HR, 02-12-2011, nr. 10/03645

HR, 02-12-2011, nr. 10/03645

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 02‑12‑2011

Inhoudsindicatie

Art. 27, lid 2, Wet LB 1964 (tekst 2004). Interne compensatie van loonbelasting met premie volksverzekeringen niet mogelijk.

Partij(en)

Nr. 10/03645

2 december 2011

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 6 juli 2010, nr. 09/00187, betreffende een aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 2004 tot en met 30 november 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag en de beschikking inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 08/811) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, en de naheffingsaanslag alsmede de beschikking inzake heffingsrente verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

Het eerste onderdeel van het middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat zogenoemde interne compensatie tussen in één naheffingsaanslag begrepen loonbelasting en premie volksverzekeringen niet is toegestaan.

3.2.1.

Evenals de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen zijn de loonbelasting en de premie volksverzekeringen afzonderlijke heffingen. Daaraan doet niet af dat, indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen, ingevolge artikel 27, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004) de inhouding van de loonbelasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag geschiedt. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van dat artikel blijkt dat het de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever is geweest dit karakter van afzonderlijke heffingen van loonbelasting en premie volksverzekeringen te handhaven (Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 85-86, en Kamerstukken I 1988/89, 20 595, nr. 131b, blz. 2-3). Dit wordt bevestigd door de geschiedenis van de totstandkoming van de (met ingang van 1 januari 2006 vervallen) Wet financiering volksverzekeringen. Daaruit blijkt dat ook bij de gecombineerde heffing de premie volksverzekeringen en belasting herkenbaar blijven (Kamerstukken II 1987/88, 20 625, nr. 3, blz. 11). Dit is ook in overeenstemming met de door de Eerste Kamer aanvaarde motie van de leden Christiaanse en Van Graafeiland (Kamerstukken I 1988/89, 20 595 enz., nr. 190d).

3.2.2.

Indien, zoals in het onderhavige geval, gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen plaatsvindt door middel van een naheffingsaanslag, moet de beslissing ter zake van elk van deze afzonderlijke heffingen worden aangemerkt als een besluitonderdeel. Een dergelijke naheffingsaanslag moet daarom in zoverre worden beschouwd als een meerledig besluit. Door zijn uitspraak op het bezwaar tegen een zodanige naheffingsaanslag te baseren op interne compensatie tussen loonbelasting en premie volksverzekeringen verlaat de inspecteur de grondslag van het bezwaar in de zin van artikel 7:11, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht. Het vorenstaande geldt ingevolge artikel 8:69, lid 1, van die wet ook voor de beslissing van de rechter op een beroepschrift.

3.2.3.

Het Hof heeft interne compensatie van premie volksverzekeringen met loonbelasting daarom terecht niet mogelijk geacht.

3.2.4.

De Staatssecretaris beroept zich tevergeefs op onderdeel 5 van het arrest van de Hoge Raad van 8 december 2006, nr. 41160, LJN AW2181, BNB 2007/82, aangezien de onderhavige naheffingsaanslag niet is opgelegd naar het anoniementarief.

3.2.5.

Het eerste middelonderdeel faalt derhalve.

3.3.

Dit brengt mee dat het tweede middelonderdeel geen behandeling behoeft.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer J.W.M. Tijnagel als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 2 december 2011.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Minister van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 448.

Beroepschrift 27‑09‑2010

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 10/03645) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 6 juli 2010, nr. 09/00187, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 juli 2004 tot en met 30 november 2004.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 17 augustus 2010 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in een situatie waarin ten onrechte premies volksverzekeringen zijn begrepen in de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen en ten onrechte het anoniementarief niet is toegepast, de opgelegde naheffingsaanslag niet kan worden geacht uitsluitend uit loonbelasting naar het tarief van 52 percent te bestaan, en voorts het vertrouwensbeginsel hieraan in casu reeds in de weg staat, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting op het middel

Interne compensatie

Het Hof heeft geoordeeld dat de Polen die bij belanghebbende in dienstbetrekking waren, niet verzekerd waren voor de volksverzekeringen en daarvoor dus evenmin premieplichtig waren. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat in de naheffingsaanslag naast loonbelasting ten onrechte ook premies volksverzekeringen zijn begrepen. De Inspecteur heeft evenwel betoogd dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag ten onrechte het anoniementarief niet is toegepast en heeft zich beroepen op het leerstuk van de interne compensatie. Het Hof heeft interne compensatie evenwel niet toegestaan.

Het Hof heeft hiertoe in de eerste plaats geoordeeld dat blijkens het arrest HR 22 november 2000, nr. 35 060, BNB 2001/32co, interne compensatie tussen de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen niet is toegestaan, en dat ook de premie volksverzekeringen en de loonbelasting afzonderlijke heffingen vormen, zodat er geen grond is voor een ander oordeel.

In bedoeld arrest heeft uw Raad geoordeeld dat noch conversie van een aanslag in de inkomstenbelasting naar een gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, noch interne compensatie tussen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen mogelijk is. Dit vanwege de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever het karakter van afzonderlijke heffingen te handhaven. Naar mijn mening is er evenwel grond om voor interne compensatie tussen loonbelasting en premie volksverzekeringen anders te oordelen dan voor interne compensatie tussen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.

Artikel 27, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2004; hierna: Wet LB 1964) hanteert een andere systematiek dan artikel 9.1, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), waardoor de conclusie dat sprake is van afzonderlijke heffingen bij de loonbelasting en premie volksverzekeringen in ieder geval minder voor de hand ligt dan bij de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Waar de heffing van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingevolge artikel 9.1, derde lid, Wet IB 2001 (en diens voorganger artikel 62, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) weliswaar door middel van één belastingaanslag doch in afzonderlijke bedragen geschiedt, geschiedt de inhouding (en naheffing) van loonbelasting en van premie volksverzekeringen ingevolge artikel 27, tweede lid, Wet LB 1964 in één bedrag. Zie in die zin ook de Advocaat-Generaal in zijn conclusie bij het arrest HR 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82co, die eveneens een ander oordeel voorstaat in het geval van loonbelasting en premie volksverzekeringen, in ieder geval met betrekking tot anonieme werknemers:

‘—2.11.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 november 2000, BNB 2001/32, met conclusie van A-G Van den Berge, geoordeeld dat conversie van een aanslag in de inkomstenbelasting naar een gecombineerde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet mogelijk is. Interne compensatie tussen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is evenmin geoorloofd, aldus de Hoge Raad. Dit houdt verband met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever het karakter van de afzonderlijke heffingen te handhaven. Er wordt aan inkomstenbelastingplichtigen die ook premieplichtig zijn weliswaar op grond van artikel 9.1, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) één aanslag opgelegd, maar op het aanslagbiljet worden de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen afzonderlijk bepaald. Voor de loonbelasting is de gezamenlijke inhouding van belasting en premie geregeld in artikel 27, lid 2, van de Wet:

Indien de werknemer ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen geschiedt de inhouding van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag, met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en de invordering van de loonbelasting. Voor gevallen waarin de vorige volzin toepassing vindt, worden, met overeenkomstige toepassing van artikel 25, bij ministeriële regeling tabellen vastgesteld waarin telkens de belasting en de premie voor de volksverzekeringen in één bedrag dan wel in één percentage worden opgenomen.

In de Memorie van toelichting1. is opgemerkt:

Het nieuwe tweede lid komt in strekking overeen met het voorgestelde tweede lid van artikel 62 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (CvB: thans art. 9.1, lid 2, van de Wet IB). Indien de werknemer ook premieplichtig is, zat de inhouding van de loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen in één bedrag geschieden met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden voor de heffing en invordering van de loonbelasting.

(…)

De tweede volzin van het voorgestelde artikel 27, tweede lid, regelt de vaststelling bij ministeriële regeling van tabellen voor gezamenlijke inhouding van belasting en premie. Dit gebeurt met overeenkomstige toepassing van artikel 25 van de Wet op de loonbelasting 1964.

(…)

In het nieuwe vierde lid (CvB: thans het vijfde lid) is de bevoegdheid opgenomen in bepaalde gevallen berekeningsvoorschriften vast te stellen aan de hand waarvan op eenvoudige wijze het bedrag van de ingehouden belasting wordt afgeleid uit de tabel waarin de belasting en de premie voor de volksverzekeringen zijn opgenomen in één bedrag. Hierdoor wordt voorkomen dat afzonderlijke tabellen moeten worden vastgesteld voor de weinig voorkomende gevallen dat er wel belastingplicht maar geen premieplicht bestaat. In artikel 15, tweede lid, van de Wet premieheffing volksverzekeringen is een overeenkomstige bepaling opgenomen met het oog op gevallen waarin er wel premieplicht doch geen belastingplicht bestaat.

De inhouding en naheffing van loonbelasting en die van premie volkverzekeringen geschieden niet in afzonderlijke bedragen. Kennelijk is ten behoeve van de inhoudingsplichtige voor eenvoud gekozen. Dat blijkt ook uit het feit dat in de loonbelasting geen afzonderlijke tabellen zijn vastgesteld voor de gevallen dat er wel belastingplicht maar geen premieplicht bestaat (artikel 27, lid 5, van de Wet).

Mogelijk kan op grond hiervan worden geconcludeerd dat de inspecteur (en de inhoudingsplichtige) bij de voorheffingen wel mag (mogen) converteren en intern compenseren. Met betrekking tot anonieme werknemers geldt volgens mij in ieder geval dat op grond van de ratio van artikel 26b van de Wet conversie of interne compensatie ter zake van een gecombineerde naheffingsaanslag en een naheffingsaanslag in de loonbelasting mogelijk is. Het is de bedoeling van de wetgever dat 52% loonbelasting en/of premie volksverzekeringen wordt geheven ter zake van loon betaald aan anonieme werknemers, of zij nu premieplichtig zijn of niet. Een inspecteur die een naheffingsaanslag oplegt ter zake van anonieme werknemers weet vaak niet met zekerheid of de anonieme werknemers al dan niet illegaal zijn en of zij zonder vereiste werkvergunning hebben gewerkt. Van hem kan in redelijkheid niet worden verlangd, nu de werknemers zelf hun verplichting zich te identificeren niet nakomen, dat hij wel een keuze maakt tussen een gecombineerde en een enkelvoudige naheffingsaanslag. Hij moet althans de mogelijkheid hebben om, als achteraf identificatie volgt, een eenmaal gemaakte keuze te corrigeren door middel van conversie of interne compensatie.

—2.12.

Of nu gekozen wordt voor de stelling dat de eerste volzin van artikel 26b van de Wet alleen relevant is voor de heffing over loon boven de premieloongrens of voor de stelling dat deze zin van betekenis is voor anoniemen die niet verzekerd en premieplichtig zijn, de inhoudingsplichtige heelt geen keuze. De tekst van artikel 26b van de Wet is duidelijk. Hij moet altijd 52% inhouden. Indien de anonieme (wellicht: niet rechtmatig hier verblijf houdende of zonder de vereiste werkvergunning werkzame) werknemer zich alsnog identificeert tegenover de inspecteur en dan inderdaad niet premieplichtig blijkt te zijn, kunnen2. de eventueel te veel geheven loonbelasting en de premie volksverzekeringen worden gerestitueerd.’

Uw Raad heeft in het arrest BNB 2007/82co de opvatting van de Advocaat-Generaal in dezen gevolgd. In casu was de belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, eveneens met betrekking tot bij de belanghebbende in dienstbetrekking zijnde Polen die als uitzendkrachten bij derden tewerk waren gesteld, en ten aanzien van wie niet was voldaan aan de in artikel 26b Wet LB 1964 omschreven verplichtingen. Belanghebbende had in zijn incidentele cassatieberoep betoogd dat de Polen niet premieplichtig waren voor de volksverzekeringen, dat de Inspecteur daarom ten onrechte een gecombineerde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen had opgelegd in plaats van een naheffingsaanslag uitsluitend in de loonbelasting, en dat het toegepaste anoniementarief moest worden verminderd met de component premie volksverzekeringen. Uw Raad oordeelde:

‘—5.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat uit de in artikel 26b van de Wet neergelegde regeling volgt dat in de aldaar bedoelde gevallen steeds een tarief van 52 percent wordt gehanteerd, ongeacht het antwoord op de vraag of de betrokken werknemer wel of niet verzekerd of premieplichtig is ingevolge de Nederlandse volksverzekeringen, en dat daarom faalt het betoog van belanghebbende dat het anoniementarief moet worden verminderd omdat de betrokken werknemers niet premieplichtig zijn voor de Nederlandse volksverzekeringen. Daartegen keert zich het middel.

—5.2.

Artikel 26b van de Wet regelt een vast hoog tarief voor gevallen waarin, kort gezegd, werknemers niet hebben voldaan aan de verplichting tot het verstrekken van (juiste) gegevens omtrent hun persoon. Volgens de regeling zoals deze gold voor het onderhavige tijdvak bedraagt het tarief dan 52 percent, onverschillig of het gaat om (eerste volzin van het artikel) alleen heffing van loonbelasting dan wel (tweede volzin) gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Niet relevant is dus de stelling dat een bepaalde anonieme werknemer niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Ook al zou dat zo zijn, dan zou een opgelegde gecombineerde aanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen moeten worden geacht uitsluitend uit loonbelasting naar het tarief van 52 percent te bestaan. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.’

Naar mijn mening volgt uit de hierboven weergegeven r.o. 5.2 van het arrest dat ook in een geval als het onderhavige, waarin enerzijds ten onrechte een gecombineerde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen is opgelegd maar anderzijds ten onrechte toepassing van het anoniementarief achterwege is gebleven, de opgelegde gecombineerde naheffingsaanslag geacht moet worden uitsluitend te bestaan uit loonbelasting naar het tarief van 52 percent.

Vertrouwensbeginsel

Het Hof heeft in de tweede plaats geoordeeld dat het vertrouwensbeginsel de door de Inspecteur bepleite interne compensatie verhindert. Met dit oordeel van het Hof kan ik mij evenmin verenigen. In het rapport van het boekenonderzoek wordt inderdaad vermeld dat belanghebbende niet over loonbelastingverklaringen beschikte. Voorts heeft de inspecteur de naheffingsaanslag ten onrechte niet opgelegd naar het anoniementarief maar naar het tabeltarief. Anders dan het Hof vermag ik echter niet in te zien hoe door belanghebbende aan deze misslag van de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen kan zijn ontleend dat de Inspecteur zou afzien van toepassing van het anoniementarief. De wet schrijft dwingend voor dat indien de in artikel 26 Wet LB 1964 genoemde omstandigheden zich voordoen, de belasting 52 percent van het loon bedraagt. Van enige beoordelings- of keuzevrijheid van de Inspecteur is dus geen sprake wanneer de loonbelastingverklaringen in de administratie van de inhoudingsplichtige ontbreken. Het expliciet vermelden van het ontbreken van de verklaringen in het rapport wijst er dan ook veeleer op dat de Inspecteur dit als een voor het opleggen van een eventuele naheffingsaanslag relevant punt beschouwde. Het enkele feit dat het ontbreken van de loonbelastingverklaringen in het rapport van het boekenonderzoek wordt vermeld, wettigt mijns inziens wel de conclusie dat de Inspecteur door het tabeltarief toe te passen een verzuim begaan heeft, maar kan niet redelijkerwijs bij belanghebbende de indruk hebben gewekt dat de Inspecteur ervan heeft afgezien na te heffen tegen het wettelijk voorgeschreven anoniementarief. Feiten en omstandigheden tijdens of na het boekenonderzoek — zoals een uitlating of toezegging van de Inspecteur met betrekking tot het toe te passen tarief — die anderszins een dergelijke indruk zouden kunnen hebben gewekt, zijn gesteld noch gebleken. In dit verband merk ik nog op dat de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard dat met betrekking tot het toegepaste tarief een fout is begaan en dat hij niet begrijpt dat zulks is gebeurd (zie blz. 4, laatste alinea van het proces-verbaal van de zitting van 27 mei 2010).

Indien uw Raad, ondanks het vorenstaande, van oordeel is dat de handelwijze van de Inspecteur bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk kan hebben gewekt dat de Inspecteur heeft afgezien van naheffing tegen het anoniementarief, ben ik van mening dat dit afzien van toepassing van het anoniementarief zozeer in strijd was met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende niet op handhaving van de onjuiste tariefstoepassing mocht rekenen.

DE MINISTER VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.