Hof Amsterdam, 05-01-2016, nr. 14/00115

Het Hof vindt aanleiding de feiten als volgt vast te stellen.

Belanghebbende, evenals zijn echtgenote geboren in 1953, is werkzaam bij een taxibedrijf dat in het onderhavige jaar werd geëxploiteerd door [AA] B.V. en voorheen door andere rechtspersonen althans onder andere namen. Zijn dochter is directeur en enig aandeelhouder van [AA] B.V. Bij het bedrijf zijn enkele tientallen taxichauffeurs werkzaam. De werkzaamheden van belanghebbende bestaan uit het opstellen van de werkroosters voor en het aansturen van de taxichauffeurs. De administratie en de belastingaangiften werden in het onderhavige jaar verzorgd door (wijlen) [A] Adviesgroep (hierna: [A] ).

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 de volgende bedragen aan loon en ingehouden loonheffing vermeld:

Naam werkgever(s) Ingehouden loonheffing Loon

[BB] 2.211 5.932

[CC] 4.422 11.864

[DD] BV 7.279 25.347

Totaal 13.912 43.143

Op het verzoek van de inspecteur om jaaropgaven te verstrekken, heeft belanghebbende voor wat het jaar 2009 betreft uitsluitend een jaaropgave van [CC] , [adres 1] , overgelegd. De bedragen aan loon en ingehouden loonheffing op die jaaropgave komen overeen met de bedragen in de aangifte. Op de jaaropgave is voorts vermeld 'Loonheffingskorting (...) met ingang van (...) 1 november 2009'. Tot de gedingstukken behoren voorts de door belanghebbende aan de inspecteur overgelegde jaaropgaven 2010 van ' [CC] ' en 2011 van ' [FF] LTD', beide met vermelding van het adres [adres 1] .

De gemachtigde heeft aan het Hof drie loonstroken, gericht aan belanghebbende, overgelegd die respectievelijk betrekking hebben op de maanden oktober, november en december 2009. Deze loonstroken vermelden (telkens) een brutoloon van € 5.745,91, ingehouden bedragen (waaronder loonheffing ad € 2.210,85) en een netto uit te betalen bedrag van € 3.500.

Op de loonstrook over oktober 2009 is vermeld dat belanghebbende het werknemernummer [1] heeft en op 1 oktober 2009 in dienst is getreden. Bij de vaste gegevens is vermeld 'Taxichauff. Parttime.

Op de loonstroken over de maanden november en december 2009 is vermeld dat belanghebbende het werknemernummer [2] heeft en op 1 november 2009 in dienst is getreden. Bij de vaste gegevens is vermeld 'Adviseur'.

De loonstroken vermelden geen (naam van een) inhoudingsplichtige.

Uit bij brief van gemachtigde van 10 maart 2015 overgelegde bankafschriften van een en/of rekening van belanghebbende en zijn echtgenote en van een eigen ING-rekening, blijkt dat belanghebbende en zijn echtgenote in het jaar 2009 bedragen met de omschrijving 'salaris' of 'deelbetaling salaris' hebben ontvangen van achtereenvolgens [EE] B.V., [DD] B.V., [BB] , [GG] B.V. en [CC] . De ontvangen bedragen kwamen doorgaans uit op € 3.000 per maand voor belanghebbende en € 1.500 per maand voor zijn echtgenote.

Op 26 januari is een van [KK] op diezelfde dag onder de omschrijving 'salaris' ontvangen bedrag van € 750 meteen weer terugbetaald.

Op 2 juni 2009 is - zonder omschrijving - op de en/of rekening een bedrag van € 3.250 ontvangen vanaf een ING-rekening ten name van belanghebbende.

Op 27 augustus 2009 zijn op de en/of rekening betalingen van € 1.500 en € 3.000 ontvangen met als omschrijving 'declaratie 2009.08 [belanghebbende]' en 'declaratie 2009.08 [echtgenote]'.

Op 29 september 2009 is - zonder omschrijving - op de en/of rekening een bedrag van € 2.500 ontvangen dat is overgemaakt vanaf voormelde ING-rekening van belanghebbende. Met dezelfde boekingsdatum is op die ING-rekening een bedrag van € 3.000 met als omschrijving 'salaris' ontvangen van [BB] .

Op 30 oktober 2009 is - zonder omschrijving - op de en/of rekening een bedrag van € 3.000 ontvangen dat is overgemaakt vanaf de ING-rekening van belanghebbende.

Met dezelfde boekingsdatum is op die ING-rekening een bedrag van € 3.000 met als omschrijving 'salaris' ontvangen van [BB] .

Met boekingsdatum 2 maart 2009 zijn vanaf de ING-rekening van belanghebbende bedragen overgemaakt aan 21 personen met als omschrijving (telkens) 'salaris 2009-2' dan wel 'salaris 2009'.

Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel stond belanghebbende van 7 oktober 2004 tot 21 oktober 2008 ingeschreven als bestuurder van de vennootschap [EE] Limited. In een op 20 september 2007 uitgebracht verslag van een boekenonderzoek bij [EE] Limited naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over het tijdvak oktober 2004 tot en met december 2005 is onder meer het volgende vermeld:

"De aandelen zijn in handen van (...) [belanghebbende], 600 aandelen [Hof: 60%].

Bestuurder van de Limited is [belanghebbende] (...). De onderneming is gestart op 12 oktober 2004. (...) De onderneming (...) is thans gevestigd op het adres [adres 2] .

(...) De ondernemingsactiviteit bestaat uit de exploitatie van een taxibedrijf. (…) Het taxibedrijf is een voortzetting van [LL] B.V. (v/h [MM] . B.V.) die op 15 juni 2005 failliet is verklaard. De onderneming wordt feitelijk gedreven door [belanghebbende]. [Belanghebbende] is al jarenlang taxichauffeur in met name [plaats] . Zijn dochter (...) verzorgt de administratie van [EE] Limited. De telefooncentrale (taxicentrale) is eigendom van (...) [GG] B.V. (handelsnaam [AA] ) (…) [GG] B.V. besteedt de taxiritten uit aan [EE] Limited. Tijdens het onderzoek waren bij [EE] Limited 20 werknemers (...) in dienst. (...) De belastingadviseur is (...). De contactpersoon is [A] .

(...) In de periode 1 november 2004 t/m maart 2005 heeft [EE] Limited chauffeurs ingeleend van [LL] B.V. (...) [LL] B.V. heeft de volgende aanslagen loonheffing onbetaald gelaten (...) Totaal € 129.125. (...) [EE] Limited had op 14 oktober 2005 wanneer het boekenonderzoek schriftelijk is aangekondigd, zich nog niet aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonheffing. Tijdens het onderzoek heeft [EE] Limited zich aangemeld en is aangifte gedaan vanaf de maand oktober 2005. (...) Op 3 april 2006 heeft [belanghebbende] ons een managementovereenkomst toegezonden. Partijen (...) zijn [KK] B.V. i.o. en [EE] Limited. Met ingang van 1 oktober 2004 is er de volgende maandelijkse vergoeding afgesproken: [belanghebbende] € 3.500,- en zijn echtgenote (...) € 2.500,- exclusief reisuren en reiskosten (...)".

Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel was belanghebbende van 10 april 2008 tot 6 mei 2009 enig aandeelhouder en bestuurder van [DD] B.V. ( [DD] ).

Tot de gedingstukken behoort een door de gemachtigde overgelegd faillissements(eind)verslag, gedagtekend 24 augustus 2010, betreffende [DD] B.V. Uit dit verslag blijkt onder meer dat

- het faillissement van deze vennootschap is uitgesproken op 17 november 2009,

- naar opgave van de voormalige bestuurder geen personeel in dienst was bij failliet,

- een drietal personen bij de curator een vordering uit hoofde van achterstallig loon hebben ingediend,

- het bestuur tot 6 mei 2009 werd gevoerd door belanghebbende, diens echtgenote, hun dochter en haar echtgenoot,

- de aandelen tot 6 mei 2009 werden gehouden door de echtgenote, de dochter en haar echtgenoot,

- de voormalige bestuurders hebben verklaard dat het oorspronkelijk de bedoeling was om de activiteiten van de op 2 december 2008 gefailleerde vennootschap [EE] Limited voort te zetten, dat die activiteiten uiteindelijk in andere ondernemingen zijn voortgezet,

- de curator geen administratie heeft ontvangen,

- de laatste jaarrekening die is gedeponeerd van 2003 dateert en

- dat er een preferente vordering van de fiscus is ingediend van € 794.632.

2.9.3.1. De inspecteur heeft bij zijn brief van 29 mei 2015 schermprints overgelegd van (oninbaar gebleken) navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting en naheffingsaanslagen loonheffing, opgelegd aan [DD] B.V. Het totaal van deze onbetaald gebleven belastingaanslagen beloopt blijkens het door de inspecteur verstrekte overzicht € 794.247.

De op dit overzicht vermelde naheffingsaanslagen loonheffing hebben betrekking op de tijdvakken november 2008 tot en met april 2009.

2.9.3.2. In zijn brief van 29 mei 2015 heeft de inspecteur voorts vermeld dat van [DD] B.V. over elk van de maanden november 2008 tot en met april 2009 een bedrag aan loonheffing is nageheven, dat het om ambtshalve opgelegde aanslagen ging en dat sprake was van eindheffing.

2.9.3.3. In zijn brief van 15 juli 2015 heeft de inspecteur vermeld dat [DD] B.V. vanaf 22 oktober 2009 als inhoudingsplichtige in het systeem van de Belastingdienst is opgevoerd, uitgaande van aangifteplicht met ingang van 1 november 2008, dat aangiftebiljetten ter invulling aan [DD] B.V. zijn verzonden, dat over de maanden november 2008 tot en met april 2009 geen aangiften zijn ingediend, dat over deze maanden naheffingsaanslagen loonheffing zijn opgelegd met dagtekeningen tussen 5 januari 2010 (over november 2008) tot en met 12 april 2010 (over april 2009), dat [DD] B.V. voor de maanden mei tot en met december 2009 nihilaangiften heeft gedaan, alle op 2 april 2010 en dat over deze maanden geen naheffingsaanslagen loonheffing aan [DD] B.V. zijn opgelegd.

Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel heeft [BB] tussen 29 april 2009 en 12 mei 2011 ingeschreven gestaan met als vestigingsadres [adres 3] en als branche-aanduiding 'Toerwagen- en ongeregeld perso[neel]'.

In haar brief van 14 juli 2015 heeft de gemachtigde meegedeeld dat het aangegeven loon van [BB] betrekking heeft op de uitbetaling in oktober 2009, en dat in de aangifte is uitgegaan van een nettoloon van € 3.500 terwijl feitelijk een nettoloon van € 3.000 is uitbetaald. Voorts heeft zij meegedeeld dat het loon van september 2009 'naar het zich laat aanzien' niet in de aangifte is begrepen.

Door [BB] zijn geen (tijdige) aangiften loonheffing gedaan en is geen loonheffing afgedragen.

In zijn brief van 15 juli 2015 heeft de inspecteur vermeld dat over de maanden mei 2009 tot en met november 2010 naheffingsaanslagen loonheffing aan [BB] zijn opgelegd met dagtekeningen tussen 6 augustus 2009 (over mei 2009) tot en met 24 januari 2011 (over november 2010) en dat deze naheffingsaanslagen in februari en maart 2011 tot nihil zijn verminderd nadat alsnog (nihil)aangiften waren gedaan.

Volgens gegevens van de Kamer van Koophandel was [CC] van 21 oktober 2009 tot 5 oktober 2010 gevestigd op het adres [adres 1] en was [B] in die periode enig aandeelhouder. De bedrijfsomschrijving luidde: 'de bemiddeling en het uitvoeren van personenvervoer alsmede beheeractiviteiten'.

In haar brief van 14 juli 2015 heeft de gemachtigde meegedeeld dat het aangegeven loon van [CC] betrekking heeft op de uitbetalingen in november en december 2009, en dat in de aangifte en de desbetreffende loonstroken en jaaropgaven is uitgegaan van een nettoloon van € 3.500 terwijl feitelijk een nettoloon van € 3.000 is uitbetaald.

Door [CC] zijn geen (tijdige) aangiften loonheffing gedaan en is geen loonheffing afgedragen.

In zijn brief van 15 juli 2015 heeft de inspecteur vermeld dat over de maand december 2009 met dagtekening 24 februari 2010 een naheffingsaanslag loonheffing aan [CC] is opgelegd en dat deze naheffingsaanslag op 14 april 2010 tot nihil is verminderd nadat alsnog nihilaangifte was gedaan.

Volgens de aan belanghebbende en zijn echtgenote verstrekte jaaropgaven 2011 was de vennootschap [FF] Int Limited gevestigd op het adres [adres 1] . Bij de Kamer van Koophandel stond [FF] Int Limited ingeschreven met als adres [adres 4] . De echtgenote van belanghebbende was volgens de gegevens van de Kamer van Koophandel tussen 1 februari en 27 juli 2011 enig aandeelhouder en bestuurder van [FF] Int Limited. In de week van 21 juli tot 27 juli 2011 stond ook [B] ingeschreven als bestuurder, met als adres [adres 1] .

Ter zitting van 4 februari 2015 heeft belanghebbende blijkens het van die zitting opgemaakte proces-verbaal als volgt verklaard:

"Mijn dochter was directeur/aandeelhouder van [AA] B.V. Ik stuurde de chauffeurs op de werkvloer aan. Het aannemen van personeel en de loonafspraken werden door mijn dochter gedaan. De omzet taxivervoer werd behaald binnen [AA] B.V. Anders dan u veronderstelt, was er geen contact (het Hof verbetert een kennelijke schrijffout: contant) geld. De loonuitbetalingen werden door de payrollbedrijven gedaan. Ik weet niet waarom dat is gedaan. Daar ging [A] destijds over en die regelde dat met mijn dochter. Het voordeel van die payrollbedrijven is dat de mensen niet in vaste dienst komen. Als ze niet voldoen aan hun werkopdracht kan je ze terugsturen ofwel de inlening beëindigen.

Ik ben ooit gedurende een paar maanden directeur geweest van [DD] B.V. Ook dat heeft [A] zo geregeld. Hij was de financiële spil.

U heeft het over vier verschillende loonbetalers in 2009. Waarom dat zo was weet ik niet. Dat heeft mijn dochter zo geregeld in samenwerking met [A] .

[B] ken ik niet persoonlijk, die is ook via [A] erbij gekomen. Ik weet niet of dat vóór of in 2009 was.

De [FF] Int limited lag nog op de plank. Mijn vrouw is daar aanvankelijk directeur van geweest, vóór [B] . Ik weet niet hoe het met [CC] is gegaan.

Ik heb onderhandelingen met mijn dochter over mijn salaris gevoerd. Het waren netto- loonafspraken. De bedragen van het netto loon werden soms gewijzigd, in overleg met mijn dochter en [A] .

U vraagt naar een paar door mij gedane overschrijvingen van € 3.000 naar de en/of rekening. Dat geld heb ik zelf gestort, misschien vanaf mijn privérekening. Ik kreeg zo goed als elke maand salaris. Als ik niet tijdig betaald kreeg ging ik naar [A] . Van de boekhouding wist ik niets.

Mijn vrouw werkte bij [AA] B.V. als schoonmaker en als het druk was ook als taxichauffeur.

Ik ben geen directeur van [NN] Holding geweest. Loonbetalingen van [GG] B.V. zijn via [A] gegaan."

Op verzoek van belanghebbende en zijn echtgenote heeft het Hof [B] als getuige opgeroepen voor de zitting van 10 juni 2015. Blijkens het van die zitting opgemaakte proces-verbaal heeft [B] als volgt verklaard:

“Ik ben 70 jaar. Thans ben ik met pensioen, maar mijn beroep was, tot drie jaar geleden, het handelen in besloten vennootschappen. Dat was ook zo in 2009. De heer [C] uit [plaats] , die ik leerde kennen op een verjaardag, bracht mij in contact met bepaalde personen die besloten vennootschappen kwijt wilden. Hij had zo’n vier of vijf mensen die hij daarvoor kon aanspreken, waaronder mij. Ik fungeerde via hem als katvanger.

Binnen de door mij aangekochte vennootschappen oefende ik geen enkele activiteit uit. Als ze failliet gingen, kwam de curator erbij.

U noemt een aantal namen van vennootschappen:

- de namen [BB] en [DD] B.V. zeggen mij niets en

- van [CC] Ltd was ik bewindvoerder; ik had geen aandelen in die vennootschap. Of die vennootschap ook als payrollbedrijf is opgetreden kan ik niet zeggen;

U zegt mij dat een payrollbedrijf werknemers en de daarbij behorende administratieve rompslomp van een ander bedrijf, bijvoorbeeld van [AA] B.V. in Amsterdam, overneemt en op die wijze de formele werkgever wordt. Ik antwoord daarop dat ik bewindvoerder was en daarvoor maandelijks een bedrag kreeg betaald, maar dat ik verder niet weet wat er speelde. Ik zag af en toe de boekhouder met de voornaam [D] op kantoor bij [X] . De echtgenote van [X] heb ik één keer gezien.

Als een bedrijf failliet ging, kreeg ik de boekhouding van [C] ; ik gaf die dan weer door aan de curator. Ik verrichtte zelf geen handelingen; ik heb nooit bankrekeningen gezien; ik controleerde dus ook geen in- en uitgaande betalingen.

Ik heb hiermee al veel ellende gehad. Ik ben gelukkig al drie jaar gestopt met deze zaken.

Ik ken [FF] Int Ltd op dezelfde manier als [CC] Ltd”.

Ter zitting van 14 oktober 2015 heeft de gemachtigde blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal onder meer het volgende verklaard:

" [EE] Ltd. is een andere vennootschap dan [EE] B.V. Ik verwijs naar het faillissementsrapport van 24 augustus 2010. Daaruit blijkt dat [EE] B.V. met ingang van 1 januari 2009 is overgegaan in [DD] BV, zodat in zoverre alleen sprake is van een naamswijziging. Dat ik de naam [EE] ben blijven gebruiken heeft te maken met de bankafschriften waarop die naam nog voorkomt. Ook het in de maand januari ontvangen bedrag is dus betrokken in de eindheffing bij [DD] . Voor zover nodig ga ik akkoord met een pro rata toerekening van het van [DD] door middel van eindheffing ingehouden bedrag aan het in de maanden januari tot en met april door [X] genoten loon.

Ik ging ervan uit dat uw vraag zoals opgenomen onder II in uw brief van 22 juni 2015 betrekking had op de verdeling van de inkomsten van [DD] . Ik heb niet begrepen dat u van mij een opstelling had verwacht waaruit de aansluiting blijkt tussen de bedragen opgenomen in bijlage 4 bij mijn brief van 10 maart 2015 en de bedragen opgenomen in de aangifte. Die opstelling heb ik niet gemaakt. Voor [BB] en [CC] is die aansluiting er wel. Hierbij merk ik op dat in de jaaropgaven en de loonstroken voor de maanden oktober, november en december is uitgegaan van een nettoloon van € 3.500 terwijl toen in feite netto loonbetalingen van € 3.000 zijn gedaan. (...)

In de systemen van de heffingsinstanties is per werkgever vastgelegd welke werknemers daar in dienst zijn. De inspecteur moet dus in staat zijn om de relevante gegevens betreffende de werknemers te achterhalen door in die systemen te zoeken op de werkgeversnaam [DD] B.V. respectievelijk [CC] .

De inspecteur heeft bij de naheffing van loonbelasting de vrijheid om te kiezen voor eindheffing; als hij zijn keuze heeft gemaakt, kan hij daar niet van terugkomen. Bovendien is vermindering tot nihil niet hetzelfde als vernietigen; na die vermindering bestaat de naheffingsaanslag nog steeds."

Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat [DD] B.V., [BB] en [CC] (door belanghebbende ook wel aangeduid als: 'de payrollbedrijven') moeten worden aangemerkt als werkgevers van belanghebbende en inhoudingsplichtigen voor de loonheffing van belanghebbende. Nu niet is gebleken dat dit juridisch onjuist is, zal het Hof partijen in dat gemeenschappelijke uitgangspunt volgen.

Het Hof stelt voorts voorop dat het veronderstellenderwijs uitgaat van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat [GG] B.V. ten behoeve van [CC] heeft zorg gedragen voor de betaling van het salaris over de maand november.

Tussen partijen is niet in geschil dat de payrollbedrijven geen loonheffing hebben afgedragen. Volgens de rechtbank zou ook niet in geschil zijn dat de werkgevers van belanghebbende geen loonheffing hebben ingehouden. Belanghebbende heeft dat in hoger beroep uitdrukkelijk betwist. Het Hof rekent de vraag of sprake is geweest van inhouding (in de zin van afzonderen van de verschuldigde loonheffing met de bedoeling deze op aangifte aan de fiscus af te dragen) dan ook tot het voorwerp van het geschil.

De inspecteur beantwoordt de vraag of belanghebbende recht heeft op verrekening van loonheffing ontkennend. Hij stelt zich op het standpunt dat (uit de feiten volgt dat) door belanghebbende en diens echtgenote stelselmatig een situatie wordt opgezocht en/of gecreëerd met het gevolg dat verschuldigde loonheffing niet wordt ingehouden en afgedragen. Gezien hun nauwe betrokkenheid bij en invloed op de leiding van de ondernemingen waren belanghebbende en zijn echtgenote ervan op de hoogte dat geen van de in de aangiften genoemde inhoudingsplichtigen loonheffing heeft ingehouden en afgedragen. Hij acht belanghebbende dan ook niet geslaagd in het door hem te leveren bewijs van goede trouw.

Belanghebbende stelt dat hij niet ervan op de hoogte was dat door de werkgevers geen afdracht van loonheffing had plaatsgevonden en dat hij niet mag worden afgerekend op de nalatigheid van deze werkgevers. De loonstroken en jaaropgaven hadden voor hem de schijn van aannemelijkheid, de werkgevers stonden niet bekend als malafide en waren aangedragen door [A] , die hij voor deskundig mocht houden.

Subsidiair heeft belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Bij de taxichauffeurs, die evenals belanghebbende netto-loonafspraken hebben gemaakt, en die eveneens waren ingeleend via de payrollbedrijven, is de niet-afgedragen loonheffing wél verrekend met de aanslag IB/PVV.

Uit de vastgestelde feiten leidt het Hof af dat belanghebbende de leiding heeft op de werkvloer van een sinds jaar en dag in [plaats] gevestigd taxibedrijf dat achtereenvolgens door verschillende rechtspersonen is geëxploiteerd, van welke rechtspersonen belanghebbende, dan wel een naast familielid, de aandelen bezat. De lonen van de in het taxibedrijf werkzame personen worden niet uitbetaald door de rechtspersonen die het taxibedrijf exploiteren maar door geregeld wisselende andere rechtspersonen, door belanghebbende aangeduid als 'de payrollbedrijven'.

Belanghebbende heeft verklaard dat voor de loonbetalingen geput wordt uit de omzet van het taxibedrijf en dat de payrollbedrijven de lonen betalen aan in het taxibedrijf werkzame personen. Namens belanghebbende en zijn echtgenote is gesteld dat zij als 'betrokkene bij de inlenende bedrijven' meer dan voldoende middelen naar de payrollbedrijven hebben overgemaakt om zowel aan de loonbetalingen als de inhoudingen te kunnen voldoen.

Concreet bewijs ter zake van (de omvang en herkomst van) geldstromen van het taxibedrijf naar de payrollbedrijven is in deze procedure echter niet bijgebracht. Wel is komen vast te staan dat deze payrollbedrijven geen bedragen aan loonheffing hebben afgedragen en dat aan hen opgelegde naheffingsaanslagen onbetaald zijn gebleven. Onduidelijk is gebleven of het taxibedrijf de payrollbedrijven voldoende middelen heeft verstrekt om (niet alleen de netto lonen maar ook) de wettelijke inhoudingen op het loon aan de daartoe aangewezen instanties te betalen, en, indien er voldoende middelen zouden zijn verstrekt, hoe die middelen dan feitelijk (wél) zijn aangewend.

Ook belanghebbende heeft zijn (netto)loon in het onderhavige jaar grotendeels ontvangen van de payrollbedrijven. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij en zijn echtgenote netto-loonafspraken hebben gemaakt met hun dochter, de directeur van het taxibedrijf. Van het bestaan van arbeidsovereenkomsten tussen belanghebbende en de payrollbedrijven is geen bewijs bijgebracht.

Voorts is niet van enige constructieve economische activiteit van de payrollbedrijven gebleken. Uit de verklaring van [B] leidt het Hof af dat dat, in ieder geval voor de payrollbedrijven waarvan hij als directeur stond ingeschreven, ook niet de bedoeling is geweest.

Op grond van het voorgaande acht het Hof voldoende aannemelijk geworden dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de payrollbedrijven nooit de bedoeling hebben gehad loonheffing aan de fiscus af te dragen. Van inhouding van loonheffing is dus geen sprake geweest.

Vaststaat dat belanghebbende feitelijk leiding gaf op de werkvloer van het taxibedrijf uit welks omzet zijn loon afkomstig is en dat hij in de positie verkeerde om loonbetalingen aan de chauffeurs te doen (zie 2.7). Vaststaat voorts dat hij directeur/aandeelhouder was van [EE] Limited, de rechtspersoon waarin het taxibedrijf voorheen werd uitgeoefend, dat hij als directeur ingeschreven heeft gestaan van [DD] B.V. en dat hij op de loonstroken van [CC] als 'Adviseur' staat aangeduid.

Gelet op dit alles, acht het Hof niet geloofwaardig dat belanghebbende niet op de hoogte was van de financiële gang van zaken in het taxibedrijf en dat de inschakeling van payrollbedrijven door (wijlen) [A] zou zijn geadviseerd en georkestreerd zonder dat belanghebbende daar kennis van droeg. Voor zover nog nodig, neemt het Hof hierbij in aanmerking dat de gemachtigde heeft gesteld dat belanghebbende en zijn echtgenote als 'betrokkene bij de inlenende bedrijven' meer dan voldoende middelen naar de payrollbedrijven hebben overgemaakt om zowel de loonbetalingen als de inhoudingen te kunnen voldoen.

Belanghebbende heeft van [DD] B.V. en [BB] geen jaaropgaven ontvangen, althans niet bewaard. Aansluiting tussen de bedragen die belanghebbende onder de noemer van 'salaris' heeft ontvangen, de loonstroken (voor zover beschikbaar) en de in de aangifte vermelde bedragen is niet te maken; ook desgevraagd heeft belanghebbende deze niet kunnen verstrekken.

Op grond van het al het voorgaande, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het van hem te vergen bewijs dat hij meende, en met inachtneming van door hem te betrachten zorgvuldigheid ook mocht menen, dat de payrollbedrijven aan hun verplichting tot inhouding van loonheffing zouden voldoen. Voor verrekening van de in de aangifte vermelde bedragen aan ingehouden loonheffing is dan ook geen plaats. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel dat belanghebbende in dit verband - wijzende op de taxichauffeurs van wie evenmin loonheffing is ingehouden maar aan wie, naar hij onvoldoende gemotiveerd betwist heeft gesteld, wél verrekening van loonheffing is verleend - loopt spaak op de door de inspecteur aangevoerde en aannemelijk te achten omstandigheid dat de positie van belanghebbende in het taxibedrijf een volstrekt andere was dan die van de taxichauffeurs.

Concluderend komt het Hof wat betreft het (niet kunnen) verrekenen van loonheffing met aanvulling en verbetering van gronden tot hetzelfde oordeel als de rechtbank. Op de gevolgen voor de berekening van de aanslag komt het Hof terug in 5.18.

Loon waarover reeds eindheffing heeft plaatsgevonden

In eerste aanleg heeft de inspecteur - in dat stadium onbetwist - gesteld dat bij de payrollbedrijven geen loonheffing is nageheven. Uit het feitenonderzoek in hoger beroep is evenwel gebleken dat dit niet klopt; het Hof verwijst naar hetgeen is vermeld in 2.9.3, 2.10.4 en 2.11.4. De aldaar vermelde - deels teruggenomen - naheffingsaanslagen loonheffing zijn bij wege van eindheffing opgelegd.

Belanghebbende stelt zich met een beroep op artikel 3.84 Wet IB 2001 op het standpunt dat de voordelen die bij de payrollbedrijven zijn betrokken in de (eind)heffing van LB/PVV niet tot het loon, en daarmee niet tot het belastbare inkomen, behoren.

Het eerste lid van artikel 3.84 Wet IB 2001 luidt als volgt:

"Tot loon behoren niet voordelen waarover de belasting op grond van artikel 31 of artikel 32ab in verbinding met artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel".

Het Hof brengt in herinnering (zie 5.1) dat tussen partijen niet in geschil is dat de zogenoemde payrollbedrijven als 'inhoudingsplichtige' in de zin van deze bepaling hebben te gelden.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bepaling in artikel 3.84 Wet IB 2001 geen andere conclusie toelaat dan dat het loon van belanghebbende dat als eindheffingsbestanddeel is opgenomen in de aan [DD] B.V. opgelegde naheffingsaanslagen over de maanden februari tot en met april 2009, niet meer bij belanghebbende in de IB/PVV kan worden belast.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat alle bij wege van eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen LB/PVV, zowel die aan [DD] B.V. als aan [BB] en [CC] , in de weg staan aan de heffing van IB/PVV bij belanghebbende over het in die naheffingsaanslagen begrepen loon van belanghebbende. De inspecteur heeft gekozen voor eindheffing bij de werkgevers; de loonheffing is door deze verschuldigd geworden en het loon kan dan niet meer in de IB/PVV worden belast. Het naderhand ambtshalve tot nihil verminderen van naheffingsaanslagen LB/PVV doet daaraan niet af. De inspecteur kan zich daardoor niet opnieuw de keuzemogelijkheid verschaffen om de desbetreffende loonbestanddelen in de IB/PVV te belasten.

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat het niet aannemelijk is dat over de maanden mei tot en met augustus 2009 géén loonheffing van [DD] B.V. is nageheven en dat bij gebreke van door de inspecteur te verschaffen informatie moet worden aangenomen dat bij [CC] niet alleen over december maar ook over november 2009 is nageheven.

Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat [EE] B.V. dezelfde rechtspersoon is als [DD] B.V., zodat ook het loon van de maand januari geacht moet worden te zijn begrepen in de aan [DD] B.V. opgelegde naheffingsaanslagen.

Hiermee ligt, naast en voorafgaand aan een berekeningsgeschil, de rechtsvraag voor of loonheffing die is begrepen (geweest) in een bij wege van eindheffing opgelegde naheffingsaanslag die nadien - doch voor het opleggen van de relevante aanslag IB/PVV - tot nihil is verminderd, moet worden aangemerkt als 'verschuldigd' in de zin van artikel 3.84, eerste lid, Wet IB 2001.

Over deze vraag heeft het Hof in de wetsgeschiedenis van artikel 3.84 Wet IB 2001 geen éénduidig antwoord aangetroffen terwijl ook doorslaggevende jurisprudentie ontbreekt. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op de uitspraak van dit Hof van 16 maart 2004 ECLI:NL:GHAMS:2004:AQ7008, V-N 2004/53.3.6 doch die uitspraak betrof een andere casus en de op die casus toegesneden motivering kan niet zonder meer worden doorgetrokken naar de onderhavige casus.

Gelet op de strekking van het systeem van loonheffing en heffing van IB/PVV, dat is gericht op het (niet meer dan éénmaal) belasten van genoten loon, ziet het Hof geen aanleiding tot de door belanghebbende voorgestane ruime uitleg van het begrip 'verschuldigd'. Daartoe noopt in de omstandigheden van het geval ook geen van de door de wetgever met het eindheffingsregime beoogde doelstellingen (vereenvoudiging van de heffing van IB en LB, optimalisering van administratieve lasten, bevorderen van eenheid en verschaffen van rechtszekerheid).

Het Hof verwerpt tevens de stelling van belanghebbende dat de inspecteur door zijn handelwijze in strijd is gekomen met de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover nodig neemt het Hof in aanmerking dat niets erop duidt dat de naheffingsaanslagen tot nihil zijn verminderd met het oogmerk het desbetreffende loon alsnog in de heffing van IB/PVV te betrekken.

Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de door de inspecteur omtrent de naheffing verstrekte gegevens. Dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, aan [DD] B.V. ook voor de maanden mei tot en met augustus 2009 naheffingsaanslagen zijn opgelegd, is mede gelet op de bij de curator ingediende openstaande belastingschuld – die, op een relatief verwaarloosbaar bedrag na, aansluit bij de door de inspecteur verstrekte specificatie – niet aannemelijk geworden. Ditzelfde geldt voor de (blote) stelling dat bij [CC] ook over november 2009 is nageheven. Het Hof vindt ook geen aanleiding de inspecteur te gelasten een nader onderzoek in te stellen.

Het Hof volgt de inspecteur in diens gemotiveerde stelling dat onduidelijkheid omtrent de loonbetalingen in januari 2009 voor rekening van belanghebbende dient te blijven. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de van [EE] B.V. ontvangen bedragen niet zijn begrepen in het loon dat volgens de aangifte is genoten van [DD] B.V. en dat niet is gebleken van enige concrete aanwijzing dat het loon dat belanghebbende in januari 2009 heeft ontvangen is begrepen in de aan [DD] B.V. voor die maand opgelegde naheffingsaanslag.

Berekening

Bij de betwiste aanslag heeft de inspecteur het aangegeven brutoloon van € 43.143 in de heffing van IB/PVV betrokken en geen verrekening van de aangegeven inhouding loonheffing toegestaan. Het belastbare inkomen uit werk en woning is bij die aanslag, rekening houdende met een negatief inkomen uit eigen woning, vastgesteld op € 19.054.

Uiteindelijk stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de netto van [EE] B.V., [DD] B.V., [GG] B.V., [BB] en [CC] ontvangen betalingen over de maanden januari en mei tot en met december in de heffing van IB/PVV dienen te worden betrokken, zonder verrekening van loonheffing. De inspecteur berekent het totaal van het in die maanden netto ontvangen loon op € 28.525, hetgeen hij heeft onderbouwd met een specificatie van de uit de bankafschriften blijkende betalingen. Het daarmee corresponderende belastbare inkomen uit werk en woning berekent de inspecteur op € (19.504 -/- 43.143 + 28.525)= 4.436.

Belanghebbende heeft, afgezien van zijn reeds behandelde (en verworpen) stellingen dat het loon van de maanden januari en mei tot en met december niet in de heffing van IB/PVV mag worden betrokken, de berekening ook overigens betwist, onder meer stellende dat een deel van het aangegeven loon niet is genoten, dat de betaling van 30 juli geen loon maar een terugbetaling van ingebracht vermogen betreft en dat een op 2 januari 2009 ontvangen betaling van € 750 nog bij december 2008 hoort en niet is aan te merken als in 2009 genoten loon. Al met al concludeert belanghebbende tot de vaststelling van een verlies uit werk en woning.

Het Hof volgt de gemotiveerde berekening van de inspecteur en verwerpt de betwisting door belanghebbende als onvoldoende gemotiveerd. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat jaaropgaven (op één na) ontbreken, dat de overgelegde loonstroken geen naam van een inhoudingsplichtige vermelden en de erop vermelde (maand)bedragen niet overeenkomen met uit bankafschriften blijkende betalingen, en dat de gemachtigde ondanks daartoe uitdrukkelijk door het Hof te zijn uitgenodigd geen aansluiting heeft kunnen verschaffen tussen de bankafschriften, de loonstroken en de aangifte.

Voor alle duidelijkheid merkt het Hof nog op dat het bij zijn gehele oordeelsvorming is uitgegaan van een normale verdeling van de bewijslast; door de inspecteur zijn onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die tot de conclusie kunnen leiden dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Voor omkering en verzwaring van de bewijslast is dan ook geen plaats.

Slotsom

Al het voorgaande leidt ertoe dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen, behoudens de beslissing over de - niet tussen partijen in geschil zijnde - verzuimboete, en de aanslag verminderen tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.436, zonder verrekening van loonheffing, met evenredige vermindering van de heffingsrente.