HR, 12-10-2012, nr. 11/05684

Nr. 11/05684

Nr. Rechtbank: 10/2285

Nr. Gerechtshof: 11/00039

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting

1 januari 2006 - 31 december 2006

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie 12 juni 2012 inzake:

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Aan X, wonende te Z, (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.598.

1.2 Het tegen die aanslag gemaakte bezwaar is door de Inspecteur(1) bij schriftelijke uitspraak afgewezen. Van die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft zich onbevoegd verklaard voor de behandeling van het beroep van belanghebbende(2).

1.3 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, doch slechts voor zover het opkomt tegen het oordeel van de Rechtbank dat deze onbevoegd is(3).

1.4 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld(4). De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 In zijn beroepschrift in cassatie verzoekt belanghebbende tevens de Procureur-Generaal cassatie in het belang der wet in te stellen. Op dit verzoek heeft de Procureur-Generaal bij brief van 19 april 2012 geantwoord dat het subsidiaire karakter van het buitengewone rechtsmiddel cassatie in het belang der wet meebrengt dat de Procureur-Generaal geen gebruik maakt van zijn bevoegdheid indien partijen zelf cassatieberoep hebben ingesteld. Hij zal daarom niet ingaan op het verzoek.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld.

2.2 Belanghebbende en zijn partner exploiteren in 2006 een onderneming in de vorm van een maatschap. Hij heeft voor het onderhavige jaar aangifte ib/pvv gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.092. In zijn aangifte heeft belanghebbende een bedrag van € 11.488 aan lijfrentepremies in aftrek gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning.

2.3 Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur van het op het inkomen in mindering gebrachte bedrag aan lijfrentepremies ad € 11.488 een bedrag van € 3.506 niet in aftrek toegelaten. Dit niet in aftrek toegelaten bedrag betreft de door belanghebbende op het inkomen in mindering gebrachte lijfrentepremies voor zover deze de in artikel 3.127 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) genoemde jaarruimte (artikel 3.127, lid 1, van de Wet) en reserveringsruimte (artikel 3.127, lid 2, van de Wet) overschrijden. Voor belanghebbende is het saldo van de op de voet van artikel 3.127, lid 1, van de Wet, gemaximeerde jaarruimte en artikel 3.127, lid 2, van de Wet, gemaximeerde reserveringsruimte berekend op een bedrag van € 7.982.

2.4 Bij brief van 9 juli 2009 aan de Staatssecretaris heeft belanghebbende verzocht om onder toepassing van de hardheidsclausule als genoemd in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een ruimere aftrek van lijfrentepremies toe te staan. Bij beslissing van 28 september 2009 heeft de Staatssecretaris dit verzoek afgewezen.

Rechtbank en Hof

2.5 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende opgevat als opkomend tegen de afwijzing van toepassing van de hardheidsclausule door de staatssecretaris van Financiën, tegen welke afwijzing geen rechtsmiddel openstaat (zie het gesloten systeem van rechtsmiddelen zoals bepaald in artikel 26, lid 1, van de AWR).

2.6 Het Hof overweegt dat voor zover belanghebbende wil betogen dat de Wet op het punt van de beperkte aftrekbaarheid van lijfrentepremies onbillijk is, hem dit niet kan baten, aangezien de rechter, gelet op het bepaalde in artikel 11 van de Wet algemene bepalingen, recht moet spreken volgens de wet en in geen geval de innerlijke waarde of de billijkheid van regelgeving mag beoordelen.

2.7 Voorts overweegt het Hof dat het op grond van artikel 94 van de Grondwet wetgeving in formele zin buiten toepassing dient te laten, voor zover zij in strijd is met een ieder verbindende bepaling van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties. Bij de toetsing of regelgeving in overeenstemming is met het Europese recht of het verdragenrecht, heeft als uitgangspunt te gelden dat de nationale wetgever een ruime vrijheid ('wide margin of appreciation') heeft bij de vaststelling van de inhoud van de regelgeving. Ook al is sprake van een ongelijke behandeling, het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) aanvaardt die ongelijke behandeling als gerechtvaardigd indien er maar een niet van redelijke grond ontblote beleidskeuze aan ten grondslag ligt. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden niet rechtvaardigen het oordeel dat de door de wetgever gemaakte keuze van een dergelijke redelijke grond onbloot is.

2.8 Evenmin is het Hof van oordeel dat de gestelde feiten en omstandigheden leiden tot het oordeel dat de beginselen van faire belastingheffing, de beginselen van behoorlijk bestuur en de beginselen van een eerlijke rechtsgang zijn geschonden. Het hoger beroep faalt mitsdien.

3. Het geschil in cassatie

Belanghebbende klaagt in cassatie over het volgende:

a. Schending van de beginselen van rechtsgelijkheid (gelijkheidsbeginsel) en het beginsel van rechtszekerheid;

b. Schending van het beginsel van 'faire belastingheffing' en de beginselen van behoorlijk bestuur;

c. Onvoldoende weerlegging dan wel motivering door het Hof van de afwijzing van belanghebbendes klachten.

4. Oudedagsvoorziening zelfstandigen

4.1 De Commissie-Van Soest(5) heeft in het verleden de opdracht gekregen te onderzoeken of tussen de belastingheffing van zelfstandigen en van loontrekkenden verschillen bestaan die leiden tot ongelijkheden bij de verdeling van de belastingdruk ten nadele van zelfstandigen. Zij schreef in haar rapport:

De commissie heeft een groot aantal verschillen gesignaleerd en geanalyseerd. Het merendeel van de verschillen hangt samen met eisen van doelmatigheid en belastingtechniek. Zij gaven de commissie, mede ook omdat zij van ondergeschikt belang zijn, geen aanleiding tot wijzigingsvoorstellen. Een aantal verschillen is terug te voeren tot een verschil in wezen van de desbetreffende inkomensbron of tot een nevendoel van de belastingwetgeving. Ook ten aanzien van deze verschillen doet de commissie geen voorstellen tot wijziging.

Een verschil in de belastingheffing van beide groeperingen, dat de commissie niet kan billijken en dat van grote omvang is, betreft de onmogelijkheid voor zelfstandigen om ten laste van de winst een redelijke pensioenvoorziening op te bouwen, zulks in tegenstelling met loontrekkenden. Werd in het verleden de mogelijkheid hiertoe voor loontrekkenden vooral als een sociale maatregel gezien, min of meer in strijd met de beginselen volgens welke de belastingen naar het inkomen dienen te worden geheven, naar de huidige maatschappelijke opvatting is de opbouw van een inkomensreserve voor de niet actieve levensperiode geen kwestie meer van inkomensbesteding maar veeleer van inkomensspreiding in de tijd.

Het fiscaal aftrekbaar zijn van bijdragen aan een pensioenvoorziening heeft niet meer het karakter van een bijzondere faciliteit. Integendeel, deze bijdragen hebben voor het heden hun inkomenskarakter verloren en worden omgezet in in de toekomst te genieten inkomen.

De commissie ziet geen gronden waarop een passende fiscale regeling voor de opbouw van een redelijke oudedagsvoorziening aan zelfstandigen zou moeten worden ontzegd. Ook aan hen zou een reële mogelijkheid daartoe moeten worden geboden, fiscaal evenwaardig aan die voor loontrekkenden. Met enige nadruk gewaagt de commissie van een reële mogelijkheid. De zelfstandigen voeren een onderneming waarin naast arbeid ook kapitaal moet worden aangewend. Een goede economische functievervulling door een zelfstandige houdt in dat het hem over het algemeen niet mogelijk zal zijn belangrijke bedragen buiten de onderneming te beleggen. In het huidige tijdsgewricht, dat gekenmerkt wordt door snelle economische veroudering van kapitaalgoederen, toenemende mechanisatie, automatisering en schaalvergroting van het bedrijfsleven, alsmede door ingrijpende wijzigingen in de distributiemethoden, is de zelfstandige veelal gedwongen de kapitaalintensiteit van zijn onderneming sterk op te voeren om zijn relatieve inkomenspositie te kunnen handhaven. Een reële mogelijkheid voor een verantwoorde oudedagsvoorziening acht de commissie derhalve alleen dan aanwezig, indien het de zelfstandige wordt toegestaan de voorziening in de eigen onderneming te beleggen.

4.2 De Memorie van Toelichting(6) bij de invoering van de oudedagsreserve in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, vermeldt:

Het kabinet kan zich in grote lijnen verenigen met het door de commissie-Van Soest gedane voorstel en de daaraan ten grondslag liggende gedachtengang.

Met name kan het kabinet zich verenigen met de opvatting van de commissie-Van Soest dat de ongelijke behandeling tussen zelfstandigen en loontrekkenden op het gebied van de oudedagsvoorziening zo evident is en voor de zelfstandigen tot zulke bezwaarlijke praktische gevolgen leidt, dat deze ongelijkheid in beginsel dient te worden opgeheven.

Het kabinet is voorts van oordeel dat de overige verschillen tussen de belastingheffing van zelfstandigen en die van loontrekkenden, ook al zouden deze verschillen, anders dan de commissie-Van Soest aanneemt, niet per saldo tegen elkaar wegvallen, toch in elk geval niet rechtvaardigen de invoering van een oudedagsreserve achterwege te laten of uit te stellen. (...)

De omstandigheid dat, ook naar het oordeel van het kabinet, tegen de commissie-voorstellen in verschillende opzichten terecht bezwaren worden ingebracht zal er evenmin toe mogen leiden de thans in feite bestaande ongelijkheid van behandeling te laten voortduren. Veeleer moet worden nagegaan of en in hoeverre de te nemen maatregelen dienen af te wijken van de voorstellen van de commissie.

Inderdaad heeft de ondergetekende voor wat betreft de concrete uitwerking van de idee van de oudedagsreserve voor zelfstandigen zich niet altijd aan de zijde van de commissie-Van Soest kunnen scharen. In overeenstemming met het Regeerakkoord is hij van mening dat matiging en variaties dienen te worden aangebracht. Bij deze variaties heeft hij er met name naar gestreefd complicaties welke uit een oudedagsreserve voor zelfstandigen voortvloeien zo beperkt mogelijk te houden en voorts - dit geldt ook voor de matiging - het evenwicht met de belastingheffing van loontrekkenden zoveel mogelijk te bewaren.

De ondergetekende vestigt er in dit verband de aandacht op dat het wetsontwerp niet pretendeert een regeling te treffen voor een oudedagsvoorziening voor zelfstandigen welke overeenkomt met die welke praktisch gesproken voor werknemers geldt. Het verschil in karakter tussen beide voorzieningen vloeit voort uit de omstandigheid dat zelfstandigen in een geheel andere positie verkeren dan loontrekkenden. Dit verschil kan en zal veelal ook tot uiteenlopende fiscale gevolgen leiden. De beide regelingen zijn echter naar het oordeel van de ondergetekende uit een oogpunt van fiscale rechtvaardigheid met elkaar in een globaal evenwicht.

4.3 In de Memorie van Antwoord(7) bij de invoering van de oudedagsreserve in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt opgemerkt:

Overigens hebben de vele beschouwingen, welke aan het onderwerp zijn gewijd, het hem niet gemakkelijk gemaakt. Naar zijn mening blijkt namelijk in die beschouwingen in veel gevallen misverstand te bestaan over de strekking van de voorgestelde regeling. Veel kritiek spruit namelijk voort uit de grondgedachte, dat de regeling geen goede en adequate oudedagsvoorziening geeft. Maar dat kan van een fiscale regeling nu eenmaal niet worden verlangd. De strekking van het ontwerp is niet en kan ook niet zijn voor een oudedagsvoorziening te zorgen, doch slechts om daar waar het voor belanghebbenden mogelijk kan zijn, een oudedagsvoorziening op te bouwen, de fiscale belemmeringen daartegen, voor zover zij thans bestaan, enigermate weg te nemen. Daarbij moet rekening worden gehouden met de maatschappelijke situatie, zoals die er nu is en kan niet worden gewacht op zodanige wijziging daarin, dat vanzelf de thans bestaande fiscale belemmeringen verdwijnen en aan de voorgestelde regeling helemaal geen behoefte meer is.

Veel kritiek spruit ook voort uit de grondgedachte dat het voorstel fiscale faciliteiten - dus gunsten - geeft aan een bepaalde groep burgers en die aan anderen onthoudt. Maar ook dat berust op een misverstand. Het wetsontwerp verleent geen gunsten op fiscaal terrein, maar tracht een fiscale achterstelling, welke een bepaalde groep thans heeft, enigermate ongedaan te maken en daarmede een rechtmatiger verdeling van de belasting te bereiken. (...)

Bestaat derhalve gelijkheid van behandeling van loontrekkenden in formele zin, namelijk voor wat betreft pensioenvoorzieningen, de fiscus heeft het hierbij niet gelaten: door premies voor lijfrenten - tot een bepaald maximum - als persoonlijke verplichting op het inkomen in mindering te brengen - een voorziening die overigens voor alle belastingplichtigen geldt - kunnen loontrekkenden, ook als zij geen of ontoereikend geoordeelde pensioenrechten hebben tijdens de vervulling van de dienstbetrekking ten laste van het inkomen een oudedagsvoorziening opbouwen in de vorm van een recht op een lijfrente.

Hoe is nu hierbij vergeleken de fiscale positie van de zelfstandigen? Dezen vormen geen homogene groep. In de eerste plaats zijn er groepen die verplicht aan een pensioenregeling deelnemen. Met de Wet fiscale begeleiding van verplichte deelneming in een bedrijfs- of beroepspensioenregeling, voorafgegaan door enige resoluties van meer beperkte betekenis, is de fiscale behandeling van deze zelfstandigen gelijk getrokken met die van de loontrekkenden: premies waarvan de betaling voor elke bedrijfs- of beroepsgenoot verplicht is gesteld, komen ten laste van de winst en pensioenaanspraken uit dien hoofde zijn vrijgesteld. Voor zover deze zelfstandigen daaraan behoefte hebben kunnen zij daarnaast - evenals de loontrekkenden - van de lijfrentepremie-aftrek gebruik maken.

Er zijn evenwel ook grote groepen zelfstandigen ten behoeve van wie geen verplichte pensioenregelingen zijn getroffen. De oorzaak hiervan moet, mede gezien de bevindingen van de commissie-Van Soest, in belangrijke mate hierin zijn gelegen dat de eisen welke de financiering van de onderneming stelt niet toelaten dat gelden worden onttrokken voor de betaling van pensioenpremies. Ditzelfde geldt voor lijfrentepremies die, indien zij werden betaald, als persoonlijke verplichting zouden worden afgetrokken. Was het nu zo dat deze zelfstandigen geen enkele oudedagsvoorziening hebben of met fiscale begeleiding zouden kunnen verkrijgen, dan had de fiscus hier verder geen taak. De werkelijkheid is echter deze dat vele zelfstandigen een oudedagsvoorziening opbouwen in de vorm van vermogen dat in de eigen onderneming wordt geïnvesteerd, maar dat zij hierin worden belemmerd door de belastingheffing over het aldus gespaarde inkomen. De gelijkheid van behandeling die is verkregen met de totstandkoming van de Wet fiscale begeleiding van verplichte deelneming in een bedrijfs- of beroepspensioenregeling heeft voor deze groepen zelfstandigen geen belang. Zij vallen al niet onder een dergelijke verplichte regeling en zouden dat veelal ook niet kunnen.

De ongelijkheid is derhalve materieel blijven bestaan. Deze ongelijkheid moet naar het oordeel van het kabinet overeenkomstig de hoofdlijnen van het rapport van de commissie-Van Soest in principe worden opgeheven nu de hiervoor bedoelde zelfstandigen door de eisen van de bedrijfsuitoefening niet in staat zijn gebruik te maken van de reeds bestaande fiscaal begeleide vormen van oudedagsvoorziening en zij in hun bedrijfsuitoefening worden geschaad door het ontbreken van de fiscale begeleiding voor hun vorm van oudedagsvoorziening. De fiscus dient zijn stelsel van begeleiding van oudedagsvoorzieningen aan deze realiteit aan te passen en op overeenkomstige wijze als hij dat heeft gedaan ten aanzien van pensioenen en lijfrenten het opbouwen van vermogen in de eigen onderneming binnen bepaalde grenzen te behandelen als een vorm van oudedagsvoorziening, dat wil zeggen dat de heffing van de inkomstenbelasting van de actieve periode van de ondernemer wordt verschoven tot het tijdstip waarop in het algemeen loontrekkenden de pensioengerechtigde leeftijd bereiken.

Zoals hiervoor reeds werd aangeduid is het niet de taak van de fiscus zelfstandigen die niet bereid of in staat zijn tot het treffen van enigerlei voorziening voor de oudedag daaraan te helpen. Hij kan slechts fiscale begeleiding bieden bij wat de belastingplichtige zelf tot stand weet te brengen.

Zelfstandigen die wel vermogen vormen maar geen of een betrekkelijk gering ondernemingsvermogen bezitten zullen - afgezien van voor hen mogelijk geldende pensioenregelingen - evenals werknemers van de lijfrentepremie-aftrek gebruik kunnen maken. Fiscale begeleiding van vorming van privévermogen voor de oudedag zou niet alleen voor zelfstandigen dienen te gelden maar voor alle belastingplichtigen. Daartoe bestaat echter geen aanleiding.

4.4 Bollen-Vandenboorn(8) schrijft:

Hoe is de positie van ondernemers en andere personen die niet van een collectieve pensioenregeling gebruik maken? Op basis van het oorspronkelijke wetsvoorstel was deze tamelijk slecht: de jaarruimte bleef aanzienlijk achter bij de bedragen die volgens de Wet LB 1964 aan pensioenpremies konden worden afgetrokken. [D]e ruimte [is] in de definitieve wettekst beduidend groter. Toch blijft er verschil met de ruimte volgens het pensioenregime. De regering verdedigde dit verschil door erop te wijzen dat het pensioenregime in feite ruimte geeft om meer op te bouwen dan 70% van het eindloon, en dat die ruimte dan ook in de meeste gevallen niet volledig wordt benut. Het nieuwe lijfrenteregime maakt het mogelijk om in 40 jaar tot een niveau van 70% te geraken. Het komt ons voor dat die redenering in zoverre niet steekhoudend is dat de veronderstelling van 40 jaar consequent volgehouden opbouw voor veel ondernemers niet realistisch is. Weliswaar geeft de wet (...) een inhaalmogelijkheid, maar ook deze is voor tal van gevallen te krap bemeten. Verder kent het pensioenregime geen maximumsalaris waarover opbouw is toegestaan.

4.5 Dietvorst e.a.(9) concluderen:

Er bestaat een groot verschil in de fiscaal gefacilieerde opbouwmogelijkheden tussen pensioenen en lijfrenten. Hierdoor worden belastingplichtigen die voor hun oudedagsvoorzieningen geheel of gedeeltelijk zijn aangewezen op het lijfrenteregime, maar ook werknemers met een pensioentekort die dit tekort niet via een vrijwillige module bij de werkgever kunnen (of willen) dichten, beperkt in hun mogelijkheden. Hier is sprake van een evidente disproportionaliteit. (...)

Daarnaast biedt de reserveringsruimte in de lijfrentesfeer niet meer dan een zeer beperkte mogelijkheid om lijfrentepremieaftrek van achterliggende jaren alsnog te benutten. Zowel de beperking in de tijd (maximaal 7 jaar terug), als de beperking van het maximale bedrag tot 17% van de premiegrondslag met een maximum van € 12.508 (2005) maakt dat de regeling een uiterst beperkte mogelijkheid is om verzuim uit het verleden goed te maken. Niet tijdig benutte reserveringsruimte verdampt eenvoudig.

Tot slot wordt gewezen op de aspecten van ongelijke behandeling in de pensioenhervorming 2005. De Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (wetsvoorstel 29 760) is geen toonbeeld van gelijke behandeling waar het gaat om pensioen en lijfrenten. Geconstateerd wordt dat de lijfrente op twee punten een nadeligere behandeling ten deel valt dan het werknemerspensioen. Het betreft het overgangsrecht en de aanwendingsmogelijkheden van de levensloopregeling.

5. Behandeling van het beroep

5.1 Belanghebbende wenst in het onderhavige jaar ten laste van zijn inkomen uit werk en woning premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, lid 1, onderdeel a, van de Wet in aanmerking te nemen.

5.2 Op de voet van artikel 3.127, lid 1, van de Wet kan belanghebbende lijfrentepremies in aftrek brengen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste 17% van de premiegrondslag, waarbij op de uitkomst van deze berekening nog in aftrek komen de volgens de in artikel 3.127, lid 4, van de Wet bepaalde verminderingen in verband met de opbouw van pensioenaanspraken en dotaties aan de oudedagsreserve (jaarruimte).

5.3 Indien de belastingplichtige in de aan het kalenderjaar voorafgaande periode van zeven jaar minder premies voor lijfrenten in aanmerking heeft genomen dan mogelijk was op grond van artikel 3.127, lid 1, van de Wet kan hij, op bij zijn aangifte gedaan verzoek, het niet aangewende bedrag, voor zover dit niet in een eerder jaar op grond van dit lid in aanmerking is genomen, te beginnen met het in het oudste jaar niet aangewende bedrag, in het kalenderjaar alsnog in aanmerking nemen. Het alsnog in aanmerking te nemen bedrag bedraagt ten hoogste 17% van de premiegrondslag, met een maximum van € 6.389 (de reserveringsruimte; bedrag zoals geldend in 2006). Voor de belastingplichtige die bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 55 jaar heeft bereikt, wordt het in de vorige volzin genoemde bedrag van € 6.389 verhoogd tot € 12 621 (bedrag zoals geldend in 2006).

5.4 Voor zover het gezamenlijke bedrag van de door belanghebbende in aftrek gebrachte premies de drempels (jaarruimte en reserveringsruimte) als opgenomen in artikel 3.127, lid 1, in combinatie met artikel 3.127, lid 2, van de Wet overschrijdt, is deze aftrek hem door het Hof - overeenkomstig de aanslag zoals opgelegd door de Inspecteur - geweigerd.

5.5 Belanghebbende betwist niet dat de Inspecteur de Wet op de juiste wijze heeft toegepast doch betoogt dat sprake is van een bij artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM verboden ongelijke behandeling, omdat de door de Wet voor winstgenieters gefacilieerde pensioenopbouw (zoals vastgelegd in artikel 3.124 in combinatie met artikel 3.127 van de Wet) een beperktere mogelijkheid biedt tot fiscaal gefaciliteerde opbouw van de pensioenvoorziening dan de Wet, in combinatie met de Wet op de loonbelasting 1964, aan in dienstbetrekking werkzame personen biedt. Klaarblijkelijk is hij van oordeel dat van een in deze zin gelijke behandeling slechts sprake is wanneer hem een aftrek van € 11.488 wordt toegestaan.

5.6 Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een met artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2; zie HR 18 april 2008, nr. 41 475, LJN: BC9550, BNB 2009/11, FED 2008, blz. 55, NTFR 2008/764, V-N 2008/20.3).

5.7 Teneinde te kunnen beoordelen of sprake is van een met het verdragenrecht onverenigbare ongelijke behandeling, dient eerst te worden onderzocht of sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Ik merk op dat belanghebbende niet heeft duidelijk gemaakt met welke werknemer hij zich wenst te vergelijken. De groep 'werknemers' is voor wat betreft pensioenrechten heterogeen. Dat blijkt uit de verschillen in pensioenopbouw (bv. premie-stelsel, middenloon, eindloon), maar ook uit de verschillen in pensioengerechtigde leeftijd voor onderscheiden groepen werknemers en de periode waarover derhalve opbouw plaatsvindt.

5.8 Voor zover belanghebbende ervan uitgaat dat zelfstandigen in het algemeen in een positie verkeren die wat pensioenopbouw betreft gelijk is aan die van werknemers, moet zijn betoog worden verworpen. Een zelfstandige investeert kapitaal, neemt risico's die niet vergelijkbaar zijn met die van een werknemer, en neemt niet deel aan een collectief pensioen (sommige vrijberoepsbeoefenaars wel, maar daarvan is in deze procedure geen sprake). Deze feiten van algemene bekendheid brengen met zich dat voor zelfstandigen en werknemers substantieel verschillende premissen bestaan voor zover het betreft de zich over enige tientallen jaren uitstrekkende opbouw van (dekking van) oudedagsvoorzieningen.

5.9 Ook rechtens is de zelfstandige in beginsel niet gelijk aan de werknemer. De ondernemer geniet 'winst uit onderneming' waarvan de bepaling op geheel andere wijze plaatsvindt dan die van het door de werknemer genoten 'loon uit dienstbetrekking'; ik volsta met te wijzen op de regels van goed koopmansgebruik en de ondernemersfaciliteiten. Van bijzonder belang zijn in dit verband de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale oudedagsreserve en de faciliteit van de "stakingsaftrek lijfrentepremie".

5.10 Reeds omdat bij zelfstandigen en werknemers niet sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen, faalt belanghebbendes klacht. Voor het geval in belanghebbendes betoog tevens moet worden gelezen dat in de onderhavige regelgeving ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld als bedoeld in HR 21 oktober 1992, nr. 28 548, LJN: ZC5139, BNB 1993/29, FED 1992, 847, zal ik hierna ingaan op de afweging die de wetgever heeft gemaakt.

5.11 Het uitgangspunt voor de wetgever bij de invoering van de Wet was dat een ieder in staat moet worden gesteld een goede, in het maatschappelijke verkeer als zodanig aanvaarde, adequate pensioenvoorziening op te bouwen. De keuze voor het hanteren van verschillende normen in de pensioenopbouw van werknemers met een collectieve pensioenvoorziening en de pensioenopbouw van zelfstandigen en werknemers zonder collectieve pensioenvoorziening, is in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de Wet door de wetgever erkend. Daar is immers door de wetgever opgemerkt dat "ook voor arbeidspensioenen wordt uitgegaan van een norm die gelijk is aan 70% eindloon. Als van de voor pensioenen in de tweede pijler geboden ruimte daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt kan een werknemer die vanaf 25-jarige leeftijd een pensioen opbouwt van 2% eindloon per jaar uiteindelijk komen tot een oudedagsvoorziening van 70% van het eindloon op 60-jarige leeftijd (...). In de meeste gevallen halen werknemers deze norm van 70% op 60-jarige leeftijd echter niet. Vaak zijn de opbouwpercentages lager, zijn er gaten in de pensioenopbouw en wordt er een hogere franchise gehanteerd. (...) Er moet (...) onderscheid worden gemaakt in de wettelijk beschikbare ruimte voor pensioenen en de feitelijke benutting daarvan. Zoals de praktijk laat zien wordt de beschikbare ruimte doorgaans beperkt benut. Bij de uitwerking van het herziene lijfrentesysteem is, in lijn met de gangbare collectieve pensioenregelingen, als uitgangspunt gehanteerd een in 40 jaar tijd op te bouwen pensioen van 70% eindloon op 65-jarige leeftijd." (Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 296)

5.12 De wetgever was van oordeel dat "het voorgestelde lijfrenteregime zodanig is ingericht dat voldoende mogelijkheden worden geboden om buiten een arbeidsrelatie om een oudedagsvoorziening te realiseren die vergelijkbaar is met een voor werknemers gangbare collectieve pensioenregeling. Door aan te sluiten bij hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is, is de stolp voor lijfrenten weliswaar minder groot dan die voor pensioenen, maar wordt materieel hetzelfde resultaat bereikt. Bovendien moet worden bedacht dat de in de pensioensfeer gestelde grens van 100% van het eindloon niet het karakter heeft van een wenselijke norm, maar van een absolute bovengrens, die alleen (...) in zeer uitzonderlijke omstandigheden in beeld komt. (...) Een vergroting van de stolp voor lijfrenten overeenkomstig die voor pensioenen bergt (...) het risico in zich dat deze slechts zeer uitzonderlijk voorkomende situatie tot norm voor iedereen wordt verheven, hetgeen vanuit de pensioennorm niet nodig is en vanuit budgettair oogpunt niet haalbaar is." (Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 297)

5.13 Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever bij de inrichting van de fiscale regels van de opbouw van oudedagsvoorzieningen zich heeft vergewist van de verschillende posities van zelfstandigen en werknemers en daarop zijn wetgeving heeft afgestemd. Derhalve is van een onevenredig ongelijke behandeling geen sprake. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd.

5.14 Belanghebbendes klachten aangaande schending van het recht falen op grond van het vorenstaande. De klacht over onvoldoende motivering van de uitspraak van het Hof faalt eveneens, reeds omdat een rechtsoordeel niet wegens motiveringsklachten kan worden gecasseerd.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank 's-Gravenhage 22 december 2010, nr. AWB 10/2285 IB/PVV (niet gepubliceerd).

3 Hof 's-Gravenhage 8 november 2011, nr. BK-11/00039 (niet gepubliceerd).

4 Gelijktijdig met de onderhavige zaak is door belanghebbendes echtgenote beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof 's-Gravenhage van 8 november 2011, nr. BK-11/00040. Die zaak is bij de Hoge Raad aanhangig onder nr. 11/05685, waarin ik heden eveneens conclusie neem en betreft dezelfde problematiek als de onderhavige.

5 Rapport van de Commissie-Van Soest inzake belastingheffing van zelfstandigen in vergelijking met loontrekkenden, Kamerstukken II 1970-1971, 11 259, nr. 2, blz. 15.

6 Kamerstukken II 1971-1972, 11 818, nr. 3, blz. 7.

7 Kamerstukken II 1971-1972, 11 818, nr. 3, blz. 7.

8 A.H.H. Bollen-Vandenboorn in R.E.C.M. Niessen (red.), 'De Wet inkomstenbelasting 2001', editie 2011, Den Haag: SDU Uitgevers - 2011, blz. 485.

9 G.J.B. Dietvorst, P.J.W. Harts, PM.C. de Lange, E. Valk en M.R. Visser, 'Gelijke Behandeling Pensioen en Lijfrente; Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek', Brochures Toekomstvoorzieningen, deel 2, Universiteit van Tilburg, CompetenceCentre for Pension Research, blz. 53. (online te raadplegen)