Rb. Noord-Holland, 14-09-2023, nr. AWB - 21 , 1358

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2018 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een verzamelinkomen van € 12.655, waarin begrepen een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.064.

Eiseres heeft hiertegen op 19 juli 2019 bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is aangemerkt als massaal bezwaar. Bij collectieve uitspraak van de staatssecretaris van Financiën is dit bezwaar gegrond verklaard. Het bezwaar is daarnaast door verweerder in behandeling genomen als individueel bezwaar op het aspect van de individuele en buitensporige last. Bij uitspraak op bezwaar van 3 februari 2021 is dit bezwaar afgewezen.

Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder beroep ingesteld.

De rechtbank heeft bij brief van 11 mei 2021 partijen op de hoogte gebracht het onderzoek ter zitting aangehouden met het oog op nadere analyse van verweerder en instructies van het Ministerie van Financiën naar aanleiding van het door de Hoge Raad gewezen arrest van

24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest).

De rechtbank heeft verweerder bij brief van 21 december 2022 verzocht om nadere inlichtingen te verstrekken.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 augustus 2023 te Haarlem. Namens eiseres is zijn gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden mr. [naam 1] en [naam 2] .

Feiten

1. Eiseres heeft in 2018 geen fiscaal partner.

2. Eiseres heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 7.591 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 5.064. Het box 1 inkomen van eiseres bestaat uit loon uit een dienstbetrekking van € 7.591. Verder is eiseres eigenaar (20% aandeel) van de eigen woning gelegen aan de [locatie] . De WOZ-waarde bedraagt € 632.000. Er is geen eigenwoningschuld. Het box 1 inkomen is als volgt berekend:

Het box 3 inkomen van eiseres is op peildatum 1 januari 2018 bepaald met als grondslag de volgende bezittingen:

Daarmee bedraagt de rendementsgrondslag in de aangifte € 184.935. Verder zijn er geen schulden. Rekening houdend met het heffingsvrije vermogen bedraagt de grondslag voor de berekening van het box 3 inkomen € 154.935. Het hierover berekende forfaitair rendement bedraagt € 5.064. De hierover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt € 1.519 (30% van € 5.064).

3. Eiseres heeft op de bank- en spaartegoeden € 19 rendement behaald. De overige vorderingen en contant geld bestaan uit een vordering van € 90.000 op de grootouders van eiseres en een andere vordering van € 669. De in de aangifte IB/PVV 2018 vermelde waarde van de blooteigendom van een vordering op de grootouders van eiseres bedraagt € 10.800 (totaal € 669 + € 10.800 = € 11.469). De overige bezittingen bestaan uit altcoins (cryptovaluta).

4. De box 3 grondslag van eiseres bedraagt op 1 januari 2019 € 39.271, bestaande uit bank- en spaartegoeden van € 22.038, overige vorderingen en contant geld ten bedrage van € 11.246 en overige bezittingen (altcoins) ten bedrage van € 5.987.

5. Met dagtekening 8 juni 2019 heeft verweerder aan eiseres de aanslag IB/PVV 2018 conform de aangifte opgelegd.

7. Eiseres heeft gesteld dat de box 3 heffing buiten toepassing moet blijven. Volgens eiseres behoren de altcoins niet tot de grondslag van box 3 en dient de grondslag van de vorderingen anders berekend te worden. Verder maakt het feit dat de box 3 heffing gebaseerd is op een cumulatie van ficties (forfaits) dat onterecht belasting wordt geheven, of in ieder geval voor een te hoog bedrag, aangezien dit niet het werkelijk behaald rendement benadert. Verder heeft eiseres gesteld dat er al belasting over de bezittingen is geheven in de vorm van valutaontwaarding, wat in strijd is met de Grondwet, dan wel strijd met het draagkracht- en realiteitsbeginsel van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en het discriminatieverbod. Ook maakt het feit dat sprake is van een individuele en buitensporige last dat de box 3 heffing buiten toepassing moet blijven. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag.

8. Verweerder heeft gesteld dat het inkomen uit sparen en beleggen van eiseres volgens de gunstigste van enerzijds de Wet IB 2001 of anderzijds de Wet rechtsherstel box 3 moet worden berekend. Nu het voordeel uit sparen en beleggen op grond van de Wet IB 2001 voordeliger is (€ 5.064) voor eiseres dan de nieuwe berekening op basis van de Wet rechtsherstel box 3 (€ 7.467), is de hoogte van de in 2018 door eiseres verschuldigde belasting over de grondslag sparen en beleggen juist vastgesteld. Verder stelt verweerder zich op het standpunt dat, gelet op de gehele financiële en persoonlijke situatie van eiseres, er geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

9. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

Zijn altcoins box 3 bezittingen?

10. Eiseres heeft gesteld dat de altcoins niet als bezit moeten worden aangemerkt in box 3. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. Op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet IB 2001 zijn overige vermogensrechten met waarde in het economische verkeer bezittingen voor de toepassing van box 3. Cryptovaluta worden in het economisch verkeer verhandeld en zijn voorzien van een koerswaarde. Voor zover eiseres aanvoert dat cryptovaluta geen vermogensrechten zijn in de zin van het Burgerlijk Wetboek, is de rechtbank van oordeel dat het begrip vermogensrecht zoals dat in de Wet IB 2001 wordt gehanteerd ruimer is dan het begrip vermogensrecht zoals dat in het Burgerlijk Wetboek wordt gehanteerd en de categorie “overige vermogensrechten” het karakter heeft van een restcategorie. Dit volgt uit de wetgeschiedenis bij artikel 5.3 van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3).

Tegen welke waarde dienen de vorderingen in box 3 als bezittingen te worden opgenomen?

11. Eiseres is – kort gezegd – van mening dat het onjuist is om voor de waardering van de vorderingen uit te gaan van de nominale waarde. Volgens eiseres dient in ieder geval de heffing over de bloot eigendom buiten toepassing te blijven en dient de waardering aan te sluiten bij 8% van de contant gemaakte waarde. Verweerder heeft dit betwist en gesteld dat terecht is uitgegaan van de nominale waarde van deze bezittingen op de peildatum 1 januari 2018 en dat er geen ruimte bestaat voor een waarderingsmethode zoals eiseres voor ogen heeft.

12. Op grond van artikel 5.2 in samenhang bezien met artikel 5.3 van de Wet IB 2001 moeten bezittingen gewaardeerd worden op de waarde in het economisch verkeer op de peildatum (1 januari 2018). Bij de waardering moet niet alleen rekening gehouden worden met de waardebepalende omstandigheden die op dat moment aan de deelnemers aan het economische verkeer bekend zijn of kunnen zijn, maar ook met hetgeen na dat tijdstip bekend is geworden omtrent de destijds bestaande werkelijke toestand van de vordering (zie onder andere HR 22 juni 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5695 en Hof Den Haag 12 september 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2610, onder 7.3). Het is dus mogelijk dat een op een peildatum bestaande vordering lager gewaardeerd mag worden wegens omstandigheden die later bekend zijn geworden. De bewijslast dat de waarde in het economische verkeer lager is dan de nominale waarde op de peildatum rust op eiseres.

13. De rechtbank is van oordeel dat eiseres geen omstandigheden heeft aangevoerd waardoor het aannemelijk is geworden dat de vorderingen minder waard waren dan de nominale waarde. Daarbij vindt de door eiseres verdedigde waarderingsmethode geen steun in het recht. Zoals geoordeeld dient aangesloten te worden bij de waarde in het economisch verkeer per peildatum 1 januari 2018 en heeft eiseres geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het aannemelijk geacht kan worden dat die waarde lager is dan de nominale waarde. Op de vraag of ook het forfaitaire rendement correct is berekend ten aanzien van, onder andere, de vorderingen zal hieronder worden ingegaan.

Is de box 3 heffing te hoog?

14. Uit vaste jurisprudentie volgt dat de belastingwetgever zich in beginsel van forfaits mag bedienen en dat een zekere ruwheid inherent is aan een forfaitaire regeling. Ter zake van de heffing van box 3 met ingang van 2017 heeft de Hoge Raad op 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (het kerstarrest) echter geoordeeld dat de box 3 heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 van het EP; eigendomsrecht) in combinatie met artikel 14 van het EVRM (gelijkheidsbeginsel), indien degene die door het box 3-stelsel (het forfaitaire stelsel) wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen die hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarbij is geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. Aangezien er geen aanknopingspunten binnen het destijds geldende wettelijke stelsel waren, zag de Hoge Raad zich genoodzaakt om het rechtsherstel zelf te bieden door uitsluitend het werkelijke rendement in de heffing te betrekken.

15. Inmiddels is die wetgeving er met de Wet rechtsherstel box 3 wel. Voor zover van belang is hierin het volgende opgenomen:

“Artikel 2 Voordeel uit sparen en beleggen

1. Het voordeel uit sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt vastgesteld op het bedrag dat volgt uit de berekening, opgenomen in artikel 3.

2. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt gesteld op ten minste nihil.

1. Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de vermenigvuldiging van het effectieve rendementspercentage, bedoeld in het tweede lid, met de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

2. Het effectieve rendementspercentage wordt gesteld op het rendement, bedoeld in het derde lid, gedeeld door de rendementsgrondslag, bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

3. Het rendement voor het betreffende kalenderjaar is het in kolom I vermelde percentage van de waarde van de banktegoeden aan het begin van het kalenderjaar (peildatum), vermeerderd met het in kolom II vermelde percentage van de waarde van de overige bezittingen op de peildatum, verminderd met het in kolom III vermelde percentage van de waarde van de schulden op de peildatum.

(…)

Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst en werkt terug tot en met 1 januari 2017.”

16. In de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel Box 3, Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 3, p. 7-8 is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardemutaties. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst bij de verkoop van aandelen tegen een hogere koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Waardemutaties zijn de belangrijkste component van het rendement op beleggingen in aandelen en onroerend goed. Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel.

(…)”

17. Over de Wet rechtsherstel box 3 heeft deze rechtbank geoordeeld dat de Hoge Raad de opdracht heeft gegeven om rechtsherstel naar redelijkheid te bieden en dat indien de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het door een belastingplichtige daadwerkelijk genoten rendement dit naar het oordeel van de rechtbank de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM evenmin kan doorstaan (rechtbank Noord-Holland 14 februari 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:1991). Ook andere rechters hebben reeds in vergelijkbare zin geoordeeld (zie gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1116 en gerechtshof ’s-Hertogenbosch 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945).

18. Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, zal de rechtbank in deze procedure de gevolgen van het kerstarrest in haar beoordeling betrekken.

19. Het werkelijke (directe) rendement van eiseres in de vorm van ontvangen rente op het spaargeld is € 19. Het werkelijk rendement van de vorderingen bedroeg volgens eiseres in totaal € 2.521 (€ 1.481 respectievelijk € 1.040). Met de handel in altcoins is volgens eiseres in 2018 een negatief rendement van € 154.029 (€ 154.016 + € 6.000 – € 5.987) behaald.

20. Verweerder heeft dit betwist en gesteld dat de wetgever er bewust van afgezien heeft om het werkelijk rendement te belasten of een tegenbewijsregeling in te voeren. Daarbij heeft eiseres volgens verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt dat een lager rendement behaald is met de bezittingen dan hetgeen waarover de box 3 belasting is berekend.

21. De rechtbank is van oordeel dat op grond van het kerstarrest van de Hoge Raad het rechtsherstel naar redelijkheid dient plaats te vinden, en dat heffing op basis van het door een belastingplichtige werkelijk behaalde rendement tot de mogelijkheden behoort. Dit is ook door de wetgever onderkend blijkens de hiervoor weergegeven passage van de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel box 3. De wetgever concludeert daarin dat belastingheffing over het daadwerkelijk behaalde rendement met deze wet zo goed mogelijk wordt benaderd, en dat dit in het bijzonder geldt voor de grote groep belastingplichtigen met (voornamelijk) spaargeld, omdat de spreiding in het rendement op spaargeld beperkt is. De rechtbank oordeelt daaromtrent als volgt.

22. Eiseres heeft spaargeld en als overige bezittingen beleggingen in altcoins en twee vorderingen. De rechtbank is van oordeel dat het bieden van rechtsherstel aan eiseres (op grond van artikel 10.6bis, derde lid, van de Wet IB 2001; tekst 2018) voor deze overige bezittingen op basis van een gemiddeld rendement op risicovolle beleggingen, uitgaande van de som van 53% van het langetermijnrendement op onroerende zaken, 33% van het langetermijnrendement op aandelen en 14% van het langetermijnrendement op obligaties, voor de altcoins en de twee vorderingen heffing op basis van het daadwerkelijk rendement onvoldoende benadert indien het daadwerkelijk rendement van eiseres en zijn partner op hun vermogen significant van dit forfait afwijkt. In dat geval zou de Wet rechtsherstel box 3 als strijdig met de door artikel 1 van het EP, in samenhang met artikel 14 van het EVRM, gewaarborgde rechten van eiseres, buiten toepassing moeten worden gelaten en kan rechtsherstel worden geboden op basis van het daadwerkelijk door eiseres genoten rendement. Dat de wetgever bij de Wet rechtsherstel box 3 bewust heeft afgezien van deze mogelijkheid op grond van gestelde uitvoeringstechnische problemen voor de belastingdienst maakt dit niet anders. Indien de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel significant afwijkt van het door een belastingplichtige daadwerkelijk genoten rendement kan dit naar het oordeel van de rechtbank de proportionaliteitstoetsing van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, in samenhang met artikel 14 van het EVRM niet doorstaan.

23. Bij het vaststellen van het daadwerkelijk rendement geldt op grond van de wetsgeschiedenis als uitgangspunt dat het rendement dat in aanmerking moet worden genomen zowel het directe als het indirecte rendement betreft, waaronder niet-gerealiseerde vermogensmutaties. De wetgever heeft ook onderkend dat dit brede rendementsbegrip ook ten grondslag lag aan het box 3-stelsel vóór inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht altijd forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren.

24. De bewijslast dat het werkelijk rendement significant afwijkt van het forfaitaire rendement volgens de Wet Rechtsherstel box 3 rust op eiseres. Voor wat betreft de vorderingen is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijk rendement € 2.521 bedraagt. Hij heeft geen onderbouwing verstrekt van de door hem gestelde (lagere) inkomsten en eventueel daarmee verbandhoudende kosten van die vorderingen. Dit is anders ter zake van de altcoins. Zoals eiseres heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt door inzicht te verlenen in het verloop van de waarde van de altcoins, is naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat sprake is van een zeer volatiele belegging waarvan de waarde sterk fluctueert, maar in 2018 een sterk dalende tendens heeft laten zien. Ook heeft eiseres geloofwaardig verklaard dat er in 2018 geen onttrekkingen uit zijn altcoins bezittingen hebben plaatsgevonden, maar enkel een storting van € 6.000 is gedaan. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het aannemelijk is dat het werkelijk door eiseres behaalde rendement een negatief rendement van € 154.029 is, hetgeen zeer significant afwijkt van het forfaitaire rendement, waarvoor eiseres is aangeslagen of het rendement dat zou volgen uit de Wet rechtsherstel box 3, namelijk 5,38% zijnde € 8.286. Dat bij toepassing van het door de wetgever geboden rechtsherstel het te belasten rendement zelfs hoger is dan volgt uit de Wet IB 2001, terwijl het daadwerkelijk rendement in dit geval sterk negatief is, maakt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de Wet rechtsherstel box 3 voor altcoins geen rechtsherstel biedt als door de Hoge Raad in het kerstarrest bedoeld.

25. Gelet op hetgeen hiervoor overwogen is, zal de rechtsbank verder rechtsherstel bieden. Daarbij zal de rechtbank het rendement van de altcoins op € 0 bepalen. Ter zake van het spaargeld en de vorderingen, zal de rechtbank met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3 het rendement vaststellen op € 23 (€ 19.450 x 0,12%) respectievelijk € 640 (€ 11.469 x 5,38%). Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zal de rechtbank dan ook bepalen op € 640.

26. Ter zake van het spaargeld en de vorderingen is de rechtbank van mening dat met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3, voldoende rechtsherstel is geboden. Voor verder rechtsherstel dan na toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 is in zoverre geen aanleiding.

Dubbele belastingheffing / valutaontwaarding

27. Eiseres heeft verder gesteld dat sprake is van een dubbele belastingheffing. Immers is al belasting over de bezittingen geheven in de vorm van valutaontwaarding, wat in strijd is met de Grondwet, dan wel strijd met het draagkracht- en realiteitsbeginsel van de Wet IB 2001 en het discriminatieverbod. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. De Wet IB 2001 biedt geen ruimte het door eiseres gestelde in aanmerking te nemen.

Individuele en buitensporige last

28. Vervolgens moet worden beoordeeld of eiseres door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling daarvan, moeten de gevolgen van vermogensrendementsheffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511).

29. De rechtbank is van oordeel dat, na vermindering van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen overeenkomstig overweging 25., er geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Eiseres (i) beschikte op 1 januari 2018 over bank- en spaartegoeden van € 19.450 en overige bezittingen van € 154.016, (ii) zij beschikte over een aandeel van 20% in een eigen woning (WOZ-waarde van € 632.000), (iii) haar woonlastenwaren beperkt omdat zij inwonend was en (iv) het belastbare inkomen in box 1 bedroeg € 7.591.

Conclusie

30. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de aanslag te worden verminderd met inachtneming van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 640.

Proceskosten

31. Voor een proceskostenvergoeding is geen aanleiding nu eiseres geen voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft opgevoerd. Wel dient het griffierecht aan eiseres te worden vergoed.

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar, en

- vermindert de aanslag IB/PVV 2019 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 7.591 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van € 640;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eiseres te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid van

mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op

14 september 2023.

griffier rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).

U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de datum van verzending;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).