HR (Parket), 18-06-2014, nr. 13/05776

Deze zaken betreffen twee hoofdvragen: (i) is de belanghebbende gebonden aan haar afstand van rechtsmiddelen met betrekking tot aanslagtermijnverloop? en (ii) is het uiteindelijke belang in haar in 2004 in belangrijke mate gewijzigd, met als gevolg blokkering van voorwaartse verliescompensatie (art. 20a Wet Vpb)? Voor het jaar 2005 is alleen vraag (ii) aan de orde.

Op 18 juni 2004 zijn tussen de directeur/grootaandeelhouder van de belanghebbende en een koper twee overeenkomsten gesloten tot verkoop van 25% resp. 75% van de aandelen in de belanghebbende. De tweede overeenkomst bepaalt dat (i) de akte van aandelenoverdracht op een door de koper te bepalen tijdstip zal worden verleden en (ii) die aandelen niet overgedragen worden dan nadat het in belanghebbendes boekhouding geconstateerde en aanwezige compensabele verlies is verdwenen.

Op 24 juni 2004 is 25% van de aandelen overgedragen aan de koper. De overige 75% is overdragen in 2009. De koopprijs voor het geheel is voldaan op 12 juli 2004. Beide partijen bij de overeenkomsten hebben verklaard dat de verkoper vanaf 24 juni 2004 geen zeggenschap meer had in de belanghebbende en vanaf die datum geen aanspraak meer op enig deel van haar winst heeft gemaakt noch daarin heeft gedeeld.

De belanghebbende heeft in haar aangiften Vpb 2004 en 2005 een door haar in 1997 geleden verlies verrekend. De Inspecteur heeft die verrekening in beide jaren gecorrigeerd.

Op 27 november 2008 heeft de belanghebbende een door de Inspecteur opgestelde verklaring ondertekend waarin zij voor 2004 afstand doet van beroep op verloop van de termijn voor oplegging van de aanslag Vpb 2004. Die verklaring houdt onder meer in dat “de termijn waarbinnen de aanslag vennootschapsbelasting 2004 (...) kan worden vastgesteld dreigt te verstrijken”.

De belanghebbende is door de Inspecteur in de bezwaarfase tweemaal onder vermelding van tijd en plaats uitgenodigd voor een hoorzitting. Vlak voor de eerste datum heeft de belanghebbende de Inspecteur laten weten een hoorzitting niet zinvol te achten voordat zij op de hoogte is gebracht van de uitkomsten van de controle en des Inspecteurs standpunten. Op de tweede uitnodiging heeft zij zonder bericht verstek laten gaan.

Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of de aanslag 2004 tijdig is vastgesteld en of de verliesverrekening terecht is geweigerd. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de belanghebbende, gegeven de door haar ondertekende verklaring van afstand van beroep op verjaring, niet meer kan opkomen tegen het verstrijken van de aanslagtermijn Vpb 2004. Op grond van (i) de verklaringen van koper en verkoper dat de verkoper vanaf 24 juni 2004 geen bemoeienis meer had met de belanghebbende en geen aanspraak meer maakte op enig deel van haar winst, en (ii) het gegeven dat de gehele koopprijs voor alle aandelen in 2004 is voldaan, achtte de Rechtbank het uiteindelijke belang in de belanghebbende in 2004 in belangrijke mate gewijzigd ten opzichte van 1997, zodat het verlies 1997 vanaf 2004 niet meer verrekenbaar is.

De belanghebbende stelde in hoger beroep dat zij niet aan haar afstand van recht kan worden gehouden omdat de Inspecteur de onjuiste suggestie heeft gewekt dat de aanslagtermijn op het moment van ondertekenen nog niet was verstreken. Het Hof heeft de belanghebbende echter wél gebonden geacht omdat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur haar de verklaring onder valse voorwendselen heeft laten ondertekenen. Het Hof overwoog ten overvloede dat, nu belanghebbendes jaarstukken 2004 pas op 13 januari 2007 werden vastgesteld, ervan uitgegaan moet worden dat haar uitstel voor het doen van aangifte was verleend, zodat de aanslagtermijn is verlengd met de duur van het uitstel; toen de verklaring werd ondertekend was de aanslagtermijn daarom nog niet verstreken. Het Hof achtte de hoorplicht in bezwaar niet geschonden, nu de Inspecteur niet kan worden verweten dat de belanghebbende op de tweede uitnodiging zonder bericht verstek heeft laten gaan.

Ter zake van de vraag of in 2004 een belangenwijziging heeft plaats gegrepen die in de weg staat aan verrekening van het verlies 1997, heeft het Hof de overwegingen en het oordeel van de Rechtbank overgenomen en die tot de zijne gemaakt, zodat belanghebbendes hogere beroep ook op dat punt ongegrond is verklaard.

De belanghebbende stelt vier cassatiemiddelen voor: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat (i) de aanslagtermijn bij het opleggen van de aanslag Vpb 2004 nog niet was verstreken en dat de belanghebbende aan de door haar ondertekende verklaring kan worden gehouden; (ii) de hoorplicht niet geschonden is; (iii) de Inspecteur het verdedigingsbeginsel niet heeft geschonden; en (iv) het uiteindelijke belang in de belanghebbende in 2004 in belangrijke mate is gewijzigd zoals bedoeld in art. 20a Wet Vpb. Middel (iii) is door de belanghebbende bij schriftelijke toelichting ingetrokken.

Ad middel (i): uit de wetsgeschiedenis en HR BNB 1997/159 volgt dat uitstel voor het doen van aangifte (waarmee de aanslagtermijn wordt verlengd) niet anders dan op verzoek en niet impliciet of onbepaald kan worden verleend. De feitenrechters hebben geen dergelijk verzoek, noch een dergelijk expliciet en bepaald verleend uitstel vastgesteld of onderzocht. ‘s Hofs oordeel dat het laat gereed komen van belanghebbendes jaarstukken impliceert dat de aanslagtermijn verlengd is, is ofwel rechtskundig onjuist ofwel niet begrijpelijk. De vastgestelde feiten bieden geen basis voor het aannemen van expliciet en bepaald verleend uitstel op verzoek en daarmee geen basis voor aanslagtermijnverlenging, zodat er in cassatie vanuit gegaan moet worden dat op het moment van ondertekenen van de verklaring de aanslagtermijn 2004 (wél) was verstreken.

Die verklaring is mijns inziens een vaststellingsovereenkomst ex art. 7:900 BW, die dus niet alleen in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar ook in het licht van art. 6:228(1) BW (dwaling) moet worden beoordeeld. Het Hof heeft, kennelijk op basis van de veronderstelling dat de aanslagtermijn niet verstreken was, op de belanghebbende de last gelegd te bewijzen dat zij de overeenkomst niet onder valse voorwendselen is aangegaan, althans niet gedwaald heeft als gevolg van een onjuiste mededeling van de Inspecteur. Nu die veronderstelling onjuist blijkt te zijn, houdt dat (bewijs)oordeel mijns inziens geen stand. Het Hof had, nu de wettelijke termijn verstreken was en van expliciet en bepaald uitstel op verzoek niet gebleken was, op de opsteller van de verklaring (de Inspecteur) de last moeten leggen te bewijzen ofwel dat wel degelijk expliciet en bepaald uitstel op verzoek was verleend, ofwel dat de belanghebbende zich realiseerde dat de termijn verlopen was maar van haar beroep op termijnverloop ook zou hebben afgezien als de onjuiste mededeling niet in de verklaring zou hebben gestaan. Voor zover het Hof impliciet geoordeeld zou hebben dat belanghebbendes onbegrip ter zake van het termijnverloop wegens deskundigheid voor haar rekening moet blijven (art. 6:228(2) BW), is dat evenmin begrijpelijk, nu zonder motivering niet valt in te zien waarom de gevolgen van des Inspecteurs onjuiste mededeling voor rekening van de belanghebbende zouden komen, te meer niet nu ook het Hof niet heeft ingezien dat de aanslagtermijn al was verlopen.

Ik meen daarom dat vernietigd en verwezen moet worden om te doen onderzoeken of de Inspecteur op verzoek, expliciet en bepaald uitstel van aangifte heeft verleend en als dat niet het geval is, of de alsdan onjuiste mededeling van de Inspecteur de belanghebbende heeft gebracht tot ondertekening van een verklaring die zij zonder die onjuistheid niet – onder dezelfde voorwaarden – zou hebben ondertekend.

Aan middel (ii) komt u aldus mijns inziens niet toe. Komt u er wel aan toe, dan acht ik het ongegrond. Als ná een eerste uitnodiging om een afspraak voor een hoorgesprek te maken, waarvoor de belanghebbende op het laatste moment heeft bedankt, de inspecteur uitdrukkelijk, onder vermelding van tijd en plaats, een tweede uitnodiging heeft doen uitgaan, en de belanghebbende reageert niet (en stelt evenmin dat die uitnodiging haar niet bereikt heeft), dan kan de Inspecteur niet tegengeworpen worden dat de belanghebbende niet gehoord is. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de correspondentie tussen de belanghebbende en de inspecteur is voortgezet na de aanslagoplegging.

Ook middel (iv) acht ik ongegrond. Het Hof heeft ter zake van de term ‘uiteindelijk belang’ de juiste materiële beoordelingsmaatstaf aangelegd. Het heeft vervolgens op grond van de vaststaande feiten (met name: (a) de verkoper heeft na 24 juni 2004 geen enkele bemoeienis meer gehad met de belanghebbende; (b) de volledige koopsom voor de aandelen is in 2004 voldaan en (c) de verkoper heeft geen aanspraak gemaakt op enig deel van belanghebbendes winst) zonder motiveringsgebrek kunnen oordelen dat op 24 juni 2004 materieel het financiële belang en daarmee het uiteindelijke belang in de belanghebbende is overgegaan op de koper. Intensiever toetsing van dit met waardering van feiten en uitleg van contracten samenhangende oordeel is in cassatie niet mogelijk.

Aanslag Vpb 2004 (zaak nr. 13/05776)

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. De belanghebbende heeft haar beroep schriftelijk toegelicht.

De belanghebbende stelt vier – uiteindelijk drie – cassatiemiddelen voor, die ik als volgt samenvat:

De belanghebbende licht ad (i) toe dat de aanslagtermijn ten tijde van het tekenen van de verklaring reeds was verstreken. Uit de enkele omstandigheid dat de jaarrekening over 2004 pas op 13 april 2007 gereed is gekomen, volgt niet dat uitstel voor het doen van de aangifte kan worden aangenomen. Nu de Inspecteur haar ten onrechte een verklaring heeft voorgelegd waaruit kon worden afgeleid dat de termijn nog niet was verstreken, kan de belanghebbende wegens strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet aan haar verklaring worden gehouden. Het Hof is ten onrechte aan deze stelling van de belanghebbende voorbijgegaan.

De belanghebbende licht schriftelijk toe dat de Inspecteur de belanghebbende er expliciet op had moeten wijzen dat de termijn reeds was verstreken en dat de Inspecteur in verband met de rechtszekerheid niet bevoegd is om afspraken te maken over het vervallen van de bevoegdheid tot aanslagoplegging als die bevoegdheid krachtens de wet is komen te vervallen. De belanghebbende verwijst naar een Mededeling van de Belastingdienst namens de Staatssecretaris, die als volgt luidt:6.

“Art. 11, derde lid, AWR bepaalt dat de bevoegdheid van de inspecteur tot het vaststellen van de aanslag vervalt door het verloop van drie jaren. De termijn wordt verlengd met de duur van het verleende uitstel. Deze termijn strekt ertoe belastingplichtigen te garanderen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Tevens sluit zij geschillen uit over de vraag tot welk tijdstip een primitieve aanslag kan worden opgelegd.

Uit jurisprudentie van de Hoge Raad is gebleken dat de, eventueel met uitstel verlengde, driejaarstermijn niet van openbare orde is. Wordt een aanslag opgelegd na verloop van de termijn dan is deze aanslag dus niet van rechtswege nietig. De belastingplichtige moet expliciet een beroep doen op het vervallen van de bevoegdheid een aanslag op te leggen.

Het past de belastingdienst echter niet een aanslag op te leggen in de wetenschap dat de bevoegdheid daartoe is vervallen. Dat wordt beschouwd als zijnde in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Daarom zal de belastingdienst, in gevallen waar de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag is vervallen, belastingplichtige schriftelijk hierover informeren. Tevens zal aan belastingplichtige worden gevraagd of hij ermee instemt dat de aanslag opgelegd wordt conform de aangifte.

Daarbij zal ervan uitgegaan worden dat, indien belastingplichtige binnen drie weken niets van zich laat horen, hij akkoord gaat met het opleggen van een aanslag conform de aangifte.

Belastingplichtige dient er eveneens schriftelijk op gewezen te worden dat aan het opleggen van deze aanslag conform de aangifte geen rechten met betrekking tot de toekomst kunnen worden ontleend.”

De Staatssecretaris acht ’s Hofs feitelijke oordeel dat de belanghebbende heeft afgezien van beroep op de aanslagtermijn niet onbegrijpelijk, nu belanghebbendes verklaring geen andere conclusie toelaat dan dat zij uitdrukkelijk en ondubbelzinnig afstand deed van dat beroep. Hij meent dat de belanghebbende aannemelijk moet maken dat en waarom zij niet aan haar verklaring kan worden gehouden. De ondertekenaars namens de belanghebbende waren fiscaal onderlegd en op de hoogte van de uiterste aanslagdatum. ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende het door haar te leveren bewijs niet heeft geleverd, vertoont geen onjuiste rechtsopvatting en is geenszins onbegrijpelijk. Voorts stelt de Staatssecretaris dat de aanslagtermijn nog niet was verlopen toen de verklaring ter ondertekening aan belanghebbende werd voorgelegd. Tegen ’s Hofs oordeel dat uitstel van aangifte is verleend, kan de belanghebbende in cassatie niet zinvol opkomen, nu het om een overweging ten overvloede gaat.

Ad middel (ii) stelt de belanghebbende dat zij bij de eerste uitnodiging voor een hoorzitting heeft aangegeven pas gehoord te willen worden na kennis te hebben genomen van het controlerapport en de op de zaak betrekking hebbende stukken te hebben ingezien. Ook ter zake van de tweede hoorzitting stelt de belanghebbende niet in de gelegenheid te zijn gesteld om de stukken in te zien. De Staatssecretaris stelt bij verweer dat de belanghebbende is medegedeeld dat zij voorafgaand aan het eerste hoorgesprek de stukken in kon zien, maar daar geen gebruik van heeft gemaakt. Nu de belanghebbende zonder bericht niet voor het tweede hoorgesprek is verschenen, mocht de Inspecteur aannemen dat de belanghebbende afstand had gedaan van het recht om te worden gehoord.

Bij schriftelijke toelichting heeft de belanghebbende middel (iii) ingetrokken.

Ter zake van de verliesverrekening (middel iv) stelt de belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het uiteindelijke belang is overgegaan, onder meer op de grond dat ook de zeggenschap over de belanghebbende in belangrijke mate is overgegaan op de nieuwe aandeelhouder. Het Hof heeft onvoldoende feiten vastgesteld waarop de aanname van een dergelijke overgang kan worden gebaseerd. Bij schriftelijke toelichting stelt de belanghebbende dat onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel dat de wijziging niet voorwaardelijk was, gelet op de bepalingen in de aanvullende overeenkomst waaraan het Hof ten onrechte voorbij is gegaan.

De Staatssecretaris stelt bij verweer dat ’s Hofs oordeel dat de verliezen van vóór de belangwijziging niet langer verrekenbaar zijn, van een juiste rechtsopvatting getuigt, voor het overige berust op aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en geenszins onvoldoende is gemotiveerd.

Aanslag Vpb 2005 (zaak nr. 13/05777)

Ter zake van 2005 stelt de belanghebbende één middel voor, dat gelijk luidt aan middel (iv) ter zake van 2004. Ik verwijs naar de onderdelen 3.2, 3.8 en 3.9 hierboven.

A. De aanslagtermijn en uitstel van aangifte

Art. 11(3) AWR bepaalt:

“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.”

Ingevolge art. 16(3) AWR wordt ook de navorderingstermijn met het verleende uitstel verlengd:

“3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…). Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. (…).”

De Inspecteur kan de aangiftetermijn en daarmee (zie het in 4.1 geciteerde art. 11(3) AWR) de aanslagtermijn verlengen. Art. 9 AWR bepaalt:

“1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte.

2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. Hij kan aan de verlenging voorwaarden verbinden, onder meer dat vóór een door hem te bepalen datum op bij ministeriële regeling te bepalen wijze gegevens voor het opleggen van een voorlopige aanslag worden verstrekt.

3. (…).”

De MvA bij art. 9(2) AWR zegt over de mogelijkheid de aanslagtermijn te verlengen:7.

“Voor de gevallen, waarvoor de [aangifte-; PJW] termijn inderdaad te krap moet worden geacht, biedt het tweede lid van het artikel de mogelijkheid van verlenging. Door een soepele toepassing van de bevoegdheid tot het verlenen van uitstel kan, zoals de ervaring met de bestaande wetgeving, waarin soortgelijke bepalingen voorkomen, heeft geleerd, aan gerechtvaardigde verlangens om verlenging van de termijn voor het doen van aangifte steeds worden tegemoet gekomen, waarbij de praktijk aanmerkelijk verder gaat dan een wettelijke regeling ooit zou kunnen waarborgen. Daarenboven valt te bedenken, dat bij het verlenen van uitstel in elk afzonderlijk geval de belangen van de belastingplichtigen en hun adviseurs en die van de belastingadministratie tegen elkaar dienen te worden afgewogen.”

De MvA bij art. 11(3) AWR zegt dat uitstel van aangifte slechts wordt verleend op verzoek van de belanghebbende en dat het niet tegen zijn zin kan worden verleend:8.

“De vraag van de hier aan het woord zijnde leden of het uitstel voor het doen van aangifte ook ongevraagd of zelfs tegen de zin van een belastingplichtige kan worden verleend, kan ontkennend worden beantwoord.”

Volgens het Verslag van het mondeling overleg is verlenging van de (navorderings) aanslagtermijn met de aangifte-uitstelperiode in het belang van de belastingplichtige:9.

“De Minister wees erop, dat ten gerieve van de belastingplichtigen meermalen een vrij langdurig uitstel wordt verleend. Deze praktijk zou bezwaarlijk kunnen worden gecontinueerd, indien daarvoor de termijn, binnen welke een navorderingsaanslag kan worden vastgesteld, zou worden verkort. De voorgestelde regeling is dus in het belang van de belastingplichtigen.”

De regering benadrukte in de MvA bij art. 16(3) AWR dat de inspecteur de belastingplichtige over het verleende aangifte-uitstel informeert en het administratief vastlegt, zodat beide partijen op de hoogte zijn of en zo ja, voor welke periode uitstel is verleend:10.

“Reeds thans is het gebruik, dat de inspecteur aan de belastingplichtige een kennisgeving toezendt van het op verzoek van deze laatste verleende uitstel en tevens in de eigen administratie aantekening houdt van de verleende uitstellen. Aan de hand van deze administratie kan de inspecteur op eenvoudige wijze nagaan of de navorderingsaanslag nog rechtsgeldig kan worden vastgesteld, terwijl ook de belastingplichtige van zijn kant aan de hand van de hem verstrekte kennisgeving kan vaststellen of de gestelde termijn is in acht genomen. (…).”

In HR BNB 1997/15911.oordeelde u op basis van de boven geciteerde parlementaire geschiedenis dat alleen kan worden aangenomen dat uitstel is verleend als het voor de belanghebbende duidelijk kenbaar was dat en voor welke periode uitstel is verleend. Nu daar in dat geval geen sprake van was, was de aanslagtermijn ex art. 11(3) AWR evenmin verlengd zodat de aanslag buiten de aanslagtermijn was opgelegd:

“3.4. (…). Ingeval een inspecteur op de voet van het bepaalde in artikel 9, lid 2, van de AWR de termijn voor het indienen van de aangifte heeft verlengd, heeft dit voor de belastingplichtige tot gevolg dat (…) de in artikel 11, lid 3, en artikel 16, lid 3, van de AWR genoemde termijnen, binnen welke de inspecteur bevoegd is hem een aanslag dan wel een navorderingsaanslag op te leggen, met het verleende uitstel worden verlengd. In het bijzonder laatstbedoeld gevolg is voor de belastingplichtige van zodanig gewicht, dat voor hem duidelijk kenbaar dient te zijn dat en voor welke periode het gevraagde uitstel is verleend. Anders dan het middel betoogt, is de enkele omstandigheid dat de belastingplichtige uit de gedragingen van de belastingadministratie heeft kunnen opmaken dat het gevraagde uitstel (stilzwijgend) is verleend, daartoe onvoldoende. De in het middel genoemde regeling van het zogenaamde automatische uitstel doet daaraan niet af, aangezien dit uitstel niet buiten medeweten van de belastingplichtige wordt verleend.”

Uitstel van het doen van aangifte kan dus niet impliciet of stilzwijgend verleend worden.12.

De aanslagtermijn wordt dus slechts verlengd als aan de belanghebbende (i) op eigen verzoek, (ii) expliciet, althans voor haar duidelijk kenbaar en (iii) termijnbepaald uitstel voor het doen van aangifte is verleend door de inspecteur.

B. Toepassing

Het Hof noch de Rechtbank heeft vastgesteld dat de belanghebbende verzocht heeft om uitstel voor het doen van de aangifte Vpb 2004, noch dat zulk uitstel door de Inspecteur aan haar expliciet en bepaald is verleend. Daarmee ontvalt mijns inziens de feitelijke grondslag aan ’s Hofs oordeel – dat in ’s Hofs ogen ten overvloede werd gegeven – dat de aanslagtermijn Vpb 2004 nog niet verstreken was op 28 augustus 2008 c.q. 27 november 2008. ’s Hofs oordeel dat aangenomen kan worden dat de belanghebbende (impliciet) uitstel had omdat haar jaarstukken 2004 pas op 13 januari 2007 zijn vastgesteld, is mijns inziens, gezien HR BNB 1997/159, ofwel rechtskundig onjuist, ofwel zonder nadere feitelijke onderbouwing niet begrijpelijk.

Nu de Inspecteur in feitelijke instanties geen feiten gesteld heeft waaruit blijkt dat de belanghebbende om uitstel verzocht heeft én dat door hem aan haar expliciet en bepaald uitstel is verleend (hij heeft slechts gesteld – zie 2.15 hierboven – dat de belanghebbende met de ondertekening van de verklaring ‘het genoten uitstel de facto heeft bevestigd’), moet er mijns inziens in cassatie vanuit gegaan worden dat op het moment waarop de door de Inspecteur opgestelde verklaring door deze aan de belanghebbende ter ondertekening werd voorgelegd, de aanslagtermijn Vpb 2004 was verstreken. ’s Hofs andersluidende oordeel is mijns inziens niet ten overvloede gegeven, nu het kennelijk zijn bewijslastverdeling draagt. Uitgaande van de onjuiste veronderstelling dat wél adequaat uitstel zou zijn verleend – zodat de aanslagtermijn nog niet verlopen was – heeft het Hof immers van de belanghebbende verlangd dat zij bewijst ofwel dat geen uitstel was verleend, ofwel dat zij zich bij ondertekening niet realiseerde dat de termijn verlopen was. In beide gevallen gaat het om een eis van negatief bewijs: dat iets niet gebeurd is, c.q. dat iets niet bestaat.

A. Afstand van beroep op aanslagtermijnverloop

In HR BNB 1986/29113.oordeelde u dat de aanslagtermijn niet van openbare orde is. De rechter is dus verplicht noch bevoegd ambtshalve te onderzoeken of de aanslagtermijn al dan niet is verstreken:

“Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding volgt dat tussen partijen voor het Hof niet in geschil was de vraag of de Inspecteur de in artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen gestelde termijn in acht had genomen. Desalniettemin betreft ’s Hofs beslissing de beantwoording van dit niet tussen partijen bestaande geschilpunt. Derhalve is het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen getreden.”

In HR BNB 1996/332,14.over de navorderingstermijn, oordeelde u meer algemeen dat de rechter niet hoeft na te gaan op welk tijdstip de belastingschuld is ontstaan:

“3.1. (…). Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet, dat belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat de navorderingsbevoegdheid van de Inspecteur was vervallen door overschrijding van de termijn van artikel 16, lid 3, [AWR]. Anders dan belanghebbende veronderstelt was het Hof niet gehouden ambtshalve na te gaan op welk tijdstip de belastingschuld in de zin van de laatste volzin van het derde lid van artikel 16 van de AWR is ontstaan.”

Dat aanslagtermijnen niet van openbare orde zijn, betekent dat de belanghebbende op het overschrijden ervan beroep moet doen om hen tot gelding te brengen, zo volgt uit HR BNB 1998/214.15.In die zaak oordeelde u in overeenstemming daarmee dat het een belastingplichtige vrijstaat om bij vaststellingsovereenkomst met de Inspecteur (ook) afstand te doen van zijn recht om in bezwaar of beroep tegen overschrijding van de aanslagtermijn op te komen, mits uitdrukkelijk en bepaald:

“3.4. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het buiten de daartoe gestelde termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid van die aanslag, doch dat op die nietigheid door de belastingplichtige een beroep moet worden gedaan. Dit brengt mee dat termijnen als de onderhavige navorderingstermijn voorwerp van een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingdienst kunnen vormen. Voorts is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat in het kader van een met de belastingdienst gesloten fiscaal compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen.

In een dergelijk geval moet uit hetgeen is overeengekomen kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand van het recht van bezwaar en beroep heeft gedaan en op welke tussen partijen bestaande onzekerheden of punten van geschil die afstand van recht betrekking heeft.”

Dat de belastingplichtige is gebonden aan een uitdrukkelijke verklaring van afstand van rechtsmiddelen tegen de aanslag volgde reeds uit HR BNB 1992/133:16.

“3.2. (…). Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. Derhalve kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven, terwijl het middel voor het overige geen behandeling behoeft.”

Paragraaf 18(12) van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht verbiedt de Inspecteur sinds 13 december 201317.om binnen de aanslagtermijn met een belanghebbende af te spreken dat deze zich niet op het verstrijken van de aanslagtermijn zal beroepen:

“12. Alvorens de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag is verstreken mogen geen afspraken worden gemaakt met belanghebbende dat deze zich niet op de termijnoverschrijding voor het opleggen van de belastingaanslag zal beroepen.”

De invoeging van deze nieuwe beleidsregel is niet toegelicht.

B. Fiscale vaststellingsovereenkomst? Civiele maatstaven naast de a.b.v.b.b.

Het staat de belastingplichtige, gezien het bovenstaande, vrij om in een vaststellings-overeenkomst met de Inspecteur, of eenzijdig (uitdrukkelijk) afstand te doen van beroep op overschrijding van de aanslagtermijn. Op (de totstandkoming van) een vaststellingsovereen-komst ex art. 7:900 BW met de inspecteur zijn (ook) de civielrechtelijke bepalingen van het overeenkomstenrecht van toepassing.18.Art. 7:900 BW luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.

2. De vaststelling kan tot stand komen krachtens een beslissing van partijen gezamenlijk of krachtens een aan één van hen of aan een derde opgedragen beslissing.

(…).”

Een (vaststellings)overeenkomst is vernietigbaar indien zij tot stand is gekomen onder invloed van een wilsgebrek, zoals onder meer dwaling. Art. 6:228 BW bepaalt:

“1. Een overeenkomst die is tot stand gekomen onder invloed van dwaling en bij een juiste voorstelling van zaken niet zou zijn gesloten, is vernietigbaar:

a. indien de dwaling te wijten is aan een inlichting van de wederpartij, tenzij deze mocht aannemen dat de overeenkomst ook zonder deze inlichting zou worden gesloten;

b. indien de wederpartij in verband met hetgeen zij omtrent de dwaling wist of behoorde te weten, de dwalende had behoren in te lichten;

c. indien de wederpartij bij het sluiten van de overeenkomst van dezelfde onjuiste veronderstelling als de dwalende is uitgegaan, tenzij zij ook bij een juiste voorstelling van zaken niet had behoeven te begrijpen dat de dwalende daardoor van het sluiten van de overeenkomst zou worden afgehouden.

2. De vernietiging kan niet worden gegrond op een dwaling die een uitsluitend toekomstige omstandigheid betreft of die in verband met de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen of de omstandigheden van het geval voor rekening van de dwalende behoort te blijven.”

De MvA bij art. 6:228 BW zegt dat de onderdelen a, b en c in het eerste lid elkaar niet uitsluiten, maar overlappen, en in onderlinge samenhang moeten worden bezien:19.

“De ondergetekende vestigt er tenslotte de aandacht op dat naar gelang van de omstandigheden de bepalingen onder a, b en c elkaar overlappen. (…). Al deze bepalingen strekken ertoe elkaar onderling aan te vullen, opdat zij gezamenlijk tot een redelijk stelsel leiden. Aan de omstandigheid dat de tot vernietiging bevoegde de vernietiging eventueel op verschillende bepalingen tegelijk zal kunnen gronden, zijn geen bezwaren verbonden. De toepassing van deze bepalingen leidt immers niet tot uiteenlopende resultaten.”

Voor een succesvol beroep op dwaling ex art. 6:228(1)(a) BW is niet vereist dat de tot dwaling leidende inlichting door de wederpartij opzettelijk is gegeven:20.

“Het kan namelijk zó zijn, dat het ontbreken van een juiste voorstelling van zaken bij hem die op het punt staat een overeenkomst aan te gaan, zijn oorzaak vindt in inlichtingen, door of van de zijde van diens wederpartij gegeven. Weet hij die zulke inlichtingen geeft, dat zij onwaar zijn en is het hem er juist om te doen de ander door die inlichtingen tot het aangaan van de overeenkomst te bewegen, dan is er sprake van bedrog. Maar ook al is aan de eisen voor een beroep op bedrog gesteld niet voldaan, dan rechtvaardigt het feit dat onware inlichtingen zijn gegeven, een beroep op dwaling, als moet worden aangenomen dat de aldus in dwaling gebrachte, op die inlichtingen bouwende, tot het aangaan van de overeenkomst is bewogen, ook al werden de inlichtingen volkomen te goeder trouw gegeven. Het is immers redelijk dat een partij die bij de onderhandelingen over het aangaan van een overeenkomst door haar onjuiste inlichtingen een dwaling bij haar wederpartij opwekt zonder welke deze niet of niet op dezelfde voorwaarden zou hebben gecontracteerd, in beginsel het risico draagt dat de aldus in dwaling gebrachte de op deze wijze tot stand gekomen overeenkomst vernietigt.”

Al is sprake van dwaling in de zin van lid 1, de overeenkomst is volgens lid 2 nochtans niet vernietigbaar als de dwaling voor risico van de dwaler blijft. Of dat zo is, hangt af van de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen en de omstandigheden van het geval. Uit de jurisprudentie volgt dat het tweede lid van toepassing is als de dwaler onvoldoende onderzoek heeft verricht alvorens de overeenkomst te sluiten. Deze onderzoeksplicht gaat volgens HR NJ 2005/23421.niet zo ver dat niet op de juistheid van mededelingen van de wederpartij zou mogen worden afgegaan:

“3.5.2. (…). Degene die overweegt een overeenkomst aan te gaan, is tegenover de wederpartij gehouden om binnen redelijke grenzen maatregelen te nemen om te voorkomen dat hij onder invloed van onjuiste veronderstellingen zijn toestemming geeft, doch deze gehoudenheid gaat niet zover dat hij niet zou mogen afgaan op de juistheid van door deze wederpartij gedane mededelingen. De onjuistheid van dergelijke mededelingen rechtvaardigt in beginsel een beroep op dwaling, maar de aard van de overeenkomst, de in het verkeer geldende opvattingen of de omstandigheden van het geval kunnen meebrengen dat de dwaling voor rekening van de dwalende behoort te blijven (art. 6:228 lid 2 BW).”

Omdat bij een fiscale vaststellingsovereenkomst de heffende overheid partij is, moeten bij de totstandkoming en de uitvoering ervan, naast het civiele recht, ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht worden genomen. Dit volgt onder meer uit het Ikon-arrest van uw eerste kamer:22.

“Onderdeel 3 van middel I richt zich in de eerste plaats tegen 's hofs oordeel (…) dat 'de overheid, ook bij het uitoefenen van bevoegdheden uit privaatrechtelijke overeenkomsten als de onderhavige, algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dient te nemen', evenwel tevergeefs. Een overheidslichaam behoort bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden uit een erfpachtsverhouding de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en derhalve ook het gelijkheidsbeginsel als een van die beginselen — in acht te nemen.”

Uw derde kamer volgde binnen twee weken in de zaak HR BNB 1987/191:23.

“4.4. Zo het Hof al niet met zijn laatstvermelde oordelen tot uitdrukking heeft willen brengen dat de onderwerpelijke regeling is tot stand gekomen door misbruik van omstandigheden, zodat zij niet als een belanghebbende bindende overeenkomst kan gelden, ligt in die oordelen in elk geval besloten dat de handelwijze van de aanslagregelende ambtenaar zozeer indruist tegen de door de belastingadministratie jegens belastingplichtigen bij de afhandeling van hun bezwaren in acht te nemen zorgvuldigheid dat de Inspecteur in redelijkheid belanghebbende niet aan diens accoordverklaring mag houden. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verbindendheid van het ter inspectie gesloten compromis en moeten voor het overige, als berustende op 's Hofs waardering van omstandigheden van feitelijke aard, in cassatie worden geëerbiedigd.”

C. Toepassing

De belanghebbende en de Inspecteur hebben afgesproken dat nog geen aanslag tot behoud van bevoegdheid Vpb 2004 zal worden opgelegd onder de voorwaarde dat de belanghebbende geen bezwaar en/of beroep zal instellen tegen het verstrijken van de aanslagtermijn tot een bepaalde latere datum. Een en ander is vastgelegd in een door de Inspecteur opgestelde verklaring die door de belanghebbende is ondertekend.

Naar ik meen is deze verklaring niet slechts een eenzijdige akkoordverklaring door de belanghebbende, maar een vaststellingsovereenkomst. De tekst ervan bevat de zinsneden “Wij zijn (…) overeengekomen dat (…)” en “(…) deze vastlegging van onze afspraak (…)”. De Inspecteur en de belanghebbende wilden kennelijk zowel geschil over een geschatte aanslag als geschil over (verstrijken van) de aanslagtermijn voorkomen door gezamenlijk een nieuwe termijn te stellen en daarmee mede geschil en onzekerheid over een aanslag tot behoud van bevoegdheid vermijden. Mijns inziens gaat het daarmee om een vaststellingsovereenkomst ex art. 7:900 BW waarop – naast de beginselen van behoorlijk bestuur – tevens het civiele overeenkomstenrecht van toepassing is. Veel maakt dat overigens denkelijk niet uit, want de bescherming die het civiele recht de dwaler biedt tegen gebondenheid aan een overeenkomst over de betekenis waarvan hij dwaalde, wordt in het algemeen ook door de bestuursrechtelijke vertrouwens-, zorgvuldigheids- en fair play beginselen geboden aan de justitiabele die afgaat op mededelingen van het bestuur voorafgaande aan een akkoordverklaring.

De aanslag Vpb 2004 is opgelegd met dagtekening 14 maart 2009, i.e. na verloop van de aanslagtermijn van drie jaar ex art. 11(3) AWR, die eindigde op 31 december 2007.

Dat de aanslagtermijn op het moment van ondertekenen reeds was verstreken, is op zichzelf geen reden om de belanghebbende niet aan de verklaring te houden, nu aanslagtermijnen niet van openbare orde zijn. Een belastingplichtige kan, anders dan de belanghebbende stelt, ook nádat de aanslagtermijn is verstreken afstand doen van beroep op de overschrijding van die termijn.

De door de Inspecteur geformuleerde en door hem aan de belanghebbende voorgelegde verklaring is gebaseerd op het uitgangspunt dat de aanslagtermijn “dreigt te verstrijken”. Dat uitgangspunt moet, zoals boven (4) bleek, in cassatie voor feitelijk onjuist gehouden worden. De Inspecteur heeft dus de onjuiste indruk gewekt, al dan niet onder invloed van wederzijdse dwaling, dat hij op het moment van ondertekenen nog bevoegd was om een aanslag Vpb 2004 op te leggen.

Het Hof heeft – blijkens zijn r.o. 7.1.5, die hij zijns inziens ten overvloede opnam – verondersteld dat de aanslagtermijn bij de ondertekening nog niet verstreken was, en heeft kennelijk op basis daarvan geoordeeld dat de belanghebbende geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt waaruit zou blijken dat zij de overeenkomst onder valse voorwendselen is aangegaan. Dat oordeel snijdt hout als de termijn nog niet verstreken is; alsdan kan er immers te dier zake geen voorwendsel zijn, laat staan vals. Nu die veronderstelling echter onjuist is, blijkt r.o. 7.1.5 niet ten overvloede te zijn gegeven, maar dragend te zijn voor een bewijslastverdeling (zelfs een bewijsoordeel blijkt in te houden: “het tegendeel is gesteld noch gebleken”) die wegens gebrek aan feitelijke grondslag niet juist is. Nu de wettelijk termijn al wél verstreken was, hoefde de belanghebbende slechts dat te stellen en lag het op de weg van de opsteller van de op dat punt kennelijk onjuiste verklaring (de Inspecteur) om aannemelijk te maken ofwel dat de aanslagtermijn wel degelijk nog liep als gevolg van door hem op verzoek, uitdrukkelijk en bepaald verleend uitstel, ofwel dat de belanghebbende qua termijnverloop beter wist dan de Inspecteur en het Hof en zij van haar beroep op termijnverloop ook zou hebben afgezien als de onjuiste mededeling niet in de verklaring zou hebben gestaan.

Ik merk op dat de betogen van de partijen in feitelijke instantie suggereren dat beiden op het verkeerde been hebben gestaan: belanghebbendes huidige gemachtigde leidde blijkens zijn pleitnota voor de Rechtbank (onderdeel 3) uit de door de toenmalige gemachtigde medeondertekende verklaring aanvankelijk ook af dat uitstel van aangifte zou zijn verleend, maar realiseerde zich kennelijk niet dat zulks op verzoek, expliciet en bepaald had moeten geschieden; de Inspecteur heeft zich blijkens zijn tiendagenstuk in hoger beroep (zie 2.15 hierboven) kennelijk alsnog gerealiseerd dat uitstel niet impliciet kan worden verleend en heeft het Hof aangeboden de verlening van uitstel te bewijzen, hetgeen het Hof – mijns inziens ten onrechte – niet nodig achtte.

Voor zover het Hof geoordeeld zou hebben – hij wijst op de fiscale deskundigheid van zowel de directeur als de gemachtigde van de belanghebbende – dat de belanghebbende niet dwaalde, of dat haar onbegrip ter zake van het termijnverloop voor haar rekening moet blijven (lid 2 van art. 6:228 BW), acht ik dat niet begrijpelijk. Dat de (gemachtigde van de) belanghebbende wellicht had kunnen inzien dat de termijn al verlopen was, neemt niet weg dat de mededeling van de Inspecteur onjuist was en de belanghebbende op het verkeerde been gezet kan hebben, waarbij op te merken is dat ook de Inspecteur en het Hof zelf kennelijk niet hebben ingezien dat de termijn reeds verlopen was omdat een eventueel aangifteuitstel ofwel niet op verzoek, ofwel niet expliciet en bepaald verleend is. Voorts valt zonder motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom de gevolgen van een onjuiste mededeling van de Inspecteur in een door de Inspecteur opgestelde verklaring voor rekening van de belanghebbende zouden komen.

Voor zoveel nodig, had het Hof, gezien art. 8:69(2) Awb, de rechtsgronden van belanghebbendes hogere beroep van ambtswege moeten aanvullen met art. 6:228(1)(a) BW, nu de partijen de verklaring aanmerken als ‘overeenkomst’ en ‘afspraak‘ en belanghebbendes stellingen in hoger beroep inhouden dat de inspecteur een onjuiste voorstelling van zaken heeft gegeven met betrekking tot het termijnverloop en dat zij in de onjuiste veronderstelling van een nog lopende aanslagtermijn iets heeft ondertekend die zij niet ondertekend zou hebben als die onjuiste voorstelling niet gegeven zou zijn. Het is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet aannemelijk dat de belanghebbende, indien zij zich gerealiseerd had dat de aanslagtermijn 2004 reeds verstreken was, afgezien zou hebben van haar beroep op het verval van bevoegdheid van de Inspecteur tot het opleggen van een aanslag. De bewijslast van het tegendeel c.q. van betere kennis bij de belanghebbende dan bij het Hof en bij de Inspecteur, rustte mijns inziens op de Inspecteur.

Ik meen daarom dat vernietigd en verwezen moet worden om te doen onderzoeken of de onjuiste mededeling van de Inspecteur de belanghebbende heeft gebracht tot ondertekening van een verklaring die zij zonder die onjuistheid niet – onder dezelfde voorwaarden – zou hebben ondertekend.

Voor het geval u anders oordeelt, ga ik volledigheidshalve in op belanghebbendes overige twee middelen.

A. De hoorplicht

Art. 7:2(1) Awb verplicht de overheid, alvorens op een bezwaar te beslissen, de belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord. Volgens art. 25(1) AWR wordt de belastingplichtige, in afwijking van art. 7:2 Awb, alleen op verzoek gehoord.

In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is in paragraaf 8(1) bepaald dat – in afwijking van art. 25(1) AWR – het initiatief voor het horen van een belanghebbende toch bij de Inspecteur ligt:24.

“1. Het initiatief voor het horen van een belanghebbende ligt bij de inspecteur (conform artikel 7:2 van de Awb en in afwijking van artikel 25, eerste lid, van de AWR). Dit geldt niet bij zogenoemde impliciete bezwaren, bijvoorbeeld in de vorm van een alsnog ingediende aangifte of bezwaren die hun grondslag vinden in artikel 24a, tweede lid, van de AWR. In die gevallen hoeft de inspecteur de belanghebbende dus niet op eigen initiatief uit te nodigen voor een hoorgesprek.

2. Als de belanghebbende niet binnen een door de inspecteur gestelde redelijke termijn verklaart dat hij gebruik wil maken van het recht om gehoord te worden, kan de inspecteur afzien van het horen (zie artikel 7:3, letter d, van de Awb). De inspecteur maakt hiervan melding in de uitspraak op bezwaar. Zo nodig verifieert de inspecteur of de belanghebbende de uitnodiging om gehoord te worden ontvangen heeft.

(…)”

Art. 7:4 Awb verplicht de Inspecteur minstens een week vóór het hoorgesprek alle op de zaak betrekking hebbende stukken voor de belanghebbende ter inzage te leggen:

“1. Tot tien dagen voor het horen kunnen belanghebbenden nadere stukken indienen.

2. Het bestuursorgaan legt het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbenden ter inzage.

3. Bij de oproeping voor het horen worden belanghebbenden gewezen op het eerste lid en wordt vermeld waar en wanneer de stukken ter inzage zullen liggen.

(…)

5. Voor zover de belanghebbenden daarmee instemmen, kan toepassing van het tweede lid achterwege worden gelaten.

(…).”

De MvT bij art. 7:4(2) Awb merkt over de inzagemogelijkheid op:25.

“Het inzagerecht, geregeld in het tweede lid, is als een van de fundamentele waarborgen voor een goed verlopende bezwaarschriftprocedure te beschouwen. Zoveel mogelijk moet vermeden worden dat het bestuursorgaan zijn beslissing doet steunen op informatie welke de betrokken belanghebbenden niet hebben kunnen kennen. Ongewenst ook is de situatie dat pas in een latere fase (bijvoorbeeld bij de administratieve rechter) een belanghebbende kennis kan nemen van stukken die voor hem in een eerdere fase ontoegankelijk waren. De consequentie daarvan zou immers kunnen zijn dat geschilpunten die in de bezwaarfase definitief beslist hadden kunnen worden indien alle stukken bekend waren geweest, zonder voldoende noodzaak tot een procedure voor de administratieve rechter leiden. In beginsel dient het bestuursorgaan daarom rapporten, adviezen en beleidsnota's die aan de beroepsinstantie plegen te worden toegezonden, ook reeds in de bezwaarschriftprocedure voor belanghebbenden ter inzage te leggen. De bepaling eist derhalve niet meer, dan dat stukken die de belanghebbende in een eventuele procedure voor de rechter toch al zou kunnen inzien, reeds in de bezwaarschriftprocedure voor hem ter kennisneming beschikbaar zijn.”

Art. 7:9 Awb bepaalt:

“Wanneer na het horen aan het bestuursorgaan feiten of omstandigheden bekend worden die voor de op het bezwaar te nemen beslissing van aanmerkelijk belang kunnen zijn, wordt dit aan belanghebbenden meegedeeld en worden zij in de gelegenheid gesteld daarover te worden gehoord.”

Art. 7:3 Awb somt omstandigheden op waarin de inspecteur ervan kan afzien de belanghebbende te horen, nl. als (tekst tot 1 januari 2013):

“a. het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is,

b. het bezwaar kennelijk ongegrond is,

c. de belanghebbenden hebben verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord, of

d. aan het bezwaar volledig tegemoet wordt gekomen en andere belanghebbenden daardoor niet in hun belangen kunnen worden geschaad.”

Uit de MvT bij onderdeel c volgt dat de Inspecteur van horen kan afzien als de belanghebbende vooraf uitdrukkelijk heeft verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord:26.

“In de gevallen, genoemd in de onderdelen c en d (…), bestaat van de kant van de burgers geen behoefte aan een hoorzitting. In het geval onder c blijkt dat bij voorbeeld uit een uitdrukkelijke verklaring vooraf van de belanghebbende(n); (…).”

De artikelsgewijze behandeling in de MvA is minder streng: als de bezwaarde niet binnen een redelijke termijn reageert op een schriftelijke uitnodiging voor een hoorgesprek, mag het bestuursorgaan aannemen dat de bezwaarde afziet van het recht om gehoord te worden:27.

“Op vele manieren kan het bestuursorgaan vaststellen dat de indiener van een bezwaarschrift geen gebruik wenst te maken van het recht te worden gehoord. Dit kan bij voorbeeld geschieden in antwoord op een telefonisch gestelde vraag of in reactie – ook door niet voor een bepaalde redelijke termijn te reageren – op een schriftelijke uitnodiging. (…).”

In HR BNB 2009/16928.heeft u geoordeeld dat uit het niet-reageren van de belanghebbende op een uitnodiging voor het maken van een afspraak voor een hoorzitting nog niet kan worden afgeleid dat hij afziet van het recht om te worden gehoord:

“Het middel klaagt terecht met een beroep op artikel 7:3 van de Awb over dat oordeel. Nu belanghebbende te kennen had gegeven door de Inspecteur te willen worden gehoord, mocht de Inspecteur uit de omstandigheid dat geen reactie werd ontvangen op een door hem aan belanghebbende schriftelijk gedaan verzoek om binnen veertien dagen te reageren voor het maken van een afspraak, niet afleiden dat belanghebbende (stilzwijgend) afstand deed van zijn recht om gehoord te worden, reeds omdat het uitblijven van een reactie binnen de gestelde termijn een andere oorzaak of andere reden kon hebben. Bij twijfel over de vraag of belanghebbende al dan niet toestemming heeft gegeven om van het horen af te zien, blijft de inspecteur gehouden belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord, hetgeen alsdan kan gebeuren door belanghebbende daartoe uit te nodigen op een door de inspecteur vastgesteld tijdstip en plaats.”

Bij de Wet aanpassing bestuursrecht29.is op 1 januari 2013 een nieuw onderdeel d aan art. 7:3 Awb toegevoegd: van het horen van de belanghebbende kan worden afgezien, indien:

“de belanghebbende niet binnen een door het bestuursorgaan gestelde redelijke termijn verklaart dat hij gebruik wil maken van het recht te worden gehoord, (…).”

De MvT verklaart dat deze wijziging wordt voorgesteld als reactie op HR BNB 2009/169 (6.9), dat in de praktijk als te stringent werd ervaren:30.

“Op één punt is de rechtspraak echter té restrictief, namelijk als het gaat om hantering van de zogenoemde «antwoordkaartmethode». Veel bestuursorganen – vooral grote «beschikkingenfabrieken» zoals het UWV – sturen de indiener van een bezwaarschrift gewoonlijk een brief waarin deze wordt gewezen op zijn recht om te worden gehoord, met het verzoek door middel van het retourneren van een bijgevoegde gefrankeerde antwoordkaart of telefonisch binnen een bepaalde termijn aan te geven of hij van dit recht gebruik wenst te maken. Indien betrokkene niet binnen de gestelde termijn reageert, gaat het bestuursorgaan ervan uit dat deze geen prijs stelt op een hoorzitting.

Dit laatste is volgens vaste jurisprudentie niet toegestaan. Volgens vaste rechtspraak van zowel de ABRS als de CRvB mag het recht om te worden gehoord niet afhankelijk worden gesteld van enige niet in de wet voorziene formaliteit, zelfs niet van het terugsturen van een antwoordkaart.31.Dit betekent in de praktijk dat bestuursorganen ook voor belanghebbenden die niet op de uitnodiging reageren, een hoorzitting moeten organiseren, met het risico op onnodig tijdverlies als vervolgens geen van de belanghebbenden komt opdagen. Overigens zijn naar aanleiding van deze jurisprudentie sommige wetten gewijzigd, om de «antwoordkaartmethode» te legaliseren; zie bijvoorbeeld artikel 128 Werkloosheidswet en artikel 113 Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen. Naar mijn oordeel kan van burgers in redelijkheid wel worden gevergd dat zij aangeven of zij gebruik willen maken van de gelegenheid om te worden gehoord. Voorgesteld wordt daarom om in de wet uitdrukkelijk te bepalen dat van het horen mag worden afgezien indien de indiener van het bezwaar-, beroep- of klaagschrift niet binnen een daartoe gestelde redelijke termijn heeft aangegeven of hij van de uitnodiging gebruik wil maken.”

Vóór 1 januari 2013 kon de Inspecteur dus niet aannemen dat de belanghebbende afzag van zijn recht om te worden gehoord op de enkele grond dat de belanghebbende niet reageerde op een uitnodiging tot het plannen van een hoorzitting. De Inspecteur was gehouden om de belastingplichtige toch uit te nodigen voor een hoorgesprek.

Het Hof 's-Hertogenbosch oordeelde over de strekking van de mogelijkheid de op de zaak betrekking hebbende stukken in te zien:32.

“4.10. (…). Volgens artikel 7:4, tweede lid, van de Awb behoren het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage worden verstrekt. Noch de tekst, noch de ontstaansgeschiedenis van deze bepaling dwingen tot de opvatting dat dit inzagerecht zou zijn beperkt tot stukken waar de belanghebbende niet zelf over kan beschikken. Ook de strekking van dit voorschrift verzet zich tegen de door de Inspecteur bepleite lezing ervan. Het inzagerecht dient er immers ook toe om de belanghebbende de gelegenheid te geven om te bezien of het overheidsorgaan niet bepaalde relevante stukken mist en of het orgaan wel over correcte afschriften van de relevante stukken beschikt.

Nu omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan tussen de Inspecteur en de belastingplichtige nog altijd verschil van mening bestaat en het hof op dit moment niet tot het oordeel kan komen dat belanghebbende ook zonder dat zij opnieuw in de bezwaarfase wordt gehoord, in het gelijk moet worden gesteld, moet, mede gelet op het hiervoor overwogene, het verzoek van belanghebbende om terugwijzing worden gehonoreerd.”

In HR BNB 2002/28433.oordeelde u dat indien de belastingplichtige geen gebruik maakt van zijn recht om te worden gehoord, hij de Inspecteur niet kan tegenwerpen dat hij geen inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft gehad:

“3.1. Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn door het Hof verworpen betoog dat geen sprake is van een eerlijk proces, nu de Inspecteur hem, althans zijn advocaat, inzage heeft geweigerd in zijn belastingdossier.

De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van het recht te worden gehoord voordat over zijn bezwaarschrift zou worden beslist, waardoor hij zichzelf de mogelijkheid van inzage in het belastingdossier welke art. 7:4 van de Algemene wet bestuursrecht biedt, heeft onthouden. Nu belanghebbende voorts in het geding voor het Hof bekend was met de bewijsvoering van de Inspecteur, maar uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt dat hij met betrekking tot concrete stellingen van de Inspecteur heeft aangevoerd dat deze voortvloeiden of zouden kunnen voortvloeien uit onrechtmatig verkregen bewijs, valt niet in te zien in welk opzicht aan belanghebbende een eerlijk proces zou zijn onthouden. De klacht faalt derhalve.”

B. Toepassing

De belanghebbende heeft in reactie op de eerste uitnodiging voor een hoorzitting de fiscus bericht (nog) niet te willen worden gehoord, nu zij nog niet op de hoogte was van de standpunten van de Belastingdienst. Op de tweede uitnodiging heeft de belanghebbende niet gereageerd.

Ingevolge art. 7:3(c) Awb kan de belanghebbende bij verklaring afzien van haar recht gehoord te worden. Is twijfel mogelijk over de vraag of de belanghebbende afstand heeft gedaan van dat recht, dan moet de belanghebbende (tot 2013) ingevolge HR BNB 2009/169 expliciet uitgenodigd worden voor een hoorgesprek onder vermelding van tijd en plaats. Ik meen dat hieruit voor belanghebbendes geval het volgende volgt: als ná een eerste uitnodiging om een afspraak te maken, waarvoor de belanghebbende op de voorlaatste dag heeft bedankt, de Inspecteur nogmaals, uitdrukkelijk, onder vermelding van tijd en plaats, een tweede uitnodiging heeft doen uitgaan met aanzegging dat de stukken kunnen worden ingezien, en de belanghebbende reageert daar niet op (en stelt evenmin dat die tweede uitnodiging haar niet bereikt heeft), dan kan de Inspecteur niet tegengeworpen worden dat de belanghebbende niet is gehoord.

’s Hofs oordeel, waarin ligt besloten dat de belanghebbende het aan zichzelf te wijten heeft dat geen hoorgesprek en geen inzage in de stukken heeft plaatsgevonden, geeft aldus geen blijk van een onjuiste maatstaf en is in het licht van de vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk.

A. Parlementaire geschiedenis, literatuur en rechtspraak

Art. 20a Wet Vpb bestrijdt de handel in verlieslichamen door voorwaartse verliesverrekening in bepaalde gevallen uit te sluiten: als aannemelijk is dat ten opzichte van het oudste verliesjaar het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn de verliezen van vóór het belangwijzigingsjaar niet meer verrekenbaar. Art. 20a Wet Vpb luidt, voor zover van belang (tekst tot 1 januari 2009):

“1. Indien aannemelijk is dat in vergelijking met het begin van het oudste jaar waarvan een verlies nog niet volledig is verrekend, het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn met ingang van het jaar waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, verliezen van daaraan voorafgaande jaren, in afwijking in zoverre van artikel 20, niet meer voorwaarts verrekenbaar.”

Het belang in een lichaam is volgens de MvT ‘in belangrijke mate’ gewijzigd als de uiteindelijke zeggenschap dan wel uiteindelijke gerechtigdheid34.in dat lichaam voor minstens 30% is gewijzigd:35.

“Dit artikel ziet op de voorkoming van handel in verliezen. Ingevolge het eerste lid kunnen verliezen niet meer worden verrekend met belastbare winsten van volgende jaren, indien de uiteindelijke zeggenschap over dan wel de uiteindelijke gerechtigdheid tot het vermogen van de belastingplichtige in belangrijke mate, dat wil zeggen 30% of meer, is gewijzigd.”

De Nota naar aanleiding van het Verslag houdt in dat de begrippen ‘uiteindelijke zeggenschap’ en ‘uiteindelijke gerechtigdheid’ materieel moeten worden opgevat:36.

“De leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen of het geen aanbeveling verdient de begrippen «uiteindelijke zeggenschap» en «uiteindelijke gerechtigdheid» te definiëren. Voorts vragen zij naar het effect van de certificering van aandelen. Zoals is aangegeven in het nader rapport aan de Koningin zijn de begrippen «uiteindelijke zeggenschap» en «uiteindelijke gerechtigdheid» welbewust niet gedefinieerd. Een dergelijke algemene formulering maakt een materiële toetsing mogelijk, waarmee zoveel mogelijk wordt voorkomen dat figuren worden gehanteerd die weliswaar in de vorm, maar niet in resultaat, afwijken van de in de wet omschreven situaties. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan situaties waarin sprake is van converteerbare obligaties, waarbij de zeggenschap via prioriteitsaandelen geheel aan de obligatiehouder toekomt. De certificering van aandelen door middel van een stichting administratiekantoor zal voor de toepassing van de bepaling niet als wijziging in de zeggenschap of gerechtigdheid worden aangemerkt.”

Diezelfde Nota vermeldt ook ten aanzien van het later geïntroduceerde begrip ‘uiteindelijk belang’ dat het materieel ingevuld moet worden:37.

“In het thans voorgestelde eerste lid van het nieuwe artikel 20a is bepaald dat openstaande verliezen in beginsel niet meer voorwaarts verrekenbaar zijn vanaf het jaar waarin het uiteindelijke belang in het verlieslichaam in belangrijke mate is gewijzigd (waarin – kort gezegd – sprake is van een belangrijke aandeelhouderswisseling). Of sprake is van een belangrijke wijziging wordt beoordeeld door vergelijking van de uiteindelijke «belanghebbenden» in het jaar waarin een aandeelhouderswisseling plaatsvindt met de uiteindelijke «belanghebbenden» aan het begin van het oudste verliesjaar. Gekozen is voor het begrip «belang», omdat in de praktijk onduidelijkheid bleek te bestaan over de begrippen «gerechtigdheid» en «zeggenschap» in het oorspronkelijke voorstel. Het begrip belang komt ook in andere bepalingen in de Wet Vpb voor en moet, conform de uitleg bij die bepalingen, materieel worden getoetst.”

De Staatssecretaris als uitvoerder meent dat het bij het ‘uiteindelijk belang’ vooral gaat om zeggenschap, winstgerechtigdheid en winstverdeling. Hij betoogt in zijn beleidsbesluit van 2008 over de toepassing van art. 20a Wet Vpb:38.

“De meest voorkomende vorm van een wijziging in het uiteindelijke belang in een belastingplichtige doet zich voor als aandelen worden vervreemd. Een belangenwijziging kan zich echter ook op andere wijze voordoen. Een wijziging in het uiteindelijke belang wordt daarom materieel getoetst. Daarbij zijn vooral bepalingen betreffende de zeggenschap, winstgerechtigdheid en winstverdeling van belang.”

Verhagen acht de gerechtigdheid tot de winst van de belastingplichtige doorslaggevend bij de vraag of het uiteindelijke belang is gewijzigd:39.

“Op grond van de ratio van art. 20a (het voorkomen van handel in verliesvennootschappen) zal naar mijn mening de gerechtigdheid tot de winst van de vennootschap doorslaggevend moeten zijn bij de beoordeling van het uiteindelijke belang in de vennootschap. Het gaat om de vraag of het voor ten minste 70% uiteindelijk dezelfde personen zijn die de verliezen hebben geleden én die recht hebben op de daarna behaalde winsten. Zeggenschap, bijvoorbeeld door middel van prioriteitsaandelen, speelt naar mijn mening dan ook geen rol. De gewone aandeelhouders zullen immers profiteren van de mogelijkheid tot verrekening van verliezen.“

Ook Bouwman en Boer40.menen dat het bij ‘uiteindelijk belang’ vooral gaat om het financiële belang in de belastingplichtige:

“Het in art. 20a Wet VPB 1969 gebruikte woord belang wordt ook elders in de Wet VPB 1969 gebruikt. In dit verband kan onder andere verwezen worden naar art. 10a, lid 4 en 5, Wet VPB 1969. In de toelichting op art. 20a, lid 1, Wet VPB 1969 wordt over het woord belang opgemerkt dat het – evenals bij andere bepalingen van de VPB waarin dit woord voorkomt – materieel moet worden opgevat. Naar ik veronderstel, zal het daarbij gelet op de aard van art. 20a Wet VPB 1969 met name gaan om het financiële belang bij het verlieslichaam.

In dit verband moet worden bedacht dat bijvoorbeeld aandelen in verschillende mate aanspraak kunnen geven op het vermogen en de winst van een lichaam. Een aandelenoverdracht die afgezet tegen louter het aantal uitgereikte aandelen geen verandering in belangrijke mate bewerkstelligt, kan dus toch een wijziging in belangrijke mate in termen van financieel belang betekenen. Mijns inziens is dan voldaan aan de belangenwijziging als bedoeld in art. 20a, lid 1, Wet VPB 1969.”

In de zaak HR BNB 2013/26241.had de feitenrechter bij de toepassing van art. 15e (oud; thans art. 12a) Wet Vpb in een vergelijkbaar verband42.(bestrijding van handel in HIR-lichamen door HIR-opheffing bij wijziging in belangrijke mate van het uiteindelijke belang in het HIR-lichaam) een overdracht van 29,4% van de aandelen aangemerkt als een wijziging van minstens 30% in het financiële belang en daarmee in het uiteindelijke belang. U achtte dat oordeel niet onbegrijpelijk omdat aan het overgedragen pakket aandelen een winstrecht van 90% verbonden was:

“3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat op grond van het bepaalde in artikel 15e, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2004) de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende over 2004 moet worden toegevoegd, omdat het uiteindelijke belang in belanghebbende in belangrijke mate is gewijzigd. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd:

i) dat [A] op 4 juni 2004 een belang van 29,4 percent in het nominale aandelenkapitaal van belanghebbende heeft verkregen;

ii) dat de certificaten van de 48 cumulatief preferente aandelen, die in handen van [M] zijn gebleven, bij voorrang recht geven op een primair dividend van € 763 per jaar (48 x 7% x € 227) en dat de winstgerechtigdheid van de cumulatief preferente aandelen is beperkt tot tien percent van de winst van belanghebbende; en

iii) dat de door [A] verkregen gewone aandelen recht geven op 90 percent van de winst.

Op grond van deze omstandigheden heeft het Hof geoordeeld dat het financiële belang, en daarmee het uiteindelijke belang, in belanghebbende per 4 juni 2004 in belangrijke mate – dat wil zeggen ten minste voor 30 percent – is gewijzigd.

Voor zover de klachten zich richten tegen het hiervoor in 3.2 als laatste vermelde oordeel van het Hof falen zij. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”

Hieruit kan afgeleid worden dat ook u een belangrijke wijziging van het financiële belang voldoende acht voor een belangrijke wijziging van het ‘uiteindelijke belang’ en, gezien de nauwe rationele verwantschap tussen (thans) art. 12a Wet Vpb en art. 20a Wet Vpb, geldt dat mijns inziens ook bij de toepassing van art. 20a.

B. Toepassing

De belanghebbende wil een door haar in 1997 geleden verlies verrekenen met haar belastbare winsten 2004 en 2005. De vraag is of het uiteindelijke belang in haar ten opzichte van aanvang 1997 in belangrijke mate is gewijzigd.

De Rechtbank heeft onder verwijzing naar de op 18 juni 2004 gesloten aanvullende overeenkomst ter zake van de verkoop van 75% van de aandelen geoordeeld dat op 24 juni 2004 zowel het economische belang als de zeggenschap van de verkoper naar de koper is overgegaan. De Rechtbank heeft zich gebaseerd op verklaringen van de partijen bij de aandelenoverdracht die bevestigen dat (i) de verkoper na 24 juni 2004 geen enkele bemoeienis meer heeft gehad met de belanghebbende, (ii) de volledige koopsom voor de aandelen in 2004 is voldaan en (iii) de verkoper na 2004 geen aanspraak had op winst van de belanghebbende. De Rechtbank achtte op basis van deze verklaringen en op basis van de condities in de aanvullende overeenkomst niet aannemelijk dat het uiteindelijke belang in 2004 slechts voorwaardelijk zou zijn gewijzigd. Het Hof heeft die overwegingen tot de zijne gemaakt en verliesverrekening in beide jaren 2004 als 2005 uitgesloten geacht.

De belanghebbende stelt dat het Hof onvoldoende feiten heeft vastgesteld om het oordeel te dragen dat de zeggenschap is overgegaan; dat het Hof met name ten onrechte is voorbijgegaan aan de overeenkomst die bepaalt dat de aandelenoverdracht niet eerder zal plaatsvinden dan nadat het in de boekhouding van de vennootschap geconstateerde en aanwezige compensabele verlies is verdwenen.

Het Hof heeft, met de Rechtbank, en overeenkomstig de parlementaire geschiedenis en de strekking van art. 20a Wet Vpb, (de wijziging van) het uiteindelijke belang materieel opgevat, en overeenkomstig HR BNB 2013/262 het financiële belang van doorslaggevend belang geacht. Die maatstaf is juist. Het heeft vervolgens uit de vaststaande feiten, waaruit blijkt dat de verkoper na 24 juni 2004 bemoeienis met noch winst uit de belanghebbende heeft gehad en dat de gehele koopsom in 2004 is voldaan, afgeleid dat het uiteindelijke belang in de belanghebbende op 24 juni 2004 is overgegaan op de koper. Die waardering van de feiten is geenszins onbegrijpelijk. De bepaling in de overeenkomst dat de aandelenoverdracht niet eerder zal plaatsvinden dan nadat het in de boekhouding van de vennootschap geconstateerde en aanwezige compensabel verlies is verdwenen, doet hier niet aan af, in de eerste plaats niet omdat, zoals uit HR BNB 2013/262 blijkt, de juridische eigendomsoverdracht van de aandelen een aanwijzing, maar niet beslissend is voor de vraag of het uiteindelijke belang in de belanghebbende in belangrijke mate is gewijzigd en in de tweede plaats niet omdat juridisch papier geduldig is en het blijkens de expliciete wetsgeschiedenis om het feitelijke belang gaat.

A. Aanslag Vpb 2004 (zaak 13/05776)

Zoals uit het in 4.10 - 4.11 en 5.12 - 5.21 hierboven betoogde volgt, meen ik dat middel (i) doel treft en vernietigd en verwezen moet worden om te doen onderzoeken of expliciet en bepaald uitstel op verzoek is verleend en zo neen, of de alsdan onjuiste mededeling van de inspecteur de belanghebbende heeft gebracht tot ondertekening van een verklaring die zij zonder die onjuistheid niet – onder dezelfde voorwaarden – zou hebben ondertekend.

Aan middel (ii) komt u mijns inziens niet toe, maar als u er wel aan toe komt, dan acht ik het ongegrond op de gronden uiteengezet in 6.13 - 6.15 hierboven.

Middel (iii) is bij schriftelijke toelichting ingetrokken.

Op grond van het in 7.9 – 7.12 hierboven overwogene, acht ik middel (iv) ongegrond. Het Hof heeft ter zake van de term ‘uiteindelijk belang’ de juiste materiële beoordelingsmaatstaf aangelegd en heeft op grond van de vaststaande feiten zonder motiveringsgebrek kunnen oordelen dat op 24 juni 2004 materieel het financiële belang en daarmee het uiteindelijke belang in de belanghebbende was overgegaan naar de koper. Intensiever toetsing van dit met waardering van feiten en uitleg van contracten samenhangende oordeel is in cassatie niet mogelijk.

B. Aanslag Vpb 2005 (zaak 13/05777)

Het cassatiemiddel ter zake van de aanslag Vpb 2005 luidt gelijk aan cassatiemiddel (iv) ter zake van de aanslag Vpb 2004 en moet het lot daarvan dus delen: ongegrond.

Ik geef u in overweging om (i) de uitspraak van het Hof te vernietigen voor zover het betreft de aanslag 2004 (zaak 13/05776) en die zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof om te doen onderzoeken of expliciet en bepaald uitstel op verzoek is verleend en zo neen, of de alsdan onjuiste mededeling van de Inspecteur de belanghebbende heeft gebracht tot ondertekening van een verklaring die zij zonder die onjuistheid niet – onder dezelfde voorwaarden – zou hebben ondertekend, en (ii) het cassatieberoep ongegrond te verklaren voor zover het betreft de aanslag 2005 (zaak 13/05777).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal