Hof 's-Hertogenbosch, 05-11-2010, nr. 09/00411

2.1.

2.2.

2.3.

2.4.

2.5.

2.6.

2.7.

2.8.

2.9.

2.10.

2.11.

2.12.

2.13.

2.14.

2.15.

4.1.

4.2.

4.3.

Artikel 13 van de AWR luidt als volgt:

'1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag tot een positief bedrag wordt niet vastgesteld voor de aanvang van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

2.

Een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag die voor of in de loop van het tijdvak wordt vastgesteld, wordt aangeduid als voorlopige teruggaaf.

3.

Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van de vorige leden, door een of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.'.

4.4.

Het Hof is van oordeel, dat in de tekst van lid 1 van artikel 13 AWR geen belemmering valt te lezen om een negatieve (nadere) voorlopige aanslag op te leggen. Immers, in lid 1 van artikel 13 van de AWR is bepaald dat aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag kan worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Bovendien volgt ook uit de wetsgeschiedenis dat een voorlopige aanslag door een verrekening van een eerdere voorlopige aanslag negatief kan zijn (Tweede Kamer, 1996/97, 25 119, nr. 3, blz, 5, tweede alinea). Op 27 juni 2008 ging de Inspecteur op grond van de onder 2.4 vermelde aangifte van belanghebbende ervan uit dat de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, voor verrekening van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007 en van de nadere voorlopige aanslag van 28 september 2007, na de ambtshalve vermindering van 4 december 2007, op een te betalen bedrag van € 10.974 zou worden vastgesteld. Aldus zou, beoordeeld naar de inzichten van 27 juni 2008, de Inspecteur de definitieve aanslag berekend hebben op € 10.974 - € 14.099 (verrekening voorlopige aanslag 31 januari 2007) - € 19.946 (verrekening nadere voorlopige aanslag 28 september 2007, na de ambtshalve vermindering van 4 december 2007) = - € 23.071. Op 27 juni 2008 was dit laatste bedrag het bedrag waarop de definitieve aanslag, met toepassing van de in artikel 15 voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen, vermoedelijk zou worden vastgesteld.

4.5.

Vervolgens zal het Hof beoordelen of de Inspecteur indien hij op 27 juni 2008 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 23.071 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben moeten vergoeden over dat bedrag over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni 2008.

4.6.

Ingevolge het bepaalde in artikel 30f, lid 1 van de AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend in geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld. De heffingsrente wordt ingevolge artikel 30f, lid 3, aanhef, onderdeel a van de AWR berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Als bedrag van de aanslag geldt het bedrag na onder meer de verrekening van voorlopige aanslagen ingevolge artikel 15 van de AWR (artikel 30f, lid 5, onderdeel a van de AWR).

4.7.

Ingevolge artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR stelt de Inspecteur de heffingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

4.8.

Uit hetgeen onder 4.6 en 4.7 is overwogen volgt dat de Inspecteur indien hij op 27 juni 2008 een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag zou hebben opgelegd naar een uit te betalen bedrag van € 23.071 hij tegelijkertijd bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente zou hebben vergoed over dat bedrag over de periode 1 juli 2007 tot en met 27 juni 2008 (artikel 30g, lid 1 van de AWR). Deze rente valt te berekenen op ((90/360) x 5,25% x € 23.071) + ((90/360) x 5,4% x € 23.071) + ((90/360) x 5,3% x € 23.071) + ((87/360) x 4,75% x € 23.071) = € 1.184,81 (artikel 30g, lid 1 van de AWR in samenhang met artikel 31 van de Uitvoeringregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). Het bepaalde in artikel 30f, lid 5, aanhef, onderdeel a van de AWR doet er niet aan af dat ook een nadere voorlopige aanslag op een negatief bedrag van € 23.071 zou moeten zijn vastgesteld en dat hierover heffingsrente zou moeten zijn vergoed.

4.9.

In plaats van het opleggen van een negatieve (nadere) voorlopige aanslag of een negatieve definitieve aanslag onder vergoeding van heffingsrente tot het onder 4.8 berekende bedrag van € 1.184,81 heeft de Inspecteur ervoor gekozen om de voorlopige aanslag en de nadere voorlopige aanslag op 27 juni 2008 (verder) te verminderen bij ambtshalve beslissing en daarbij - kennelijk onder toepassing van artikel 30g, lid 2 van de AWR en/of 30h, lid 2 van de AWR - geen heffingsrente te vergoeden en te volstaan met het verminderen van de bij de nadere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente ad € 256.

4.10.

In de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 2 juli 1991, nr. CA91/78, in VN 1991/1996, pt. 10 is beleid van de staatssecretaris van Financiën vervat. In deze resolutie is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'(...)In verband met de omstandigheid dat de wettelijke rente, die bij de berekening van de heffings- en invorderingsrente wordt toegepast, al gedurende ruimere tijd boven de marktrente ligt, doet zich het verschijnsel voor dat belastingplichtige bij de fiscus "spaart".

(...)

Daarnaast is het echter gewenst dat ook binnen de Belastingdienst organisatorische maatregelen worden genomen.

(...)

Uitvoeringsproblemen

3.

Gezien de complexiteit van de materie wordt aan de hand van voorbeelden de problematiek duidelijk gemaakt en worden oplossingen aangereikt.

Bij samenloop van de verschillende renteregelingen kan er voor- of nadeel ontstaan voor belastingplichtige en Rijk door de wijze van werken van de inspecteur. De inspecteur zal dan ook bij zijn besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequenties van de renteregeling in acht moeten nemen.

(...)

Om verschillen in te vergoeden en te ontvangen heffings- en invorderingsrente te voorkomen is het echter beter de voorlopige aanslag te verlagen.

(...)

Het eventuele nadeel dat voor belastingplichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de (nadere) voorlopige aanslag.'.

4.11.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door te kiezen voor een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag van 31 januari 2007, zonder vergoeding van heffingsrente, en voor een ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag van 28 september 2007, zonder vergoeding van heffingsrente, in plaats van het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag, met vergoeding van heffingsrente, in strijd gehandeld met het onder 4.10 bedoelde beleid van de staatssecretaris van Financiën. Dit beleid beoogt - naar het Hof begrijpt - enerzijds een eventueel nadeel dat voor de Staat ontstaat door een handelwijze van belastingplichtigen te voorkomen, maar anderzijds ook een eventueel nadeel dat voor een belastingplichtige ontstaat door een handelwijze van een inspecteur te voorkomen.

4.12.

Voorts acht het Hof de onder 4.9 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, zozeer indruisen tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat deze keuze in strijd komt met het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.13.

Tevens is het Hof van oordeel dat de onder 4.9 bedoelde keuze, mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen, in strijd komt met een juiste afweging van de belangen van belanghebbende en die van de Staat, zodat deze keuze ook in strijd komt met het bepaalde in artikel 3:4, lid 1 en lid 2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

4.14.

Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.11 tot en met 4.13 is overwogen is het Hof van oordeel dat de door de Inspecteur gemaakte onder 4.9 vermelde keuze in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Uit het arrest van de Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/13362, LJN: BJ8524 volgt dat het zorgvuldigheidsbeginsel onder omstandigheden kan meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt.

4.15.

Naar het oordeel van het Hof brengt het zorgvuldigheidsbeginsel in het onderhavige geval mee, dat de Inspecteur heffingsrente had moeten vergoeden. Hierbij dienen aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag.

4.16.

Voor de berekening van de vergoeding van de heffingsrente in het kader van het zorgvuldigheidsbeginsel dient het onder 4.8 berekende bedrag te worden verminderd met het bedrag van, in totaal, € 578 ter zake van aan belanghebbende betaalde invorderingsrente, omdat deze invorderingsrente niet zou zijn vergoed indien de Inspecteur op 22 juni 2008 inderdaad een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag zou hebben opgelegd (artikel 28, lid 4 van de Invorderingswet 1990). Uit het vorenstaande volgt dat de heffingsrente moet worden vergoed tot een bedrag van € 1.184,81 - € 578 = € 606,81, hetgeen, afgezien van afrondingen, neerkomt op een vergoeding van heffingsrente over een bedrag van (€ 3.125 + € 19.946 =) € 23.071 over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.

4.17.

De Inspecteur heeft in het hoger beroepsschrift onder 2.1 evenwel aangevoerd dat voor belanghebbende geen rechtsgang openstaat, omdat niet op de voet van artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR een voor bezwaar vatbare beschikking is gegeven en dat, zo al aangenomen zou moeten worden dat de ambtshalve vermindering van de nadere voorlopige aanslag van 27 juni 2008 mede de vaststelling van een bedrag aan te vergoeden heffingsrente bevat van nihil, gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR - naar het Hof begrijpt: in samenhang met artikel 65 van de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR - tegen die vaststelling geen bezwaar en beroep openstaat. Aldus zal het Hof nu overgaan tot het alsnog beantwoorden vraag I.

De beantwoording van vraag I

4.18.

Onder 4.14 heeft het Hof geconcludeerd dat de door de Inspecteur gemaakte keuze als onder 4.9 vermeld in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel. Op zich is juist, zoals de Inspecteur stelt, dat gelet op het bepaalde in artikel 30j, lid 1, tweede volzin van de AWR in samenhang met artikel 65 van de AWR en met artikel 26, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR geen beroep, en derhalve geen bezwaar, openstaat tegen een op de voet van artikel 65 van de AWR gegeven beslissing. Hieruit zou volgen dat in onderhavige procedure geen consequenties kunnen worden verbonden aan de schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.19.

Nu een ambtshalve vermindering van een eerder opgelegde nadere voorlopige aanslag een besluit is met gelijksoortige strekking als een negatieve, nadere voorlopige aanslag en beide een verschijningsvorm zijn van eenzelfde soort verrekening van eerstbedoelde nadere voorlopige aanslag converteert het Hof evenwel de onder 2.5 bedoelde ambtshalve vermindering van 27 juni 2008 in een negatieve (tweede nadere) voorlopige aanslag. (Vergelijk Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 09/00373, LJN: BJ5179.) Weliswaar kan tegen een op de voet van artikel 65 van de AWR gegeven besluit geen rechtsmiddel (bij de belastingrechter) worden aangewend en tegen een (nadere) voorlopige aanslag wel, maar dit verschil staat naar het oordeel van het Hof aan vorenbedoelde conversie niet in de weg. Het feit, dat belanghebbende zich door de conversie kan wenden tot een onafhankelijke rechter kan niet op enige wijze als in strijd met de belangen van de Inspecteur (de Staat) worden geacht en is bovendien uitermate redelijk jegens belanghebbende.

4.20.

Het Hof neemt hierbij mede in overweging dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 65 van de AWR volgt, dat de bevoegdheid tot ambtshalve vermindering is gegeven in het belang van de belastingplichtige. De wetgever had het oog op situaties waarin de belastingplichtige - veelal door het verloop van termijnen - niet (langer) over rechtsmiddelen beschikt om een vermindering af te dwingen. In het licht van dit karakter van artikel 65 van de AWR en met het oog op een effectieve rechtsbescherming acht het Hof het ongewenst, dat de Inspecteur, die in de onderhavige zaak twee mogelijkheden ter beschikking had tot het bereiken van een belastingvermindering, daartoe vrijelijk de weg zou mogen kiezen die aan de belastingplichtige rechtsbescherming onthoudt, in plaats van de mogelijkheid die de belastingplichtige rechtsbescherming biedt.

4.21.

De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift onder 2.1 echter tevens aangevoerd dat uit de belastingwet geen verplichting voortvloeit om inzake de te vergoeden heffingsrente een voor bezwaar vatbare beschikking naar nihil af te geven. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2005, nr. 41 587, V-N 2005/61.4 en mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907 verwerpt het Hof deze stelling. Het Hof merkt het onder 2.5 bedoelde geschrift van 27 juni 2008 niet alleen aan als een - van een ambtshalve vermindering van 27 juni 2008 tot een - geconverteerde (tweede) nadere voorlopige aanslag, maar converteert de in dat geschrift opgenomen beslissing tot vermindering van de eerder in rekening gebrachte heffingsrente tevens in een tegelijkertijd met deze (tweede) nadere voorlopige aanslag vastgestelde voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j, lid 1, eerste volzin van de AWR, waarbij de heffingsrente is vastgesteld op nihil (hierna: de heffingsrentebeschikking).

4.22.

Uit hetgeen onder 4.19 tot en met 4.21 is overwogen volgt dat het bezwaar van belanghebbende van 27 juni 2008 ontvankelijk is.

Slot

4.23.

De subsidiaire stelling van de Inspecteur onder 2.3 in het hoger beroepsschrift dat indien uitgegaan wordt van het onder 4.8 berekende bedrag van € 1.184,81 aan te vergoeden heffingsrente de rijksbelastingdienst € 269, de oorspronkelijk bij de nadere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente, misloopt ontbeert feitelijke grondslag. Belanghebbende heeft een bedrag van in totaal € 34.301 betaald (€ 14.099 (voorlopige aanslag) + € 19.946 (nadere voorlopige aanslag) + € 256 (heffingsrente)). Daarvan is terugbetaald (€ 3.125 + € 19.946 + € 256 =) € 23.327, zodat belanghebbende per saldo aan de rijksbelastingdienst heeft betaald € 10.974. Omdat belanghebbende te veel heeft betaald kan hij recht doen gelden op vergoeding van heffingsrente zoals onder 4.8 respectievelijk 4.16 berekend en is, achteraf bezien, de heffingsrente tot het bedrag van € 269 ten onrechte in rekening gebracht. Voor het terugnemen van de vermindering van de heffingsrente van € 269 tot nihil is dan ook geen reden. De onder 4.21 bedoelde conversie leidt er enerzijds toe, dat belanghebbende € 606,81 aan heffingsrente vergoed krijgt en anderzijds dat de eerder bij de nadere voorlopige aanslag in rekening gebrachte heffingsrente wordt verminderd tot nihil.

4.24.

De Inspecteur heeft onder 2.4 in het hoger beroepsschrift gesteld dat de Rechtbank de grenzen van de rechtsstrijd heeft overschreden door in onderhavige zaak ook heffingsrente te vergoeden over de vermindering van de voorlopige aanslag met een bedrag van € 3.125. Daargelaten wat daarvan zij, de uitspraak van de Rechtbank met kenmerk 08/3724 is onherroepelijk komen vast te staan, omdat geen van partijen daartegen hoger beroep heeft ingesteld. Als gevolg daarvan dient bij de uitwerking van het onder 4.15 vermelde uitgangspunt dat aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen moeten worden verbonden als wanneer hij zou hebben gekozen voor het opleggen van een negatieve (nadere voorlopige of definitieve) aanslag als vaststaand feit te worden aangenomen dat over voornoemd bedrag geen heffingsrente is vergoed.

4.25.

Gelet op hetgeen onder 4.24 is overwogen ziet het Hof ervan af om aan het onder 2.15 vermelde verzoek van belanghebbende, om zijn verweerschrift aan te merken als een beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank met kenmerk 08/3724, gevolg te geven.

Slotsom

4.26.

Uit al vorenoverwogene volgt, dat het bezwaar van belanghebbende van 27 juni 2008 ontvankelijk is, dat het bezwaar gegrond is en dat de heffingsrentebeschikking moet worden vastgesteld op een aan belanghebbende te vergoeden bedrag van € 606,81.

4.27.

Uit al het vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is en dat het gelijk gedeeltelijk aan de zijde van belanghebbende is. Beslist moet worden als hierna is vermeld.

Ten aanzien van het griffierecht

4.28.

Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.29.

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op de reis- en verletkosten van belanghebbende zelf in goede justitie op € 250.

Daarbij wordt uitgegaan van 2 samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Het betreft de zaken met kenmerk 09/00411 en 09/00412. Het Hof zal in deze zaak en in de andere hiervóór genoemde zaak een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 250 : 2 =) € 125.