6.7 Herstructurering in voortzettingsperiode

Bij een herstructurering kan sprake zijn van vervreemden van de verkregen aandelen of ophouden winst te genieten door het lichaam waarvan de aandelen zijn verkregen. Het eerste doet zich bijvoorbeeld voor bij een aandelenruil (artikel 3.55 van de Wet IB 2001), waarbij de verkregen aandelen worden geruild voor aandelen in een nieuwe vennootschap. Het tweede doet zich bijvoorbeeld voor als een onderneming door een bedrijfsfusie als bedoeld in artikel 14 van de Wet VPB uitzakt in een nieuw opgerichte deelneming, of de onderneming wordt afgesplitst als bedoeld in artikel 14a van de Wet VPB naar een nieuw opgerichte vennootschap. Van ophouden winst te genieten is dan sprake omdat de toerekeningsregeling enkel van toepassing is op vennootschappen, waarin de erflater of schenker een indirect aanmerkelijk belang had. In de nieuw opgerichte vennootschap heeft erflater of schenker nooit een indirect aanmerkelijk belang gehad.1.

In artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling zijn tegemoetkomingen opgenomen als de herstructurering plaatsvindt ‘met toepassing van’ of ‘als bedoeld in’ een voor de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting bestaande herstructureringsfaciliteit2. en de verkrijger (indirect) enig aandeelhouder wordt van de verkrijgende vennootschap (onderdeel d) of dat andere lichaam (onderdeel e). Door de voorwaarde van een bestaande herstructureringsfaciliteit wordt onder meer bij een ruisende fusie of splitsing niet voldaan aan het voortzettingsvereiste. Deze voorwaarde is mede opgenomen om te voorkomen dat de verkrijger bij de herstructurering contanten ontvangt. De verkrijger ontvangt echter geen contanten als zo’n fusie of splitsing op indirect niveau plaatsvindt of als de herstructurering gebeurt door een verkoop aan een nieuw opgerichte deelneming of door een agiostorting daarin. Daarom werkt deze voorwaarde in bepaalde situaties onredelijk hard uit als de herstructurering op indirect niveau plaatsvindt.

De andere voorwaarde in artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling, dat de verkrijger (indirect) enig aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap moet zijn, bewerkstelligt dat het belang van de verkrijger in de onderneming(en) door de herstructurering niet afneemt of wijzigt. Er moet derhalve sprake zijn van ‘doorschuiven naar jezelf’.3. In bepaalde gevallen werkt deze voorwaarde onredelijk hard uit, met name als er meerdere aandeelhouders zijn en hun gerechtigdheid door de herstructurering niet wijzigt.

Gezien het bovenstaande keur ik goed dat voor bepaalde gevallen, waarbij vanuit de verkrijger bezien sprake is van ‘doorschuiven naar jezelf’ en de verkrijger bij de herstructurering geen contanten ontvangt, geen sprake is van een gebeurtenis waardoor niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste. Deze gevallen zijn (limitatief) opgenomen in de onderstaande goedkeuringen. Hierdoor wordt de werking van artikel 10, eerste lid, onderdelen d en e, van de Uitvoeringsregeling uitgebreid met deze gevallen, waardoor op de door de herstructurering ontstane situatie artikel 10, vierde lid, eerste volzin, van de Uitvoeringsregeling van toepassing is. De verkrijger dient hiervoor een verzoek in te dienen (artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling).

Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling op verzoek van de verkrijger(s) ook van toepassing is bij een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001, een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56 van de Wet IB 2001 of een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 van de Wet IB 2001, als de verkrijger niet enig aandeelhouder van de verkrijgende vennootschap wordt.

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

Q en zijn vier kinderen bezitten ieder 20% van de aandelen A BV, die een onderneming drijft. Q schenkt aan ieder van zijn vier kinderen 5% van de aandelen. De kinderen doen een beroep op toepassing van de BOR. Na deze schenking bezit ieder kind 25% van de aandelen A BV. De vier kinderen richten een nieuwe houdstervennootschap H BV op. Zij brengen door een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB 2001 ieder hun aandelen in A BV in in H BV. Ieder kind houdt daarna 25% van de aandelen H BV. De kinderen verzoeken de inspecteur om toepassing van artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van de Uitvoeringsregeling. Door de goedkeuring kan de inspecteur de gevraagde beschikking van artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling afgeven. Na de fusie is bij ieder kind het voortzettingsvereiste van toepassing op 5% van de aandelen H BV en 5% van de onderneming van A BV (artikel 10, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling).

Ik keur onder voorwaarde goed dat artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling op verzoek van de verkrijger(s) van toepassing is op (ruisende of geruisloze) herstructureringen op indirect niveau, ook als de verkrijger niet indirect enig aandeelhouder is van het in die bepaling bedoelde andere lichaam. Onder herstructurering op indirect niveau wordt hier verstaan een ruisende of geruisloze fusie of splitsing van deelnemingen of een aandelenruil met of verkoop aan een nieuw opgerichte deelneming. Bij een verkoop kunnen ook de indirect gehouden aandelen als agio op de aandelen van de nieuw opgerichte deelneming worden gestort.

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

A schenkt de aandelen in Holding aan zijn kinderen B en C (ieder de helft). De kinderen doen een beroep op toepassing van de BOR. Holding is enig aandeelhouder van Tussenhoudster, die enig aandeelhouder is van Werkmaatschappij I en Werkmaatschappij II, die elk een onderneming drijven. Na 3 jaar richt Holding de nieuwe vennootschap Newco op. Dezelfde dag verkoopt Tussenhoudster haar aandelen in Werkmaatschappij I aan Newco, die de koopsom schuldig blijft. Bij deze herstructurering wordt Newco in de bestaande structuur geschoven.

Op grond van de tekst van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet kan toerekening van de bezittingen en schulden van Werkmaatschappij I aan Holding niet meer plaatsvinden, omdat A nooit een indirect aanmerkelijk belang in Newco heeft gehad. Hierdoor houdt Holding op winst te genieten uit de onderneming van Werkmaatschappij I. De kinderen verzoeken de inspecteur om toepassing van artikel 10, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling. Door de goedkeuring kan de inspecteur de gevraagde beschikking (artikel 10, vijfde lid, van de Uitvoeringsregeling) afgeven, omdat B en C bezien vanuit het lichaam waarvan de aandelen zijn verkregen (Holding) zowel kwalitatief als kwantitatief dezelfde gerechtigheid hebben in Holding, Tussenhoudster, Newco, Werkmaatschappij I en Werkmaatschappij II, en de werkmaatschappijen dezelfde ondernemingen blijven drijven. Vanwege de toepassing van artikel 10, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling ziet het voortzettingsvereiste na de herstructurering ook op het indirecte belang in Newco.

Niet wordt voldaan aan de gestelde voorwaarde als bij de herstructurering de aandelen in Werkmaatschappij I bijvoorbeeld waren overgegaan naar een vennootschap waarin een derde een (indirect) belang heeft of naar een andere holding dan waarvan de aandelen waren verkregen.