2.1.1 Afweging van legaliteitsbeginsel en vertrouwensbeginsel

De normale praktijk van de belastingheffing is dat de inspecteur de aanslag vaststelt of anderszins een beschikking geeft overeenkomstig de wettelijke bepalingen. Een belastingplichtige die zich niet kan vinden in de wetstoepassing door de inspecteur kan uiteindelijk de rechter laten uitspreken wat rechtens is. De sfeer van het legaliteitsbeginsel wordt aldus niet verlaten. De rechter bepaalt wat rechtens de juiste wetsuitleg is. De inspecteur maakt deze uitleg tot de zijne.1 Belastingplichtigen kunnen met vertrouwen op de wet afgaan. Zij kunnen rekenen op de wet en hun eigen handelen erop afstemmen. De wetstoepassing is berekenbaar.

Soms is de wet niet duidelijk of levert knelpunten in de toepassing op. Het is sinds jaar en dag praktijk dat de fiscus daarmee rekening houdt. Hij doet dit door zijn standpunt over de wetstoepassing kenbaar te maken of door een toepassing in het vooruitzicht te stellen die verder gaat dan in de wettelijke bepaling ligt besloten. Het oogmerk van deze handelwijze is de belastingplichtigen zekerheid te verschaffen die voordien niet bestond. Belastingplichtigen gaan hier in vertrouwen op af. Als de inspecteur vervolgens bij het geven van zijn beschikking de wettelijke bepalingen weer onverkort toepast, schendt hij het vertrouwen van de belastingplichtigen. De wet is correct toegepast, het vertrouwen is geschonden. Er staan twee beginselen tegenover elkaar: het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Het beginsel dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit en het beginsel dat vertrouwen dat door toedoen van de fiscus is veroorzaakt, bescherming verdient.

Beginselen hebben een ander karakter dan rechtsregels. Rechtsregels zijn op een alles-of-niets manier van toepassing. Zij gelden of zij gelden niet in een bepaalde situatie. Als een rechtsregel niet geldt, is hij niet relevant meer. Iemand heeft een onderneming in de zin van art. 6 Wet IB of hij heeft die niet. Rechtsbeginselen werken anders. Zij leggen een bepaald gewicht in de schaal. Daarbij kunnen verschillende rechtsbeginselen tegelijkertijd in een bepaalde situatie relevant zijn. De taak van de rechter is dan uit te maken welk beginsel in dat geval het zwaarste gewicht toekomt. De uiteindelijke beslissing van de rechter betekent niet dat aan het ‘verliezende’ beginsel geen gewicht toekomt, het betekent dat het andere beginsel een zwaarder gewicht heeft. Beginselen worden dus tegen elkaar afgewogen, wettelijke voorschriften daarentegen gelden of zij gelden niet.2

De rechter staat dus voor de taak het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel tegen elkaar af te wegen. Wat weegt het zwaarste? Het beginsel dat de wet moet worden toegepast of het beginsel dat de fiscus het door hem opgewekte vertrouwen moet honoreren, dat wil zeggen overeenkomstig zijn eerdere gedragingen, dus consistent, moet handelen? In HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135 bracht de Hoge Raad dit voor het eerst onder woorden.3 Hij gaf daarbij aan dat de rechter niet alleen de wetstoepassing van de inspecteur kan beoordelen, maar ook kan ingrijpen als de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. Rechtsregels en rechtsbeginselen maken deel uit van het rechtssysteem. Hij vervolgde:

De afweging van de twee rechtsbeginselen leidt tot een beslissing van de rechter. Deze beslissing geeft aan welk beginsel in de gegeven omstandigheden van het geval het zwaarste gewicht toekomt. Hij geeft aan welk beginsel de voorrang heeft. Geregeld volstaat de rechter niet met het geven van een beslissing in het individuele geval, maar geeft hij tevens aan hoe hij in soortgelijke gevallen zal beslissen. Hij formuleert met andere woorden een voorrangsregel. Aan de hand van een voorrangsregel kan in andere vergelijkbare gevallen van botsing van de beginselen worden uitgemaakt welk beginsel het meeste gewicht in de schaal legt, c.q. de voorrang heeft. Voorrangsregels zijn daarmee ook de concretiseringen van het beginsel dat in dat soort omstandigheden de overhand heeft.

In het vervolg van dit hoofdstuk zullen de verschillende voorrangsregels op het snijvlak van legaliteitsbeginsel en vertrouwensbeginsel worden opgespoord en behandeld. Deze voorrangsregels stellen de rechter in staat in volgende gevallen op een alles-of-niets manier te beslissen welk beginsel de voorrang heeft. Als aan de criteria van de voorrangsregel is voldaan, is tegelijk duidelijk welke beslissing de rechter moet nemen. De onderliggende botsing van de twee beginselen blijft onbesproken. Er is geen noodzaak de afweging van beginselen tot een ritueel te maken bij iedere beslissing waarin kan worden volstaan met de eenvoudige toepassing van de voorrangsregel. Deze noodzaak dient zich pas weer aan indien de omstandigheden van het geval waarin het vertrouwen is gewekt daartoe aanleiding geven. Het moet dan gaan om omstandigheden die niet voorzien en verdisconteerd waren door de rechter toen hij zijn voorrangsregel formuleerde.