Hof Arnhem, 06-07-2010, nr. 09/00187

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 2004 tot en met 30 november 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer 8023.61.511.A.01.450.0) opgelegd ten bedrage van € 93.357. Voorts is belanghebbende bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 1.504.

Deze naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.

Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.

Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 3 maart 2010 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes directeur de heer A en haar gemachtigden alsmede de Inspecteur.

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnotitie overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnotitie dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 22 maart 2010 aan partijen verzonden.

Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat. In het kader van dat hervatte vooronderzoek hebben beide partijen nadere stukken ingediend.

Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 27 mei 2010 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de hiervóór in onderdeel 1.6 genoemde personen. Ter zitting is getuige B gehoord in aanwezigheid van een tolk. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

Op 10 juni 2010 en 14 juni 2010 zijn nog nadere stukken van partijen bij het Hof binnengekomen, waarin is aangegeven dat tussen partijen geen compromis is bereikt. De inhoud van deze stukken geeft geen aanleiding het vooronderzoek te heropenen.

Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in onderdeel 2 van haar uitspraak vastgestelde feiten (hierbij dient eiseres te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur). De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld.

Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe.

In het door C opgestelde rapport van het boekenonderzoek is voorts vermeld:

In het proces-verbaal van de SIOD is voorts nog het volgende vermeld.

De opsporingsambtenaren van de SIOD hebben verschillende Polen als getuige c.q. als verdachte gehoord. In het proces-verbaal zijn onder meer de volgende verklaringen vermeld.

Getuige I verklaarde terzake dienende:

Getuige K verklaarde:

(Hof; blz. 65 van het proces-verbaal)’

Getuige L verklaarde:

(Hof: blz. 67 van het proces-verbal)

Getuige M verklaarde:

(Hof: blz. 68 van het proces-verbaal)

Verdachte N verklaarde:

(Hof: blz. 56 van het proces-verbaal )

Verdachte O verklaarde:

(Hof: blz. 60 en 61 van het proces-verbaal).

Verdachte BB verklaarde:

(Hof: blz. 63 van het proces-verbaal)

De boekhouder van X BV, CC, verklaarde onder meer:

(…):

(…):

(Hof: blz. 52 van het proces-verbaal)

Voor de overige door de getuigen onderscheidenlijk verdachten afgelegde verklaringen verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de SIOD. Deze verklaringen dienen hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. De door de getuigen genoemde J is A, directeur van belanghebbende.

Ter zitting van het Hof is — op verzoek van belanghebbende en met bijstand van een tolk in de Poolse taal — de heer B als getuige gehoord. Voor de inhoud van zijn verklaring wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

De onderhavige naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de voet van het zogenoemde eindheffingsregime als bedoeld in artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Overeenkomstig het in het rapport van C genoemde bedrag, is de naheffingsaanslag berekend naar een bedrag van € 93.357. Daarbij is het (gebruteerde) tabeltarief toegepast en niet het zogenoemde anoniementarief. Het bedrag van € 93.357 omvat zowel de heffing van loonbelasting — te weten € 11.251 — als de heffing van premie volksverzekeringen — te weten € 82.106 —.

De Polen beschikten niet over tewerkstellingsvergunningen.

Tussen partijen is in geschil of de onderwerpelijke naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, van de naheffingsaanslag en van de beschikking heffingsrente.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ingevolge artikel 7:690 van het Burgerlijk Wetboek is de uitzendovereenkomst de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde.

Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de rechtsverhoudingen tussen belanghebbende en de verschillende Polen dienen te worden aangemerkt als (telkens) een uitzendovereenkomst in zo-even bedoelde zin. Gelet op de — met name door de Polen maar ook door de boekhouder CC — afgelegde verklaringen, zoals deze in onderdeel 2 van deze uitspraak zijn weergegeven en aan de betrouwbaarheid ervan door het Hof niet wordt getwijfeld, acht het Hof aannemelijk dat er tussen belanghebbende en de Polen (telkens) een gezagsverhouding heeft bestaan, dat de Polen verplicht waren gedurende een zekere tijd arbeid voor de opdrachtgevers van belanghebbende te verrichten onder toezicht en leiding van die opdrachtgevers en dat belanghebbende verplicht was hen daarvoor te belonen. Uit die verklaringen komt immers het beeld naar voren dat belanghebbende in wezen alles met betrekking tot de inzet van de Polen bepaalde en organiseerde — zelfs hun huisvesting — en dat de Polen niet meer hoefden te doen dan de door belanghebbende verlangde ten behoeve van de opdrachtgevers te verrichten arbeid te leveren. Belanghebbende legde de contacten met de opdrachtgevers, deed de onderhandelingen met betrekking tot de vergoedingen, haalde de opdrachten binnen, regelde de inzet van de Polen bij de opdrachtgevers, deed de facturering met betrekking tot de door de Polen verrichte arbeid en betaalde de Polen een vast bedrag per uur uit. Daarbij hield belanghebbende eigenhandig, omdat zij — naar het Hof aannemelijk acht — beschikte over de zakelijke bankrekeningen van de Polen, een bedrag ter zake van kosten in op de van de opdrachtgevers ontvangen vergoedingen voor de door de Polen verrichte arbeid. Gelet op deze feiten en omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden volgehouden dat de Polen zelfstandig als ondernemer in het economische verkeer optraden. Gelet op belanghebbendes patroon van werken in dezen, ziet het Hof — anders dan belanghebbende bepleit — geen grond voor een onderscheid tussen de Polen die louter in de agrarische sector hebben gewerkt en de Polen die (ook) andere werkzaamheden, zoals schilderwerkzaamheden hebben verricht. Het Hof acht aannemelijk dat het patroon van werken door belanghebbende, zoals hiervóór beschreven, ten aanzien van iedere door haar ingeschakelde Pool dezelfde was. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de getuigenverklaring van K, die in opdracht van belanghebbende verschillende soorten werkzaamheden heeft verricht. De stelling van belanghebbende dat de Polen ten onrechte ‘over één kam worden geschoren’ treft naar het oordeel van het Hof dan ook geen doel.

Anders dan de Rechtbank heeft beslist, is het Hof van oordeel dat de tussen belanghebbende en de Polen — volgens de regels van het Burgerlijk Wetboek — bestaande uitzendovereenkomsten telkens een privaatrechtelijke dienstbetrekking vormen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB. Aan de vraag of de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de verschillende Polen (telkens) een fictieve dienstbetrekking vormt als bedoeld in artikel 4 van de Wet LB in verbinding met artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt derhalve niet toegekomen. In zoverre de stellingen van belanghebbende daarop betrekking hebben, behoeven zij derhalve geen behandeling.

Nu belanghebbende als werkgever heeft verzuimd loonbelasting op de aan de Polen uitbetaalde lonen in te houden en af te dragen, heeft de Inspecteur terecht — op de voet van artikel 31 van de Wet LB — loonbelasting nageheven.

In de naheffingsaanslag zijn echter, naar de Inspecteur desgevraagd heeft bevestigd, ook premies volksverzekeringen begrepen. Zulks is — gelijk ook in het proces-verbaal van de SIOD (blz. 72 en 73) is opgemerkt — naar het oordeel van het Hof niet juist. Ingevolge artikel 23 van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 is de vreemdeling die rechtmatig in Nederland verblijf houdt, immers niet op grond van het verrichten van arbeid, uit hoofde waarvan hij aan de loonbelasting is onderworpen, verzekerd voor de volksverzekeringen, indien hij voor een werkgever arbeid verricht, zonder dat aan de Wet arbeid vreemdelingen is voldaan. Ingevolge artikel 2 van die laatste wet dienden werknemers uit Polen in het onderhavige tijdvak over een werkvergunning te beschikken. Niet in geschil is dat de Poolse werknemers van belanghebbende niet beschikten over tewerkstellingsvergunningen. Nu de Polen in het onderwerpelijke tijdvak niet verzekerd waren voor de volksverzekeringen, zijn zij daarvoor evenmin premieplichtig (artikel 6 van de Wet financiering volksverzekeringen). Dit betekent dat de Inspecteur ten onrechte premie volksverzekeringen van belanghebbende heeft nageheven.

De — op de voet van artikel 31 van de Wet LB naar het (gebruteerde) tabeltarief opgelegde — naheffingsaanslag van € 93.357 bestaat voor € 11.251 aan loonbelasting en voor € 82.106 aan premie volksverzekeringen. Zoals gezegd, is de heffing van premie volksverzekeringen te dezen niet terecht. De Inspecteur heeft zich evenwel beroepen op het leerstuk van interne compensatie. Volgens de Inspecteur dient, nu belanghebbende ten aanzien van haar Poolse werknemers niet beschikt over loonbelastingverklaringen, het belastingtarief voor anonieme werknemers te worden toegepast. Dit betekent, aldus de Inspecteur, dat de verschuldigde loonbelasting dient te worden berekend op € 129.622 (het enkelvoudige tarief van 52% bedraagt gebruteerd 108,30% en de loonsom € 119.688), zodat de opgelegde naheffingsaanslag kan worden gehandhaafd.

De stelling van de Inspecteur komt erop neer dat hij de (niet verschuldigde) premies volksverzekeringen intern wil compenseren met (meer verschuldigde) loonbelasting. Nu de premie volksverzekeringen en loonbelasting — ook al worden zij bij één naheffingsaanslag geheven — afzonderlijke heffingen vormen, is een interne compensatie tussen deze twee heffingen niet toegestaan (vgl. het voor de inkomstenbelasting gewezen arrest HR 22 november 2000, nr. 35060, LJN: AA8424). Het Hof ziet geen grond hierover anders te oordelen in het kader van de heffing van de loonbelasting.

Voorts is het Hof van oordeel dat, naar belanghebbende terecht heeft gesteld, het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen vertrouwensbeginsel aan de door de Inspecteur bepleite interne compensatie in de weg staat. Uit het aan de oplegging van de naheffingsaanslag voorafgaande boekenonderzoek blijkt dat belanghebbende niet over loonbelastingverklaringen beschikte en de Inspecteur daarmee bekend was. Niettemin heeft de Inspecteur — al dan niet bewust — ervoor gekozen de naheffingsaanslag op te leggen naar het ‘gewone’ tabeltarief van artikel 31 van de Wet LB. Aannemelijk is dat deze handelwijze van de Inspecteur bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat de Inspecteur ervan heeft afgezien na te heffen tegen het anoniementarief. Dit bij belanghebbende gewekte vertrouwen dient rechtens te worden beschermd, zodat het beroep op interne compensatie door de Inspecteur ook op deze grond dient te worden verworpen.

In zoverre belanghebbende in hoger beroep haar in de procedure voor de Rechtbank gedane — en door de Rechtbank verworpen — beroep op het vertrouwensbeginsel herhaalt — kort gezegd: de Inspecteur is gebonden aan de aanvankelijke uitlating van de controleambtenaar C dat sprake was van een dienstbetrekking tussen de opdrachtgevers en de Polen en de gang van zaken bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting wekt vertrouwen met betrekking tot de loonbelasting —, faalt dat beroep. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de Rechtbank en met de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden en maakt deze tot de zijne.

Gelet op het vorenoverwogene dient het hoger beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een naheffingsaanslag ten bedrage van € 11.251. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd.

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Anders dan belanghebbende bepleit, ziet het Hof daarbij geen grond af te wijken van de forfaitaire normen die het Besluit proceskosten bestuursrecht hanteert. Niet kan immers worden gezegd dat de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ‘tegen beter weten in’ heeft opgelegd. Overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 966 voor de procedure in hoger beroep, op € 644 voor de procedure bij de Rechtbank en op € 322 voor de in de bezwaarfase gemaakte proceskosten, derhalve in totaal op € 1.932.

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juli 2010.

De griffier, (J.L.M. Egberts)

De voorzitter, (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.