6.1.0 Introductie

In de eerste plaats zou kunnen worden gesteld dat de vraag naar de eventuele strijdigheid van de emigratieheffing met belastingverdragen niet aan de orde kan komen, aangezien de emigratieheffing aangrijpt bij het laatste moment waarop de aanmerkelijkbelanghouder nog inwoner van Nederland is, zodat het belastingverdrag met de nieuwe woonstaat niet van toepassing is.1 Het heffingsmoment is ex artikel 4.46, lid 2, Wet IB 2001 immers het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht. Op dat moment is nog geen sprake van een verdragssituatie. Indien de aanmerkelijkbelanghouder later, als inwoner van een andere staat, overgaat tot vervreemding van de aandelen, vindt geen heffing plaats, maar slechts (gedeeltelijke) invordering van de conserverende aanslag. Niettemin rijst de vraag of dat voldoende is om niet in strijd te komen met het vermogenswinstartikel in het verdrag. Gesteld kan immers ook worden dat Nederland met de constructie waarbij heffing plaatsvindt op het laatste moment van binnenlandse belastingplicht, maar invordering eerst bij vervreemding van de aandelen, op welk moment het toepasselijke belastingverdrag het heffingsrecht over aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen toewijst aan de aankomststaat, in feite de verdragsbepaling ontduikt door deze eenzijdig buiten werking te stellen en aldus in fraudem tractatus handelt (zie artikel 26 van het Verdrag van Wenen).2 Weliswaar heeft Nederland in vrijwel al zijn belastingverdragen een aanmerkelijkbelangvoorbehoud opgenomen dat heffing toestaat tot vijf of tien jaar na emigratie, binnen welke termijn Nederland aanmerkelijkbelangwinst mag belasten, maar na afloop van die termijn geldt de hoofdregel van artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag.

Voorts kan de vraag worden gesteld of de emigratieheffing überhaupt in strijd met belastingverdragen kan komen. Het doel van belastingverdragen is immers het voorkomen van dubbele belasting en de regeling van de emigratieheffing voorziet daarin volledig voor het geval een belastingverdrag de heffing toewijst aan een andere staat en die staat ook daadwerkelijk heft. Hiertegen kan worden ingebracht dat een belastingverdrag niet alleen gevolgen heeft voor de verdragsluitende staten, maar ook eenieder verbindende bepalingen bevat die rechtstreeks rechten toekennen aan belastingplichtigen. Deze kunnen zich dus op een uitsluiting van heffingsbevoegdheid beroepen, mijns inziens ook als door een met het verdrag strijdige heffing geen dubbele belasting ontstaat. De omstandigheid dat de emigratieheffing niet leidt tot internationale dubbele belasting kan naar mijn mening wel bijdragen aan de conclusie dat zij niet in strijd komt met belastingverdragen, maar deze strijd niet reeds op voorhand uitsluiten.

Gelet op een en ander is een onderzoek naar de verenigbaarheid van de emigratieheffing met belastingverdragen noodzakelijk. In paragraaf 6.1.1 zal eerst een algemene beschouwing hierover worden gegeven, waarbij in paragraaf 6.1.1.3 afzonderlijk aandacht wordt besteed aan belastingverdragen die zijn gesloten vanaf de invoering van het nieuwe aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997. In paragraaf 6.1.2 komt de relevante jurisprudentie aan de orde. Afgesloten wordt in paragraaf 6.1.3 met een samenvatting en conclusie.