Hof Amsterdam, 27-03-2014, nr. 13/00488

De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 27 september 2011 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 juni 2009 tot en met 31 december 2009 ten bedrage van € 605. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij een verzuimboete opgelegd van € 60. Eveneens bij gelijktijdig genomen beschikking heeft hij heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 26.

Belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de in 1.1. vermelde naheffingsaanslag, verzuimboete en beschikking heffingsrente. Bij uitspraak, gedagtekend 2 november 2012, heeft de inspecteur de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Na daartegen ingesteld beroep heeft de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) bij uitspraak van 17 juli 2013 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 376, de daarmee samenhangende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boetebeschikking verminderd tot € 37, met nevenbeslissingen inzake proceskosten en griffierecht.

Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 augustus 2013, aangevuld bij brief ingekomen op 19 september 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, op 22 november 2013 een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft op 19 december 2013 een conclusie van dupliek ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 maart 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als “eiser”, de inspecteur als “verweerder”.

‘2.1. Eiser drijft onder de handelsnaam[E] een eenmanszaak die zich bezighoudt met detailhandel via postorder en internet van voedingsmiddelen en drogisterijwaren en gespecialiseerde groothandel in overige voedings- en genotmiddelen n.e.g.

Eiser produceert onder meer kweekvloeistof bestaande uit paddenstoelensporen met gedistilleerd water. Daartoe importeert eiser gekweekte sporen van diverse paddenstoelen die zijn aangebracht op een plaatje van metaal. De sporen worden in een steriele omgeving van het plaatje geschraapt en vermengd met gedestilleerd water. Dit mengsel (hierna: kweekvloeistof) wordt verpakt in een injectiespuit, die vervolgens door eiser te koop wordt aangeboden (de kweekvloeistof). De afnemer moet de kweekvloeistof uit de injectiespuit in een voedingsbodem injecteren en onder de juiste condities verzorgen. Na ongeveer een maand ontstaat er dan een schimmelachtige substantie (mycelium), waaruit paddenstoelen groeien. Ter zitting heeft eiser de kweekvloeistof getoond en toegelicht dat het onderhavige product sporen van zogenaamde paddo’s (rb: psilocybine- en psilocinehoudende paddenstoelen) en gedestilleerd water bevat.

Verweerder heeft bij eiser een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2009 tot en met 3 1 december 2009. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek is een controlerapport opgesteld met datum 12 augustus 2011. In het controlerapport is opgenomen dat eiser ten aanzien van de kweekvloeistof het verlaagde omzetbelastingtarief heeft toegepast. In bijlage 1 bij dit controlerapport is een tariefbeoordeling opgenomen, waarbij verweerder zich op het standpunt stelt dat op de levering van kweekvloeistof voor paddenstoelen het algemene omzetbelastingtarief van toepassing is. Dit heeft geleid tot de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag.’

Ter zitting is vastgesteld dat de sporen worden vermengd met gesteriliseerd (kraan)water. Nu overigens tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

Tabel 1 behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 luidt, voor zover hier van belang:

1. voedingsmiddelen, te weten:

a. eet- en drinkwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie;

b. produkten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de onder a bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan;

c. (…);

(...)

41. land- en tuinbouwzaden voor zover dienende voor de teelt van de in deze tabel genoemde produkten en oliehoudende zaden;

Artikel 1 van de Warenwet luidt, voor zover hier van belang:

1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

b. eet- en drinkwaren: levensmiddelen, bedoeld in artikel 2 van verordening (EG) nr. 178/2002 (http://wetten.overheid.nl/BWBR0001969/geldigheidsdatum_03-03-2014/toon_popup_eurdocument_32002R0178) van het Europees Parlement en de Raad van 28 januari 2002 tot vaststelling van de algemene beginselen en voorschriften van de levensmiddelenwetgeving, tot oprichting van een Europese Autoriteit voor voedselveiligheid en tot vaststelling van procedures voor voedselveiligheidsaangelegenheden (PbEG L 31);

Artikel 2 van verordening (EG) nr. 178/2002 (http://wetten.overheid.nl/BWBR0001969/geldigheidsdatum_03-03-2014/toon_popup_eurdocument_32002R0178) (de verordening) luidt, voor zover hier van belang:

Definitie van „levensmiddel”

In deze verordening wordt verstaan onder „levensmiddel” (of „voedingsmiddel”): alle stoffen en producten, verwerkt, gedeeltelijk verwerkt of onverwerkt, die bestemd zijn om door de mens te worden geconsumeerd of waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij door de mens worden geconsumeerd. (…)

Onder deze definitie vallen niet:

a. a) t/m f

g) verdovende middelen en psychotrope stoffen in de zin van het Enkelvoudig Verdrag van de Verenigde Naties inzake verdovende middelen van 1961 en het Verdrag van de Verenigde Naties inzake psychotrope stoffen van 1971;

(…)

Het besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M luidt, voor zover hier van belang:

“(…)

2. Voedingsmiddelen

Algemeen

De meeste voedingsmiddelen kunnen worden gerangschikt onder post a 1, onderdeel a (eet- en drinkwaren). De onderdelen b en c van de post zijn opgenomen om te bereiken dat deze producten, als zij niet rechtstreeks kunnen worden aangemerkt als eet- en drinkwaren, ook vallen onder het begrip voedingsmiddelen. Met voedingsmiddelen worden alleen producten bedoeld die zijn bestemd voor oraal gebruik. De vorm van voedingsmiddelen is niet van belang; zowel verse, bereide als verduurzaamde voedingsmiddelen vallen onder de post.

Voor de afbakening van het begrip “voedingsmiddelen” kan uit praktische overwegingen aansluiting worden gezocht bij de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwetbesluiten en Warenwetregelingen. In deze regelgeving is onder meer aangegeven aan welke voorwaarden producten moeten voldoen om in Nederland te koop aangeboden te mogen worden. Producten die voldoen aan de eisen die worden gesteld aan de verkoop van eet- en drinkwaren – met uitzondering van alcoholhoudende dranken – in de Warenwetgeving kunnen onder de post worden gerangschikt tenzij in de volgende onderdelen anders is bepaald. Producten die niet voldoen aan die eisen zijn onderworpen aan het algemene tarief, tenzij in de volgende onderdelen anders is bepaald. (…)

3. Eet- en drinkwaren (onderdeel a van de post)

Het begrip eet- en drinkwaren moet ruim worden opgevat. Ook producten die pas geschikt zijn voor menselijke consumptie na een bepaalde bewerking (zoals het ontdoen van de schil) of na bereiding (toevoeging van water, koken, opwarmen en dergelijke) vallen er onder.

Het moet gaan om eet- en drinkwaren die normaliter gebruikt worden voor menselijke consumptie. De daadwerkelijke bestemming en de vraag of ze uiteindelijk worden geconsumeerd is dus niet van belang.

(…)

4. Ingrediënten (onderdeel b van de post)

Onderdeel b van de post betreft producten die kennelijk zijn bestemd om te worden aangewend voor de bereiding van de in onderdeel a van de post bedoelde eet- en drinkwaren en daarin geheel of ten dele opgaan.

Met het begrip bereiding wordt gedoeld op zowel de huishoudelijke als de industriële bereiding van eet- en drinkwaren. (…)

In geschil is of belanghebbende terecht het verlaagde omzetbelastingtarief heeft toegepast op de levering van kweekvloeistof voor zogenoemde paddo’s (hierna: de kweekvloeistof). Meer in het bijzonder is in geschil of de kweekvloeistof valt onder de reikwijdte Tabel 1 behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Tabel 1), post a.1 of post a41.

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding waaronder het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil overwogen:

‘4.1. Verweerder stelt zich in zijn brief van 21 februari 2013 thans op het standpunt dat de kleine ondernemingsregeling moet worden toegepast, hetgeen tot gevolg heeft dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met een bedrag van € 229, tot een bedrag van € 376. Ter zitting heeft verweerder erkend dat ook de boete en de heffingsrente moeten worden verminderd, omdat de hoogte ervan procentueel is vastgesteld. Gelet op dit gewijzigde standpunt zal het beroep reeds hierom gegrond moeten worden verklaard.

In hoger beroep heeft belanghebbende zijn in eerste aanleg ingenomen primaire stelling gehandhaafd dat paddo’s voedingsmiddelen c.q. eerste levensbehoeften zijn voor de afnemers; dat het besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB 2011/26M (hierna: het besluit) vermeldt: ‘Voor de afbakening van het begrip “voedingsmiddelen” kan uit praktische overwegingen aansluiting worden gezocht bij de Warenwet (…)’; dat de kweekvloeistof als zodanig onder de Warenwet en daarmee onder het bereik van Tabel 1, post a.1 valt.

In hoger beroep heeft belanghebbende zijn in eerste aanleg ingenomen subsidiaire stelling gehandhaafd dat de kweekvloeistof moet worden aangemerkt als landbouwzaad c.q. tuinbouwzaad als bedoeld in Tabel 1, post a.41. De kweekvloeistof dient voor de teelt van mycelium of paddobroed, zijnde pootgoed als bedoeld in Tabel 1, post a.3. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst hij naar de uitspraak van Hof Leeuwarden van 26 februari 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ2640. De rechtbank heeft, zo stelt belanghebbende, ten onrechte geoordeeld dat deze tabelpost enkel van toepassing is als de zaden worden verkocht aan landbouwers. Meer subsidiair doet belanghebbende een beroep op het gelijkheids- en neutraliteitsbeginsel.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. In zijn opvatting is de kweekvloeistof geen (ingrediënt voor een) voedingsmiddel en valt de kweekvloeistof niet onder de Warenwet. De sporen in de kweekvloeistof ontwikkelen zich, mits juist verzorgd, tot paddo’s. Paddo’s bevatten de hallucinerende stoffen psilocine en psilocybine die sinds 1 december 2008 zijn opgenomen in Bijlage 1, Lijst 1, behorende bij de Opiumwet. Producten die deze psychotrope stoffen bevatten zijn uitgesloten van de definitie ‘voedingsmiddel’ in zin van de Warenwet. De kweekvloeistof dient dan ook niet voor de teelt van de in Tabel 1genoemde voedingsmiddelen. Van ongelijke behandeling van rechtens en juridisch gelijke gevallen is geen sprake.

Tabel 1, post a.1 (voedingsmiddelen)

Het Hof stelt voorop dat tabelposten volgens de gebruikelijke daaraan toe te kennen betekenis moeten worden uitgelegd (vgl. HvJ EG ‘Erotic Center’ van 18 maart 2010, C-3/09, BNB 2010/300 r.o. 16) en voorts dat de in de tabelposten gehanteerde begrippen Unierechtelijk van aard zijn. Voor de gebruikelijke betekenis van het begrip “voedingsmiddelen” in Tabel 1, post a.1, sluiten partijen evenals het besluit aan bij de definitie van ‘voedingsmiddelen’ zoals opgenomen in artikel 1, lid 1, onder b, van de Warenwet. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de kweekvloeistof geen levensmiddel is in de zin van Tabel 1, post a.1. In de eerste plaats staat vast dat het onderhavige product als zodanig niet is bestemd en geschikt voor menselijke consumptie. Dat betekent dat het product niet onder Tabel I, post a.1, onderdeel a, valt. Evenmin valt het product onder artikel 2, eerste alinea van de verordening. Daaraan doet niet af dat de kweekstof kan uitgroeien tot paddo’s. Voor de toepassing van het btw-tarief moet naar de kennelijke bedoeling van de wetgever onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de (kweekvloeistof met de) sporen en anderzijds de (zich daaruit ontwikkelende) paddo’s. Dit onderscheid verklaart waarom de wetgever een afzonderlijke tabelpost voor pootgoed (post a.3) en voor land- en tuinbouwzaden (post a.41) heeft ingevoerd. In de tweede plaats wordt de stelling van belanghebbende dat de ontwikkeling van de kweekvloeistof tot mycelium een ‘bereiding’ vormt en daarmee de kweekvloeistof een ingrediënt is als bedoeld in Tabel 1, post a.1, onderdeel b, door het Hof niet onderschreven. Blijkens die bepaling moet het gaan om producten die kennelijk bestemd zijn om te worden aangewend voor de bereiding van eet- en drinkwaren voor menselijke consumptie. In artikel 2, tweede lid, van de verordening gaat het om stoffen die opzettelijk worden toegevoegd tijdens de vervaardiging, de bereiding of de behandeling van het levensmiddel. De natuurlijke groei van sporen kan daarmee niet op één lijn worden gesteld nu een bereiding een menselijk handelen veronderstelt dat bij een louter natuurlijk (groei)proces, ontbreekt.

Tabel 1, post a.41 (land- en tuinbouwzaden dienende voor de teelt van de in deze tabel genoemde producten)

Naar het oordeel van het Hof dient de kweekvloeistof niet voor de teelt van de in Tabel 1 genoemde producten . De kweekvloeistof dient voor de teelt van paddo’s en niet, zoals belanghebbende in hoger beroep stelt, voor de teelt van paddobroed. Paddobroed bevat immers, zoals door belanghebbende onweersproken gesteld, nog niet de (hallucinerende) stoffen psilocine en psilocybine, waar het de kweker om te doen is, en die kenmerkend zijn voor de zich uit het broed ontwikkelende paddo’s. Paddo’s zijn als zodanig naar het oordeel van het Hof niet aan te merken als eetwaren die plegen te worden aangewend voor menselijke consumptie in de zin van Tabel I, post a.1. Ook op grond van de warenwetgeving zijn deze producten niet als voedingsmiddel of levensmiddel aan te merken. Psilocine en psilocybine, zijn beschreven in bijlage 1 behorende bij het Verdrag van de Verenigde Naties inzake psychotrope stoffen van 1971. Op grond van artikel 2, derde alinea, onder g, van de verordening (http://wetten.overheid.nl/BWBR0001969/geldigheidsdatum_03-03-2014/toon_popup_eurdocument_32002R0178), worden producten die deze psychotrope stoffen bevatten, uitgesloten van de definitie van voedingsmiddelen en bijgevolg - op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel b, van de Warenwet - van de definitie van voedingsmiddelen in de Warenwet. De stelling van belanghebbende dat Tabel 1, post a.41 niet alleen van toepassing is op zaden die worden verkocht aan landbouwers leidt, hoewel op zich zelf juist, niet tot een ander oordeel.

Gelijkheidsbeginsel

De rechtbank heeft in r.o. 4.9 het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel afgewezen. Het Hof acht het oordeel van de rechtbank dat de kweekvloeistof en een ‘growset’ voor champignons geen gelijke gevallen zijn juist en maakt het tot het zijne. Ter zitting heeft belanghebbende zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel uitgebreid: de kweekvloeistof concurreert met ‘paddobroed‘ ter zake waarvan Hof Leeuwarden in zijn voornoemde uitspraak van 26 februari 2013 heeft geoordeeld dat dit product is onderworpen aan het verlaagde btw-tarief (Tabel 1, post a.3). Het gelijkheids- en neutraliteitsbeginsel brengen mee, aldus belanghebbende, dat de kweekvloeistof op gelijke wijze als paddobroed in de heffing wordt betrokken. Dit beroep wordt verworpen reeds omdat tegen deze uitspraak door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie is ingesteld. De vraag of de onderhavige kweekvloeistof en paddobroed in dit kader gelijke gevallen zijn, behoeft in dat licht geen beantwoording. Van een ongelijke behandeling van die gevallen is immers nog niet gebleken.

Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de kweekvloeistof noch onder Tabel 1, post a.1, noch onder Tabel 1, post a.1, kan worden gerangschikt zodat de kweekvloeistof , nu gesteld noch gebleken is dat het product onder enige andere tabelpost valt, is onderworpen aan het algemene btw-tarief.

Ter zitting heeft de inspecteur aangegeven dat hij, mede op grond van meergenoemde uitspraak van Hof Leeuwaarden, van oordeel is dat het standpunt van belanghebbende te dezen pleitbaar is. Het Hof zal de inspecteur hierin volgen en de boete vernietigen.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende voor wat betreft de boete gegrond is.

Nu het door belanghebbende ingestelde hogere beroep gegrond is en de uitspraak van de rechtbank in zoverre wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht tot vergoeding van de door belanghebbenden gemaakte proceskosten in hoger beroep. In de eerste plaats zijn dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) stelt het Hof deze kosten vast op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift in hoger beroep, conclusie van repliek, bijwonen zitting) x € 487 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor voor gewicht van de zaak) = € 1.826,25

Het Hof:

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel , voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van [de], als griffier. De beslissing is op 27 maart 2014 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.