HR, 21-06-2013, nr. 12/05489

Aan de Belastingkamer van de Hoge Raad der Nederlanden

Postbus 20303 2500 EH DEN HAAG

Geeft eerbiedig te kennen:

[X], wonende te [Z].

[X] voornoemd stelt hierbij beroep in cassatie in tegen het arrest d.d. 18 oktober 2012 door de Belastingkamer van het Gerechtshof Amsterdam onder de zaaknummers BK-09-738 t/m 09-742 gewezen op het hoger beroep vanuit [X] voornoemd.

Verweerder is de Belastingdienst/[P], met als postadres postbus [POSTBUS]

Dit cassatieberoep richt zich tevens tegen de in brief-vorm vervatte beslissingen van dat Hof in de brief van 21 december 2010, aldaar als voorlopige oordelen geduid doch nadien op zodanige wijze herhaald in het arrest dat partijen evenwel gedurende de duur van de verdere procedure en de in die brief van 21 december 2010 vervatte instructie tot (verdere) schriftelijke uitlating zich moesten gedragen overeenkomstig de inhoud van die voorlopige oordelen, en aldus in weerwil van die instructie.

Voor wat betreft de feiten en het procesverloop verwijst [X] naar dat Hof-arrest onder sub 1.1 tot en met 1.30 aldaar.

Beroepsgrond I. Ten onrechte immers op rechtens onjuiste althans onbegrijpelijke gronden heeft dat Hof overwogen en beslist met betrekking tot de kwesties vervat in die brief van 21 december 2010, zoals overgenomen en herhaald in het arrest van 18 oktober 2012, met alsdan een nadere of nieuwe motivering. Nadere uitwerking en toelichting.

Dat Hof overwoog en besliste onder 1.1 tot en met 1.3.2 van die brief het navolgende:

Door aldus te overwegen en te oordelen geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting althans zijn deze overwegingen en die oordelen niet naar de eisen der wet met voldoende redenen omkleed. Immers anders dan in het civiele recht met betrekking tot het grievenstelsel in hoger beroep (met de in beginsel strakke regel van één memorie van grieven en één memorie van antwoord) geldt in het bestuursrecht niet de concentratie-verplichting in absolute zin, nu toch toelaatbaar c.q. toegelaten is dat nieuwe of nadere stellingen op en ter gelegenheid van de (eerste) mondelinge behandeling worden aangevoerd. Daartoe geldt niet als afwijzingsgrond dat die of zodanige stellingen (mogelijk) eerder konden worden aangevoerd, immers zulks vereist een expliciete vraagstelling welke thans evenwel heeft ontbroken (noch op de zitting van 1 december 2010 noch op de zitting van 28 september 2011 is daaromtrent betrokkene of diens gemachtigde bevraagd).

Bovendien negeert of passeert het Hof deze stellingen van de inspecteur vervat in diens verweerschrift in hoger beroep van 16 april 2010, blad 2 onder sub 1.3 aldaar: ‘Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij uw Hof. De door de rechtbank geformuleerde uitspraak staat daarmee niet onherroepelijk vast. Ook de hoogte van de bijtellingen bij het inkomen van belanghebbende staan niet vast. Gelet op de voorliggende problematiek en gezien de gang van zaken tot dusver, ben ik van mening dat door belanghebbende elk argument in stelling gebracht kan warden dat kan leiden tot vermindering van genoemde bijtellingen. (…).’— met mijn onderstreping en benadrukking — gemachtigde. De inzending van dat verweerschrift bracht het Hof ertoe de zaak mondeling te behandelen op zijn voorgenomen zitting van 8 september 2010, echter die zitting heeft geen doorgang gevonden doch nadien plaatshad op 1 december 2010 en toen dat Hof bracht tot zijn hogeraangehaalde brief van 21 december 2010 houdende verdere instructie der zaak. In het proces-verbaal van die Hof-zitting staan twee hier relevant te achten aspecten: bij monde van zijn voorzitter wordt medegedeeld (proces-verbaal blz. 3, middengedeelte, vijfde gedachtestreepje) dat het Hof de inspecteur in de gelegenheid zal stellen zich schriftelijk uit te laten over de nadere stukken en de toelichting daarop van belanghebbende, en bij monde van zijn voorzitter aldus reageert op hetgeen die inspecteur vervolgens heeft gesteld: (opmerking inspecteur, gemeld proces-verbaal blad 3) ‘Het kan zijn dat de nieuwe stukken vragen oproepen zodat er bij de Belastingdienst behoeft ontstaat aan een nader onderzoek.’, reactie voorzitter: ‘Indien dat het geval is, kan de inspecteur aan het Hof berichten dat er op bepaalde punten nader onderzoek nodig is. Dat onderzoek kan vervolgens met toestemming van het Hof en voor zover nodig onder de regie van het Hof plaatsvinden.’.

Voormelde uitlatingen, waar nodig in hun onderlinge samenhang beschouwd, laten aldus ruimte voor uitbreiding van de rechtsstrijd op zodanige wijze dat de inspecteur alle gelegenheid heeft, had of hield, om zich te verdedigen tegen die als zodanig aangemerkte nieuwe grieven. Die zitting van 1 december 2010 vormde immers de eerste mondelinge behandeling in dat hoger beroep, terwijl of waarbij die mondelinge behandeling vervolgens dat Hof aanleiding gaf bij latere brief van 21 december 2010 de inspecteur in de gelegenheid te stellen zich schriftelijk uit te laten over de nadere stukken en de toelichting daarop van belanghebbende, in welk kader de inspecteur voorts werd toegestaan nader onderzoek te doen onder regie van dat Hof zelf. Die rechtsstrijd diende derhalve met inbegrip van de ter zitting van hetgeen door of namens belanghebbende is gesteld te worden onderzocht, waartoe die vervolgens toegelaten schriftelijke voortzetting nu juist ook de — goede — gelegenheid bood. Bijkomend aspect is ook dat uit de brief van de inspecteur van 22 februari 2011 aan het Hof duidelijk blijkt dat de inspecteur wel degelijk in staat was zich uit te laten over die stellingen zijdens belanghebbende, doch dit uitdrukkelijk nalaat c.q. achterwege laat vanwege hogeraangehaalde brief vanuit dat Hof van 21 december 2010. In de tekst van die brief van de inspecteur heet het immers (reactie op pleitnota, blad 1): ‘(…). Ik maak enkele opmerkingen vooraf. Een eerste opmerking betreft de punten 1.1, 1.2 en 1.3 van belanghebbendes pleitnota: gelet op de nadere informatie van het Hof in de brief van 21 december 2010, zal ik de bespreking van deze onderdelen van de pleitnota achterwege laten. Hetzelfde geldt voor het door belanghebbende ter zitting opgeworpen standpunt dat de inspecteur niet bevoegd was de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2001 vast te stellen.’.

Zijdens belanghebbende wordt in de brief d.d. 28 februari 2011 op de brief vanuit het Hof van 21 december 2010 aldus gereageerd:

Het hof komt niet tot een kenbare reactie op die brief zijdens belanghebbende. Evenmin komt het Hof tot een heroverweging van zijn eerder ingenomen standpunten. Het Hof is kennelijk zijn eigen regie kwijtgeraakt, nu in het arrest van 18 oktober 2012 elke verwijzing naar het hiervoor gestelde ontbreekt doordat het Hof tot andere of nadere beschouwingen in dat arrest ter zake komt. Echter heeft het Hof aldus de onjuiste maatstaf gehanteerd in zijn brief van 21 december 2010 en in dit arrest van 18 oktober 2012, nu toch de verdere schriftelijke procedure geheel toeliet dat die nieuwe stellingen zijdens belanghebbende, die overigens hun onmiddellijke grondslag vonden in de betrokken gedingstukken, in de rechtsstrijd werden betrokken. De eisen van de goede procesorde verzetten zich juist tegen een gang van zaken zoals hier door dat Hof tot stand gebracht, te weten het de inspecteur in de gelegenheid stellen nader (inhoudelijk) te reageren, met de mogelijkheid van een nader onderzoek, ook naar de feiten — met mijn onderstreping en benadrukking — gemachtigde, in welke situatie het Hof aangeeft dat dit voor zover nodig onder regie van het Hof kan plaatshebben. In zijn rov. 4.2, eerste en tweede tekstblok komt het Hof evenwel tot uitsluiting of ter zijde-stelling van die nieuwe stellingen. Te herhalen is — gelijk van de zijde van de gemachtigde namens belanghebbende is betoogd, hierboven aangehaald — dat het Hof niet het onderzoek naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van het Hof van 1 december 2010 heeft beëindigd, doch de inspecteur heeft toegelaten tot een schriftelijke reactie zijnerzijds met de mogelijkheid van een nader (feiten-)-onderzoek. In die of zodanige situatie had het Hof aanleiding behoren te vinden dat nader onderzoek tevens te laten uitstrekken over die als nieuwe grieven aangemerkte stellingen van de gemachtigde van belanghebbende.

Bijkomend aspect is voorts — en dat maakt 's Hofs oordelen nog meer bijzonder — is dat dit Hof in rov. 4.12.5 weergeeft het door de Inspecteur in diens reactie-brief d.d. 22 februari 2011 (na voormelde instructie tot verdere schriftelijke uitlating, vervat in de Hof-brief van 21 december 2010 — mijn herhaling en benadrukking — gemachtigde)onder meer komt tot een beroep op interne compensatie (arrest, blz. 30 slotzin aldaar). Zijdens belanghebbende is vervolgens opgeworpen (zie rov. 4.12.7 in dit arrest) dat het de inspecteur in de fase waarin hij dit beroep op interne compensatie deed, niet (meer) was toegestaan om zich op interne compensatie te beroepen. Curieus is dan hetgeen dat Hof vervolgens overweegt in deze rov. 4.12.7 (arrest blz. 31): ‘Het Hof verwerpt dit verweer, omdat belanghebbende ook na de brief van de inspecteur van 22 februari 2011 nog voldoende gelegenheid heeft gehad zich tegen de stelling van de inspecteur te verweren en de stelling van de inspecteur mede is gebaseerd op de bij brief van 19 november 2010 door belanghebbende overgelegde stukken.’. Omgekeerd dient dit dan toch ook te gelden voor de situatie zoals hier dat de inspecteur wordt toegelaten nader schriftelijk zich uit te laten (ook al betekent dat nieuwe vragen) over de andere kwesties en alsdan daar met uitzondering van de als tardief aangemerkte grieven.

De gelijkheid van wapens en middelen brengt in zo'n situatie mee dat partijen ook dan gelijk dienen te worden behandeld. [X] meent derhalve dat zijn verweer aldus op rechtens onjuiste althans ongenoegzame gronden is verworpen.

Gelet op het vorenstaande zijn 's hofs overwegingen en oordelen vervat in voormelde brief van 21 december 2010 dan ook niet-c oncludent, respectievelijk zijn de rov. 4.2 en 4.12.7 in het arrest gebaseerd op gronden welke die overwegingen en oordelen niet kunnen dragen.

Dat Hof overwoog met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast in zijn brief van 21 december 2010 het navolgende:

Belanghebbende komt vervolgens ook tot die of zodanige reactie; ook van de zijde van de inspecteur zijn brieven ingezonden. Voor de beoordeling van de onderhavige zaak is dan essentieel te achten dat het kentekenonderzoek reeds in 2005 heeft plaatsgehad en toen als voltooid is aangemerkt; de goederenbeweging was per auto te volgen. Voor het Hof was aldus kenbaar dat zodanige gegevens voorhanden waren die een daadwerkelijke vaststelling van de omzet mogelijk maakten. In die of zodanige constellatie past geen omkering of verzwaring van de bewijslast; het Hof overweegt en oordeelt ten onrechte immers op alsdan rechtens onjuiste althans onbegrijpelijke gronden anders.

Dat Hof overwoog met betrekking tot de schending geheimhoudingsplicht in zijn brief van 21 december 2010 aan partijen:

In zijn arrest van 18 oktober 2012 overweegt en oordeelt dat Hof dan aldus:

[X] meent dat het Hof aldus overwegende en oordelen in deze tussenuitspraak respectievelijk in het arrest heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting althans — toepassing. Immers gelijk hierboven in het kader van onderdeel 3.1 vermeldt en toegelicht (dat in zoverre hier als herhaald en ingelast moet worden beschouwd voor wat betreft deze onderdelen), had de inspecteur in zijn verweerschrift reeds toegelaten of bevorderd dat zijdens de belanghebbende elk argument in stelling kon worden gebracht, terwijl het Hof zelf komt tot een verdere instructie der zaak door de inspecteur in de gelegenheid te stellen zich uit te laten over de nadere stukken en hun toelichting daarop, daarbij aangevende (in reactie op de vraag c.q. mededeling vanuit die inspecteur dat dit nadere onderzoek tot nieuwe vragen zou kunnen lelden die weer zelfstandig zouden moeten worden beantwoord) mogelijk te maken dat die inspecteur dit nadere feiten-onderzoek uitvoert of verricht zo nodig onder regie van het Hof zelf. In die of zodanige constellatie geldt dan toch dat dit onderzoek zich mede had kunnen — en in de visie van [X]: zich mede had moeten — uitstrekken over die als nieuw opgeworpen grieven aangemerkte kwesties.

In ieder geval heeft het Hof door aldus te ovenwegen en te oordelen, het subsidiariteitsbeginsel miskend: door en met deze wijze van afdoening ontbeert [X] enig rechtsmiddel (anders dan deze cassatieklachten), en/of kan hij die kwesties — waarvan het Hof zelf aangeeft dat deze beperkt feitelijk van aard zijn — niet opnieuw in het kader van de vaststelling wan deze navorderings- of naheffingsaanslagen opnieuw aan de orde stellen.

Subsidiair wordt met betrekking tot het hiervoor onder sub 3.1 tot en met 3.4 gestelde nog het navolgende betoogd. In een situatie dat voor het Hof kenbaar is dat partijen gedurende de jaren 2005–2007 al erg veel correspondentie hebben gevoerd (over en weer) en dat toen na te melden feitenmateriaal is vergaard, stond het hier dat Hof niet vrij tot deze omkering en verzwaring van de bewijslast te concluderen respectievelijk de oordelen van de rechtbank daaromtrent op goede gronden gegeven te achten (rov. 4.8.1 in het arrest — gemachtigde), te minder niet toen het Hof bevond (in het kader van het verhandelde ter zitting van dat Hof van 28 september 2011 respectievelijk 7 december 2011) dat de door de inspecteur opgevraagde informatie reeds dateerde uit 2007 en die informatie hem (die inspecteur) niet noopte tot het vergaren van additionele bescheiden. In de woorden van de inspecteur (proces-verbaal zitting d.d. 28 september 2011, blad 4); ‘Er is inderdaad vanwege de FIOD een verzoek om informatie-uitwisseling naar de Spaanse autoriteiten uitgegaan. Daaruit is niets anders naar voren gekomen dan het feit dat belanghebbende bekend is in Spanje, gegevens van de Kamer van Koophandel en het feit dat er aldaar geen andere bankrekeningen zijn ten name van belanghebbende.’. Op de zitting van 7 december 2011 verduidelijkt de inspecteur het hiervoor vermelde door te betogen (proces-verbaal, blad 2): ‘Toen de FIOD-informatie werd opgevraagd was het controlerapport echter al vastgesteld en het onderzoek afgesloten, dus de FIOD-informatie kon ook niet in het controle-rapport worden opgenomen.’. Voornoemde stellingen waarnodig in onderling verband en samenhang verstaan kunnen dan toch waarlijk anders worden begrepen dan dat tijdens de aanslag-fase zodanige feitelijke gegevens voorhanden waren dat deze de (her-)beoordeling van de juistheid van die aanslagen mogelijk maakten, terwijl of waarbij voorts heeft te gelden dat de gestelde ontbrekende kasadministratie en die ontbrekende bankinformatie geen belemmering vormden of hoefden te vormen de feitelijke stellingen zijdens belanghebbende als toetsbaar te beschouwen, ook in dit hoger beroep.

Beroepsgrond II. Op basis van de wel aanwezige informatie zijn 's hofs overwegingen en oordelen niet-concludent. Nadere uitwerking en toelichting. Daar waar sprake is geweest van door [X] gedane vooruitbetalingen teneinde de bouw en de verkoop van de appartementen in Spanje mogelijk te maken (in die zin dat aannemers konden worden benaderd en ingeschakeld), leidt de feitelijke terugbetaling van die voorgeschoten bedragen niet tot een omzet-bijtelling. Het gehouden boeken-onderzoek heeft immers niet opgeleverd dat meer of andere appartementen zijn verkocht; enkel de administratieve verantwoording is gebrekkig geoordeeld. Doch zelfs die of zodanige constatering kan er rechtens niet toe leiden dat te verrekenen voorschotten worden aangemerkt als omzet indien blijkt van evidente tegenboekingen, hier in de vorm van bancaire betalingen en contante terugbetalingen waarvoor kwitanties zijn afgegeven. Rov. 4.11.6 , eerste grote tekstblok op blz. 26 in dit arrest en rov. 4.11.6 in het tekstblok op blz. 27 van dit arrest missen derhalve deugdelijke redengeving. Door die onjuiste beschouwing van (feitelijke) bevoorschotting en de terugbetalingen daarop als omzet heeft ten onrechte toerekening tot het inkomen plaatsgehad. Hetzelfde geldt met betrekking tot de inkomsten uit de autohandel: juist nu de inspecteur zelf heeft erkend dat zekere auto's als privé moeten worden aangemerkt (waarmee dus kennelijk is of wordt bedoeld dat deze niet tot de handelsvoorraad behoorden of hebben behoord) maakt reëel mogelijk die grens door te trekken tot de inkomsten-vraag: immers auto's die privé worden aangehouden vormen naar hun aard en achtergrond dus geen inkomen uit autohandel. In rov. 4.13.4 geeft het Hof dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting althans toepassing.

Beroepsgrond III. Gegrondbevinding van één of meer der hierboven aangevoerde klachten leidt ertoe dat 's Hofs arrest (en die in de brief d.d. 21 december 2010 vervatte voorlopige oordelen) niet in stand kan (kunnen) blijven. De verdere doorwerking daarvan regardeert de rov.n 4.18.3, 4.19.4, en 4.20.4 tot en met 4.20.7, zodat daaromtrent nieuwe beslissingen moeten volgen.

Op al welke gronden [X] zich wendt tot uw Hoge Raad der Nederlanden met het eerbiedig verzoek de beslissingen (en de gronden waarop deze rusten) in gemelde brief van 21 december 2010 (voor zover in dit cassatieberoep bestreden) alsmede het arrest van 18 oktober 2012 op de daarbij aangegeven onderdelen te willen vernietigen, met zodanige verdere beslissing als de Hoge Raad zal vermenen te behoren, kosten rechtens.