HR, 02-02-1993, nr. 28.488

Nr. 28.488

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1987

Parket, 2 februari 1993

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

Erven [A]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 26 september 1991, nr. 1586/1988. Het is ingesteld door de erven van de belanghebbende, [A] (hierna te noemen de erven).

1.2. Over het vierde kwartaal van 1987 heeft de belanghebbende aangifte gedaan van verschuldigde omzetbelasting ten bedrage van f 4.577,-.

1.3. Op 10, 19 en 22 februari 1988 heeft de belanghebbende, dan wel zijn zoon, [X], namens hem, per kas aan de ontvanger respectievelijk f 5.255,-, f 734,- en f 900,- betaald. Hiervan heeft de ontvanger alleen het op 22 februari 1988 betaalde bedrag aangemerkt als omzetbelasting over het vierde kwartaal van 1987.

1.4. Gedateerd 25 februari 1988 heeft de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Winterswijk (hierna te noemen de Inspecteur) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het vierde kwartaal van 1987 opgelegd ten bedrage van f 4.577,-.

1.5. Nadat de Inspecteur was gebleken dat op 22 februari 1988 per kas reeds een bedrag van f 900,- terzake was voldaan, heeft hij de naheffingsaanslag bij beschikking van 10 maart 1988 ambtshalve verminderd tot f 3.677,-.

1.6. Tegen de, aldus verminderde, naheffingsaanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt, stellende dat de naheffingsaanslag niet meer dan f 1.100,- had mogen bedragen.

1.7. Bij uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur besloten geen (verdere) vermindering te verlenen.

1.8. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

1.9. Het tijdig en regelmatig ingestelde beroep in cassatie steunt op vijf, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.

1.10. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.

2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.

2.1. Het beroepschrift hield in,

‘’(blz. 2) (…) dat de zoon van [A], [X], op 10 februari 1988 met een bedrag van f. 5.225,-- bij het ontvangkantoor kwam en aan [B] mededeelde dat deze betaling bestemd was voor de betaling op aangiften Loonbelasting, Premieheffing en Omzetbelasting over het 4e kwartaal 1987, doch dat hij nog niet kon aangeven voor welke aangiften hoeveel bestemd was. Hij zou dat zo spoedig mogelijk mededelen.

(blz. 3) Blijkbaar heeft dit langer geduurd dan de heer Ontvanger wenste, want bij schrijven van 18 februari gaf deze op hoe de betaling was verantwoord. (…) [A] heeft direkt daarna op de brief vermeld waarvoor de betaling in de eerste plaats bestemd was. Dat was Loonbelasting en Premieheffing 4e kwartaal voor Optiek B.V. (…) Er bleef nog f. 1.843,-- over. Dat bedrag werd bestemd voor de onderhavige aanslag. [X] ging op 19 februari naar het ontvangkantoor, legde de situatie aan [B] uit. Deze maakte daarvan notities. Bovendien betaalde [A] het bedrag van f. 734,--, zodat het restant van het volgens aangifte verschuldigde teruggebracht werd tot rond f. 2.000,--. (…) de naheffingsaanslag (…) had dienen te worden opgelegd

zijnde het totaal van f. 1.843 en f. 734,--. (…)

(blz. 4) (…) Het staat volgens ondergetekende vast dat een ondernemer die op 10 februari een belastingbedrag aan het loket bij de Ontvanger betaalt en daarbij niet anders aangeeft dan dat hij betaalt uit vrees dat een giro-overboeking te lang onderweg zou zijn, die betaling wil doen strekken tot betaling van aangiften Omzetbelasting of Loonbelasting omdat deze uiterlijk op deze datum betaald moeten zijn, wil men niet de kans lopen de 10% verhoging op te lopen. (…)’’

2.2. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:

‘’(…) Omstreeks de laatste betalingsdag voor het vierde kwartaal van 1987 werd namens belanghebbende bij de ontvanger een kasbetaling verricht, die op zich niet correspondeerde met de aangifte over het vierde kwartaal. Aangezien niet duidelijk werd voor welke openstaande aanslagen c.q. schulden de betaling was bedoeld, heeft de ontvanger naar eigen inzicht afboekingen verricht. (…)’’

2.3. In de conclusie van dupliek betoogde de Inspecteur:

‘’(blz. 2) (…) Beschouwingen (…) De aangifte vierde kwartaal 1987 diende vóór 1 februari 1988 te worden betaald. Belanghebbende bleef echter in gebreken en moest derhalve rekening houden met invorderingsacties van de zijde van de fiscus. Deze acties en betalingen van belanghebbende ná het verstrijken van de betalingstermijn hebben tot de nodige verwarring geleid. Eén van de betalingen (ad. f. 900,-) is afgeboekt op de aangifte, waardoor de aanslag tot een bedrag van f. 3.667,- kon worden verminderd. Andere betalingen vóór datum naheffing zijn niet toegerekend aan de aangifte vierde kwartaal 1987. Of hieraan een misverstand, een nalatigheid van de ontvanger, danwel een verkeerde aanwijzing van belanghebbende ten grondslag liggen is niet meer vast te stellen. (…)’’

2.4. Het Hof heeft de van de zijde van de erven overgelegde notities van hun pleidooi als in zijn uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze notities hielden in: het

‘’(blz. 6) (…) staat naar mijn oordeel uitdrukkelijk vast, dat er misverstanden dan wel nalatigheden zijn bij het Ontvangkantoor en niet bij belanghebbende. (…)’’

2.5. Het Hof heeft de door de Inspecteur overgelegde notities van zijn pleidooi als in ’s Hofs uitspraak t.a.p. ingelast aangemerkt. Deze notities hielden in:

‘’(…) Aangaande de aangifte vierde kwartaal 1987 zijn de volgende betalingen verricht: volgens belanghebbende: (…) 1) per kas 10-2-88 f 1843 (…) 2) per kas 19-2-88 f 734 (…) Betaling 1) was begrepen in een bedrag ad 5225. Dit bedrag werd zonder nadere aanwijzing betaald. De ontvanger heeft deze betaling – als toen te doen gebruikelijk – geheel afgeboekt op de oudste schulden (…) Betaling 2) betreft eveneens een ongemotiveerde kasbetaling (…) en is derhalve op een oudere schuld afgeboekt. (…)’’

3. De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen,

‘’(blz. 5) (…) (4.2) Uit de door partijen overgelegde stukken (…) blijkt dat (de ontvanger) de betalingen op 10 en 19 februari 1988 in feite geheel noch gedeeltelijk heeft toegerekend aan de schuld. (blz. 6) (4.3) Het betoog van belanghebbende dat een gedeelte groot f 1.843,-- van de betaling op 10 februari 1988 en de betaling op 19 februari 1988 geheel betrekking hadden op de schuld, kan hem in dit geding niet baten. De vraag of de ontvanger de betalingen op de juiste wijze heeft verwerkt, staat immers niet aan de belastingrechter ter beoordeling. (4.4) De inspecteur heeft juist gehandeld door voor wat betreft de vraag in hoeverre de belasting die op aangifte moest worden voldaan, was betaald het door de ontvanger ingenomen standpunt te volgen. Het standpunt van belanghebbende dat de betalingen op 10 en 19 februari 1988, voor zover onbenoemd, primair op de schuld als voor belanghebbende het meest bezwarend hadden moeten worden afgeboekt, komt het hof overigens onjuist voor omdat de aangegeven omzetbelasting wel verschuldigd was, maar voordat de naheffingsaanslag werd vastgesteld, door de ontvanger niet kon worden opgeëist. De naheffingsaanslag is derhalve bij de bestreden uitspraak terecht niet verder verminderd (…)’’

4. Beschouwingen.

4.1. Art. 20, lid 1, 1e volzin, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) houdt in:

‘’Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan (…), geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen.’’

4.2. Indien tegen de aan de hand van dit voorschrift opgelegde naheffingsaanslag bezwaar gemaakt wordt op grond dat de belasting hetzij in haar geheel was betaald, hetzij was betaald tot een hoger bedrag dan de inspecteur heeft aangenomen, behoort te inspecteur deze klacht te onderzoeken: alsdan zou immers indien de door de reclamant aangevoerde stelling juist bevonden zou worden, de naheffingsaanslag hetzij ten onrechte, hetzij tot een te hoog bedrag zijn opgelegd, en derhalve hetzij vernietigd, hetzij verminderd behoren te worden.

4.3. Handhaaft de aangeslagene in beroep tegen de uitspraak op zijn bezwaarschrift zijn stelling, dan behoort het gerechtshof zelfstandig het onderzoek te verrichten dat de inspecteur bij de afdoening van het bezwaarschrift in ieder geval niet tot tevredenheid van de reclamant heeft verricht.

4.4. Dat betekent dus in concreto, dat het Hof op de stelling van de belanghebbende dat hij de omzetbelasting over het 4e kwartaal van 1987 tot een hoger bedrag dan door de Inspecteur aangenomen, wel betaald had, had moeten onderzoeken of die stelling juist was.

4.5. Het Hof heeft door te overwegen, dat ‘’De vraag of de ontvanger de betalingen op de juiste wijze heeft verwerkt, (…) niet aan de belastingrechter ter beoordeling’’ staat, de taak van de belastingrechter miskend.

4.6. Ik vermoed, dat hier van een misverstand sprake is, voortvloeiend uit de taakverdeling inzake belastingen die bij wege van aanslag geheven worden. Indien immers door een aangeslagene staande gehouden wordt – en door de belastingadministratie wordt ontkend – dat een belastingaanslag betaald is, zal dat geschil, in de regel, niet tot de competentie van de belastingrechter, maar tot die van de burgerlijke rechter behoren.

4.7. Maar dat is nu juist anders bij belastingen die op aangifte moeten worden voldaan. De wetgever die de AWR tot stand bracht, heeft nu eenmaal goedgevonden de verplichting tot voldoening van een aangegeven belastingbedrag te sanctioneren door de inspecteur bevoegd te verklaren de te min betaalde belasting na te heffen, dat wil zeggen te vervatten in een naheffingsaanslag. Deze sanctie behoort dus tot het gebied van de ‘’heffing’’, dat is de aanslagregeling, niet tot dat van de ‘’invordering’’, dat is de inning van de belastingvordering. (Het zou anders zijn, indien de wetgever ervoor gekozen had de aangifte als een titel van invordering aan te merken; vergelijk J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, 1958, blzz. 126 e.v.; BNB 1984/234, blz. 1207, regels 47-49.)

4.8. Maar uit het vorenstaande vloeit onmiddellijk voort, dat de juistheid van naheffingsaanslag staat of valt met het daaraan ten grondslag liggende (veronderstelde) feit, dat de belasting niet (geheel) betaald is.

4.9. De belastingrechter die geconfronteerd wordt met de klacht van een belanghebbende, inhoudend dat de naheffingsaanslag hem niet (tot het vastgestelde bedrag) opgelegd had mogen worden op grond dat de belanghebbende dit bedrag reeds (gedeeltelijk) had betaald, zal dan ook ten gronde behoren in te gaan op de vraag of die betaling al dan niet verricht was.

4.10. Aan de hand van dergelijk onderzoek heeft dan ook de jurisprudentie zich kunnen ontwikkelen, waarin de bevoegdheid tot het opleggen van een naheffingsaanslag, als bedoeld in art. 20 AWR, de inspecteur wordt onthouden, indien de betaling vóór of op de datum van de naheffingsaanslag blijkt te zijn geschied (Hof Leeuwarden 23 januari 1967, nr. 300/66, BNB 1968/72; Tariefcommissie 11 december 1967, nr. 10.175 O, BNB 1968/97; Hof Arnhem 7 april 1983, nr. 2227/1981, BNB 1984/220).

4.11. Nu ik bevind dat het Hof ten onrechte nagelaten heeft zich in de vraag te verdiepen, welk bedrag aan omzetbelasting over het 4e kwartaal 1987 de belanghebbende reeds betaald had voordat de Inspecteur de naheffingsaanslag oplegde, zal ik ertoe moeten concluderen dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en dat alsnog de stellingen van de belanghebbende en die van de Inspecteur met elkaar geconfronteerd moeten worden.

4.12. Ik heb aan de mogelijkheid gedacht, dat in cassatie, als onvoldoende weersproken, vastgesteld zou kunnen worden dat de betaalde bedragen tot een som van f 3.677,- betrekking hadden op de omzetbelasting over het 4e kwartaal van 1987, maar de stellingname van de Inspecteur in dat opzicht kan toch beter door de rechter die over de feiten oordeelt, worden geëvalueerd.

4.13. Het vorenstaande brengt mee, dat ik middel IV gegrond bevind en dat de middelen I – III niet aan de orde behoeven te komen.

5. Griffierecht.

5.1. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd en geen beslissing genomen over het betaalde griffierecht.

5.2. Middel V klaagt over schending van art. 5, lid 7, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Wet ARB), inhoudend dat (1e volzin)

‘’Bij (…) gedeeltelijke gegrondverklaring van het beroep (…) aan de belanghebbende het (…) recht wordt vergoed (…)’’

5.3. De erven doelen er hier, blijkens hun verwijzing naar overweging 4.1, kennelijk op, dat een deel van de argumentatie van de Inspecteur ongegrond werd bevonden.

5.4. Daar gaat het echter bij de beoordeling van het griffierecht niet om.

5.5. Nu blijkens het dictum van het Hof de uitspraak van de Inspecteur, zoals die was gedaan, in stand bleef, was daarmee het beroep van de belanghebbende in zijn geheel ongegrond bevonden (vergelijk echter J.W. Zwemmer, FED 1985/10, onder 2, blz. 34) en was er dus volgens art. 5, lid 7, 1e volzin, Wet ARB geen grond voor vergoeding van het griffierecht voorhanden.

5.6. Dat neemt niet weg, dat na vernietiging van ’s Hofs uitspraak als gevolg daarvan alsnog omtrent het griffierecht een nadere beslissing genomen zal kunnen worden.

5.7. Dat neemt evenmin weg, dat op grond van art. 5, lid 7, 2e volzin, Wet ARB de belastingrechter, te zijner discretie vergoeding van het griffierecht had kunnen gelasten. Maar het achterwege blijven van een dergelijke beslissing kan in cassatie niet getoetst worden (vergelijk HR 21 juli 1989, nr. 25.739 met mijn conclusie, BNB 1989/262; 3 juli 1991, nr. 26.464, met conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker, BNB 1991/295 met noot Scheltens).

6. Conclusie.

Middel IV gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,