg) het verzwegen vermogen aan de echtgenoot. De inkeermelding bevat een totaaloverzicht van het verzwegen vermogen en het desbetreffende belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Van een bepaalde gewenste verdeling van (de grondslag van) dat inkomen blijkt niet uit die melding. De Inspecteur is zonder duidelijke aanleiding uitgegaan van de door hem veronderstelde keuze bij het concipiëren van de niet door belanghebbende (en de echtgenoot) getekende vaststellingsovereenkomst. In de correspondentie nadien hebben belanghebbende en de echtgenoot zich evenmin uitgelaten over de door hen gewenste verdeling. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent, kan in de omstandigheid dat de echtgenoot zich niet aanstonds heeft verzet tegen de onderlinge verdeling waarvan de Inspecteur is uitgegaan, niet worden afgeleid dat de echtgenoot én belanghebbende (impliciet) hebben gekozen voor die onderlinge verdeling. De Rechtbank is terecht tot hetzelfde oordeel gekomen.

Ervan uitgaande dat belanghebbende en de echtgenoot geen keuze hebben gemaakt voor een onderlinge verdeling in afwijking van de hoofdregel van artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001, rijst de vraag of desalniettemin de onbeperkte navorderingstermijn geldt ingevolge artikel 16, lid 3, vierde volzin, van de AWR. Het Hof overweegt als volgt.

De hier bedoelde onbeperkte navorderingstermijn is gegeven “voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001”. Waar de navorderingsbevoegdheid zonder nieuw feit ingevolge artikel 16, lid 2, aanhef en letter b, zowel het derde als het vierde lid van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 betreft, is de hier bedoelde termijnregel van artikel 16, lid 3, van de AWR dus beperkt tot gevallen die onder het vierde lid van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 vallen. Voor onder het derde lid van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 vallende situaties is geen onbeperkte navorderingstermijn gegeven. Dat roept de vraag op naar de betekenis van dat onderscheid.

Artikel 2.17, lid 2, van de Wet IB 2001 geeft het uitgangspunt van toerekeningsvrijheid voor de belastingplichtige en zijn partner voor, onder andere, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, die in aanmerking wordt genomen in de onderlinge verhouding die zij daarvoor bij het doen van aangifte kiezen.

Het derde lid van hetzelfde artikel bepaalt dat een verdeling bij helfte geldt, voor zover de belastingplichtige en zijn partner geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

Volgens de eerste volzin van het vierde lid kan de voor (onder andere) de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen tot stand gekomen onderlinge verhouding door de belastingplichtige en zijn partner worden gewijzigd tot het moment waarop de in die bepaling aangeduide belastingaanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan.

Het Hof stelt voorop dat het onderhavige geval wettekstueel onder artikel 2.17, lid 4, van de Wet IB 2001 kan worden begrepen. De tekst van die bepaling betreft immers de “tot stand gekomen onderlinge verhouding”, niet de ingevolge een keuze van de belastingplichtige en zijn partner tot stand gekomen onderlinge verhouding. Ofwel, de wettekst verzet zich niet ertegen onder dat vierde lid alle gevallen te begrijpen waarin de aanvankelijk tot stand gekomen onderlinge verhouding nadien door de belastingplichtige en zijn partner wordt gewijzigd, derhalve ook gevallen waarin, om welke reden dan ook, wordt afgeweken van de verdeling bij helfte zoals bedoeld in artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001.

Uit de wetsgeschiedenis inzake artikel 2.17 van de Wet IB 2001 kan worden opgemaakt dat per inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag een onderlinge verhouding kan worden gekozen. De verdeling bij helfte van het derde lid geldt voor ieder bestanddeel waarvoor geen onderlinge verhouding is gekozen en voor ieder bestanddeel, voor zover de daarvoor gekozen onderlinge verdeling niet optelt tot 100% (Kamerstukken II, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 448-449). Dat geldt ook voor bestanddelen die bij navorderingsaanslag in de heffing worden betrokken. Ook voor dergelijke bestanddelen geldt nadrukkelijk de mogelijkheid om een onderlinge verhouding te kiezen, terwijl bij geen of een onvolledige keuze het uitgangspunt van artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001 geldt (Kamerstukken II, vergaderjaar 2003-2004, 29 678, nr. 6, blz. 4).

Aan de wetsgeschiedenis kan verder het volgende worden ontleend ter zake van de herziening van de tot stand gekomen onderlinge verhouding ingevolge artikel 2.17, lid 4, van de Wet IB 2001:

“In artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen tussen de belastingplichtige en zijn fiscale partner geregeld.

In artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de fiscale partners de toerekening kunnen wijzigen tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat.

In het besluit van 31 juli 2007, nr. CPP2007/583M, is onder meer – vooruitlopend op wetgeving – goedgekeurd dat de partners de gemaakte keuze mogen wijzigen tot het moment waarop de belastingaanslagen, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van beide partners onherroepelijk vaststaan. Deze goedkeuring hangt samen met de per 2005 gewijzigde behandeling van aangiften van fiscale partners door de Belastingdienst.

Bij de aanslagregeling over 2001 tot en met 2004 was het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst zo ingericht dat de aanslagen inkomstenbelasting van fiscale partners zoveel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd. Door een wijziging in het geautomatiseerde proces is dat voor de aanslagen over de kalenderjaren vanaf 2005 niet meer het geval.

Hierdoor kan sindsdien veel vaker de situatie ontstaan dat de ene aanslag pas wordt opgelegd als de andere aanslag reeds onherroepelijk vaststaat, in welk geval wijziging van de keuze in toerekening tussen fiscale partners op grond van de huidige wettelijke regeling niet meer mogelijk is. Door de goedkeuring wordt voorkomen dat belastingplichtigen als gevolg van de wijziging van het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst beperkt worden in hun toerekeningsmogelijkheden.

Tot het moment waarop de belastingaanslagen van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan, kunnen zij op grond van deze goedkeuring de eerdere toerekening wijzigen.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt voornoemde goedkeuring gecodificeerd. (…)”

(Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 404, nr. 3, blz. 6-7)

Aan de wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend ter zake van de navorderingsregeling in verband met de regels van artikel 2.17, lid 3 en lid 4, van de Wet IB 2001:

“In samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, wordt in artikel VII, onderdeel A, een wijziging voorgesteld van artikel 16 AWR, waardoor navordering zonder nieuw feit mogelijk wordt gemaakt voor situaties als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001.”

(Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 404, nr. 3, blz. 6-7)

“In artikel 16 AWR is bepaald in welke gevallen de inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen. In artikel 16, tweede lid, AWR is opgenomen in welke gevallen hiervoor geen nieuw feit nodig is.

Zo bestaat de mogelijkheid zonder nieuw feit na te vorderen wanneer te weinig belasting is geheven doordat zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001. De laatstgenoemde bepaling heeft betrekking op de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen tussen de belastingplichtige en zijn fiscale partner in de situatie dat zij daarvoor zelf geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

Voorgesteld wordt de mogelijkheid om zonder nieuw feit na te vorderen voortaan ook te laten gelden voor gevallen als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001. Ook die bepaling ziet op de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen tussen de belastingplichtige en zijn fiscale partner. Op basis van het huidige artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 kunnen de belastingplichtige en zijn fiscale partner de keuze tot toerekening wijzigen tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat. In artikel I, onderdeel A, wordt voorgesteld deze keuzemogelijkheid uit te breiden tot het moment waarop de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan.

Bij de toerekening door de belastingplichtige en zijn fiscale partner van gezamenlijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen, welke toerekening – zoals uit het voorgaande volgt – op grond van de voorgestelde wijziging mogelijk is totdat beide aanslagen onherroepelijk vaststaan, blijft uiteraard de voorwaarde gelden dat deze inkomensbestanddelen (deze kunnen ook negatief zijn wanneer het bijvoorbeeld een aftrekpost betreft) en vermogensbestanddelen in totaal voor 100 procent in de heffing betrokken worden.

Zonder de mogelijkheid tot navordering in gevallen van wijziging in de toerekening is het mogelijk dat de aanslag van de ene partner moet worden verminderd, maar het ontbreken van een nieuw feit navordering bij de andere partner verhindert. Hierdoor zou per saldo geen 100 procent van het gezamenlijke inkomensbestanddeel of van het vermogensbestanddeel in de heffing worden betrokken.

(…)

In artikel 16, derde lid, AWR, is een standaardnavorderingstermijn van vijf jaar opgenomen. Deze termijn kan belemmeren dat gezamenlijk 100 procent in de heffing wordt betrokken bij herziening van de keuze tot toerekening. Wanneer bijvoorbeeld tegen de aanslag van een partner een beroepsprocedure aanhangig is, maar de aanslag van de andere partner onherroepelijk vaststaat, zou de situatie kunnen ontstaan dat navordering bij de partner waarvan de aanslag reeds onherroepelijk vaststaat na afloop van de beroepsprocedure niet meer mogelijk is vanwege de omstandigheid dat de vijfjaarstermijn inmiddels is verstreken. Dit is ongewenst. Voorgesteld wordt de vijfjaarstermijn niet van toepassing te laten zijn voor zover navordering plaatsvindt naar aanleiding van een herziening in de toerekening op basis van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001.”

(Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 404, nr. 3, blz. 20-21)

“1. Voorgesteld wordt dat de fiscale partners de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen voor de inkomstenbelastingheffing kunnen wijzigen tot het moment waarop de belastingaanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan (artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001; hierna: Wet IB 2001). Dit voorstel is ingegeven doordat het geautomatiseerde proces van de aanslagregeling gelijktijdige regeling van de aanslagen van fiscale partners niet meer mogelijk maakt. Het uiteenlopen van het tijdstip waarop de onderscheiden aanslagen onherroepelijk worden, roept, indien de toerekening gewijzigd wordt, het probleem op welke wijze de gewijzigde toerekening in de reeds onherroepelijk vaststaande aanslag van de partner wordt verwerkt. Flankerend wordt daartoe voorgesteld bij wijziging van de toerekening navordering mogelijk te maken bij de partner van wie het inkomen wordt verhoogd zonder dat sprake is van een zogenoemd nieuw feit (artikel 16, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). Deze flankerende maatregel is niet toereikend om alle gevallen van wijziging in de toerekening passend te regelen. De Raad wijst er op, dat weliswaar geen nieuw feit nodig is voor de navordering in deze gevallen, maar dat de bevoegdheid voor het opleggen van een navorderingsaanslag vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, vervalt (artikel 16, derde lid, AWR). Artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 maakt het mogelijk, dat tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad de toerekening tussen fiscale partners nog wordt gewijzigd. Gelet op de doorlooptijd van de fiscale procedures kan het voorkomen dat de aanslag van de procederende partners eerst na het vervallen van de bevoegdheid tot navorderen bij de andere partner onherroepelijk komt vast te staan. In verlenging van de navorderingstermijn in deze gevallen voorziet het voorstel niet.

(…)

Het advies van de Raad is opgevolgd. Thans wordt voorgesteld in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te bepalen dat de maximale navorderingstermijn van vijf jaar buiten werking wordt gesteld voor zover de navordering voortvloeit uit een wijziging van de toerekening op basis van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001.

(Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, 31 404, nr. 5, blz. 1-2)

Het Hof is van oordeel dat uit de wetsgeschiedenis niet meer kan worden afgeleid dan dat de wetgever bij artikel 2.17, lid 4, van de Wet IB 2001 vooral het geval voor ogen heeft gehad waarin de belastingplichtige en zijn partner de aanvankelijk ingevolge een keuze door hen tot stand gekomen onderlinge verhouding nadien door hen wordt gewijzigd. Daaruit kan echter niet worden afgeleid dat de wetgever de wijzigingsregeling van artikel 2.17, lid 4, van de Wet IB 2001 tot zodanige gevallen heeft willen beperken. Zo valt, wettekstueel, wetshistorisch, noch anderszins, in te zien waarom de belastingplichtige en zijn partner die aanvankelijk geen keuze hebben gemaakt en derhalve overeenkomstig het voor zo’n geval geldende uitgangspunt van artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001 ieder bij helfte in de heffing worden betrokken voor gemeenschappelijke inkomens- of vermogensbestanddelen, die onderlinge verhouding nadien niet zouden kunnen wijzigen, overeenkomstig artikel 2.17, lid 4, van de Wet IB 2001. In een voorkomend geval zou dan ook de onbeperkte navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR van toepassing kunnen zijn. Ofwel: het aanvankelijk maken van een keuze voor een onderlinge verhouding in afwijking van het uitgangspunt van artikel 2.17, lid 3, van de Wet IB 2001 van verdeling bij helfte kan niet als vereiste worden aanvaard voor de (latere) toepasselijkheid van het vierde lid van dat artikel indien de belastingplichtige en zijn partner de onderlinge verhouding (nadien) willen wijzigen. Artikel 2.17, lid 4, van de Wet IB 2001 moet naar ’s Hofs oordeel, overeenkomstig de tekst van de bepaling, worden geacht alle gevallen te omvatten waarin de aanvankelijk tot stand gekomen onderlinge verhouding wordt gewijzigd, ongeacht of er aanvankelijk een (volledige of onvolledige) keuze door de belastingplichtige en zijn partner is uitgebracht. Zo nodig kan in dergelijke gevallen navordering plaatsvinden zonder beperking in de tijd, gezien artikel 16, lid 3, van de AWR.

Gezien het vorenoverwogene, heeft de Rechtbank ten onrechte geconcludeerd tot vernietiging van de navorderingsaanslagen betreffende de jaren 2002 en 2003. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is terecht voorgesteld, zij het dat het gegrond wordt bevonden op de voorgaande, ambtshalve bijgebrachte, gronden.

Ten aanzien van de voortvarendheid van de navordering

Belanghebbende betoogt dat de navorderingsaanslagen betreffende de jaren 2004 tot en met 2008 onvoldoende voortvarend zijn opgelegd onder verwijzing naar de Passenheim-van der Schoot-leer. Het Hof gaat aan dat betoog voorbij, gezien het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in zaak C-317/15, X, EU:C:2017:119.

Slotsom

Het principale hoger beroep is ongegrond en het incidentele hoger beroep is gegrond. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaren.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te gelasten tot vergoeding aan belanghebbende van het door haar betaalde griffierecht.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

 verklaart het principale hoger beroep ongegrond;

 verklaart het incidentele hoger beroep gegrond;

 vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

 verklaart het tegen de uitspraken op bezwaar ingestelde beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 11 januari 2019 door P.C. van der Vegt, voorzitter, V.M. van Daalen-Mannaerts en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.