HvJ EU, 12-04-2018, nr. C-8/17

HvJ EU, 12-04-2018, nr. C-8/17

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 12‑04‑2018

A. Rosas, C. Toader, E. Jarašiūnas

Partij(en)

In zaak C-8/17,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Supremo Tribunal de Justiça (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Portugal) bij beslissing van 2 januari 2017, ingekomen bij het Hof op 9 januari 2017, in de procedure

Biosafe — Indústria de Reciclagens SA

tegen

Flexipiso — Pavimentos SA,

wijst

HET HOF (Zevende kamer),

samengesteld als volgt: A. Rosas, kamerpresident, C. Toader en E. Jarašiūnas (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

Biosafe — Indústria de Reciclagens SA, vertegenwoordigd door M. Torres en A.G. Schwalbach, advogados,

—

de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Inez Fernandes, M. Figueiredo en R. Campos Laires als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en M. Afonso als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 30 november 2017,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’) en van het beginsel van fiscale neutraliteit.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Biosafe — Indústria de Reciclagens SA (hierna: ‘Biosafe’) en Flexipiso — Pavimentos SA (hierna: ‘Flexipiso’) betreffende de weigering van laatstgenoemde om een extra bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw), dat Biosafe naar aanleiding van een belastingnavordering heeft voldaan, aan Biosafe te vergoeden.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Artikel 63 van de btw-richtlijn bepaalt het volgende:

‘Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.’

4

Titel X van deze richtlijn, die betrekking heeft op aftrek, bevat een hoofdstuk 1, met het opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’, dat bestaat uit de artikelen 167 tot en met 172 ervan. Dat artikel 167 bepaalt:

‘Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.’

5

In artikel 168 van die richtlijn is bepaald:

‘Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)

de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…]’

6

Hoofdstuk 4 van deze titel X, met als opschrift ‘Wijze van uitoefening van het recht op aftrek’, omvat de artikelen 178 tot en met 183 van de btw-richtlijn. Artikel 178 van deze richtlijn luidt als volgt:

‘Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

a)

voor de in artikel 168, punt a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 236 en de artikelen 238, 239 en 240 opgestelde factuur;

[…]’

7

Artikel 179 van deze richtlijn bepaalt het volgende:

‘De belastingplichtige past de aftrek toe door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend.

[…]’

8

Artikel 180 van die richtlijn bepaalt:

‘De lidstaten kunnen een belastingplichtige een aftrek toestaan die niet overeenkomstig de artikelen 178 en 179 is toegepast.’

9

Volgens artikel 182 van diezelfde richtlijn ‘[stellen] [d]e lidstaten de voorwaarden en de nadere regels voor de toepassing van de artikelen 180 en 181 vast’.

10

Artikel 219 van de btw-richtlijn is als volgt geformuleerd:

‘Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur, geldt als factuur.’

Portugees recht

11

Artikel 7, met als opschrift ‘Belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting’, van de Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (btw-wetboek), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: ‘CIVA’), bepaalt het volgende:

‘1.

Onverminderd de volgende leden wordt de belasting verschuldigd:

a)

bij goederenleveringen: op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking van de afnemer worden gesteld.

[…]’

12

Artikel 8 van dit wetboek is als volgt geformuleerd:

‘1.

Onverminderd het vorige artikel wordt, telkens wanneer voor goederenleveringen of diensten de uitreiking van een factuur of een daarmee gelijkgesteld document volgens artikel 29 verplicht is, de belasting verschuldigd:

a)

indien de termijn voor uitreiking van de factuur of het daarmee gelijkgestelde document in acht is genomen: op het tijdstip van de uitreiking daarvan.

[…]’

13

Artikel 19 CIVA, met als opschrift ‘Recht op aftrek’, bepaalt in lid 2 het volgende:

‘Het recht op aftrek van de belasting mag alleen worden uitgeoefend wanneer de belasting is vermeld op de hierna volgende documenten, die op naam van de belastingplichtige zijn opgesteld en in zijn bezit zijn:

a)

facturen en daarmee gelijkgestelde documenten die in de wettelijk voorgeschreven vorm zijn opgesteld;

[…]’

14

Artikel 22, lid 1, CIVA luidt:

‘Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting volgens de artikelen 7 en 8 verschuldigd wordt en wordt uitgeoefend door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting uit hoofde van de belastbare handelingen van de belastingplichtige, het bedrag van de aftrekbare belasting in mindering te brengen die in hetzelfde tijdvak verschuldigd is.’

15

Artikel 29, lid 7, CIVA bepaalt:

‘De factuur of een daarmee gelijkgesteld document moet ook worden uitgereikt wanneer de maatstaf van heffing van een handeling of de daarmee overeenstemmende belasting om enige reden is gewijzigd, daaronder begrepen wanneer een onjuistheid is gebleken.’

16

Artikel 36, lid 1, CIVA bepaalt dat de factuur of een daarmee gelijkgesteld document, vermeld in artikel 29 van dit wetboek, uiterlijk de vijfde werkdag na het tijdstip waarop de belasting volgens artikel 7 ervan verschuldigd wordt, moet worden uitgereikt. Indien een betaling betreffende een goederenlevering of een dienst nog niet is verricht, moet de datum van uitreiking van het bewijsstuk altijd samenvallen met de datum van ontvangst van het betrokken bedrag.

17

Artikel 37, lid 1, CIVA luidt als volgt:

‘Het bedrag van de voldane belasting moet worden opgeteld bij de waarde van de factuur of van een daarmee gelijkgesteld document om het te kunnen vorderen van de afnemer van de goederen of de dienstontvanger.’

18

Artikel 79, lid 1, CIVA bepaalt het volgende:

‘De afnemer van belastbare goederen of de ontvanger van belastbare diensten die een belastingplichtige als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder a), is, die als zodanig handelt en niet is vrijgesteld, is samen met de leverancier of dienstverrichter hoofdelijk gehouden tot betaling van de belasting wanneer de factuur of een daarmee gelijkgesteld document, waarvan de uitreiking uit hoofde van artikel 29 verplicht is, niet is uitgereikt en een onjuiste vermelding bevat betreffende de naam of het adres van de betrokken partijen, de aard of de hoeveelheid van de geleverde goederen of de verrichte diensten, of de prijs of het bedrag van de verschuldigde belasting.’

19

Artikel 98, lid 2, CIVA luidt:

‘Onverminderd bijzondere bepalingen kan het recht op aftrek of op teruggaaf van de te veel betaalde belasting slechts worden uitgeoefend binnen een termijn van vier jaar nadat het recht op aftrek is ontstaan respectievelijk nadat de te veel betaalde belasting is voldaan.’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

20

In de periode van februari 2008 tot en met mei 2010 heeft Biosafe aan Flexipiso, die btw-plichtig is, uit hergebruikte banden vervaardigd rubbergranulaat verkocht voor een totale waarde van 664 538,77 EUR, en daarbij het verlaagde btw-tarief van 5 % in rekening gebracht.

21

De Portugese belastingdienst was na een belastingcontrole in 2011 over de belastingjaren 2008 tot en met 2010 van mening dat het normale btw-tarief van 21 % had moeten worden toegepast en heeft een bedrag van in totaal 100 906,50 EUR aan btw nagevorderd.

22

Biosafe heeft dit bedrag voldaan en heeft Flexipiso door middel van debetnota's verzocht om dat bedrag te vergoeden. Flexipso weigerde dit extra btw-bedrag te voldoen, met name omdat zij het niet in aftrek kon brengen daar de bij artikel 98, lid 2, CIVA voorgeschreven termijn van vier jaar, wat de tot en met 24 oktober 2008 verrichte handelingen betreft, was verstreken toen zij op 24 oktober 2012 de debetnota's ontving en omdat zij niet de gevolgen hoefde te dragen van een vergissing waarvoor uitsluitend Biosafe verantwoordelijk was.

23

Na deze weigering heeft Biosafe beroep ingesteld strekkende tot veroordeling van Flexipiso tot vergoeding van het door haar voldane bedrag, vermeerderd met vertragingsrente. Dit beroep is verworpen door de rechterlijke instanties in eerste aanleg en in hoger beroep, die van oordeel waren dat er weliswaar een verplichting tot doorberekening van de btw geldt, maar dat de afnemer van goederen slechts kan worden verplicht om deze belasting te voldoen voor zover de facturen of de daarmee gelijkgestelde documenten tijdig zijn uitgereikt, zodat hij de belasting in aftrek kan brengen. Aangaande de debetnota's die Flexipiso meer dan vier jaar na de uitreiking van de oorspronkelijke facturen had ontvangen, waren zij van oordeel dat Biosafe de btw over deze facturen niet kon afwentelen op Flexipiso, gelet op het feit dat laatstgenoemde de btw niet meer in aftrek mocht brengen en vaststond dat de vergissing inzake het toepasselijke tarief was toe te schrijven aan Biosafe.

24

Daarop heeft Biosafe een hogere voorziening ingesteld bij de verwijzende rechterlijke instantie, de Supremo Tribunal de Justiça (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Portugal). Volgens deze laatste is twijfel gerezen over het antwoord op de vraag of de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180 en 182 van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling volgens welke in omstandigheden als die in het hoofdgeding, de termijn tijdens welke de afnemer het extra btw-bedrag in aftrek mag brengen, ingaat bij de uitreiking van de oorspronkelijke facturen en niet bij de uitreiking of de ontvangst van de documenten die deze facturen corrigeren. Volgens de verwijzende rechter is er ook twijfel over gerezen of de afnemer in dergelijke omstandigheden mag weigeren het extra btw-bedrag te voldoen op grond dat hij het niet in aftrek kan brengen.

25

In deze omstandigheden heeft de Supremo Tribunal de Justiça de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

‘1)

Verzetten de [btw]-richtlijn, inzonderheid de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 ervan, alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een wettelijke regeling volgens welke in een situatie waarin bij de btw-plichtige leverancier van goederen een belastingcontrole is verricht waaruit blijkt dat het destijds door hem op een transactie toegepaste btw-tarief lager was dan het tarief dat hij had moeten toepassen, en deze btw-plichtige na afdracht van de extra belasting aan de staat de betaling daarvan wenst te verkrijgen van de eveneens btw-plichtige afnemer, de termijn waarbinnen de afnemer deze extra belasting in aftrek kan brengen, loopt vanaf de uitreiking van de oorspronkelijke facturen en niet vanaf de uitreiking of de ontvangst van de documenten die deze facturen corrigeren?

2)

Zo niet, verzetten deze richtlijn, inzonderheid die artikelen ervan, en het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een wettelijke regeling volgens welke de afnemer van goederen, die documenten heeft ontvangen die na de belastingcontrole en de afdracht van de extra belasting aan de staat zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, en waarmee betaling van die extra belasting wordt verlangd, deze betaling mag weigeren indien hij die documenten heeft ontvangen op een tijdstip waarop de hierboven bedoelde termijn voor de uitoefening van het recht op aftrek reeds verstreken was, waarbij wordt aangenomen dat het feit dat extra belasting niet meer in aftrek kan worden gebracht, rechtvaardigt dat de doorberekening ervan wordt geweigerd?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

26

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in omstandigheden als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin naar aanleiding van een belastingnavordering een extra btw-bedrag aan de staat is afgedragen, waarvoor verschillende jaren na de levering van de betrokken goederen documenten zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, het recht op btw-aftrek wordt ontzegd op grond dat de door die wettelijke regeling voorgeschreven termijn om dit recht uit te oefenen was ingegaan bij de uitreiking van die oorspronkelijke facturen en is verstreken.

27

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof, het recht van de belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verrichte diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel vormt (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28

De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29

Zoals het Hof herhaaldelijk heeft benadrukt, is het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. In het bijzonder wordt dat recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30

Het recht op btw-aftrek is evenwel afhankelijk gesteld van de naleving van zowel materiële voorwaarden of vereisten als formele voorwaarden of vereisten (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31

Wat de materiële voorwaarden of vereisten betreft, blijkt uit artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn dat de betrokkene slechts recht op aftrek kan genieten indien, ten eerste, hij een ‘belastingplichtige’ in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium zijn verricht door een andere belastingplichtige (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32

Aangaande de wijze van uitoefening van het recht op btw-aftrek, dat wil zeggen de formele voorwaarden of vereisten daartoe, bepaalt artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een overeenkomstig de artikelen 220 tot en met 236 en de artikelen 238 tot en met 240 van die richtlijn opgestelde factuur (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33

Uit het voorgaande volgt dat het recht op btw-aftrek krachtens artikel 167 van de btw-richtlijn weliswaar ontstaat op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, maar volgens artikel 178 daarvan in beginsel pas kan worden uitgeoefend wanneer de belastingplichtige in het bezit is van een factuur (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34

Volgens artikel 167 en artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt het recht op btw-aftrek in beginsel uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, te weten op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

35

Niettemin kan een belastingplichtige krachtens de artikelen 180 en 182 van deze richtlijn worden toegestaan de aftrek te verrichten, ook al heeft hij zijn recht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin het is ontstaan, op voorwaarde evenwel dat is voldaan aan de bij de nationale wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36

De mogelijkheid om het recht op btw-aftrek uit te oefenen zonder tijdsbeperking staat echter haaks op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de fiscus, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37

Zo heeft het Hof geoordeeld dat een vervaltermijn waarvan het verstrijken betekent dat een onvoldoende voortvarende belastingplichtige, die niet om aftrek van de voorbelasting heeft verzocht, wordt bestraft met het verlies van het recht op btw-aftrek, niet kan worden beschouwd als onverenigbaar met de bij de btw-richtlijn ingevoerde regeling voor zover die termijn op dezelfde wijze geldt voor soortgelijke rechten in belastingzaken naar nationaal recht en naar Unierecht (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van het recht op btw-aftrek in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38

Voorts kunnen de lidstaten overeenkomstig artikel 273 van de btw-richtlijn andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten om de juiste inning van de btw te waarborgen en fraude te voorkomen. De bestrijding van eventuele fraude, belastingontwijking en misbruik is immers een doel dat door deze richtlijn wordt erkend en gestimuleerd. De maatregelen die de lidstaten op grond van artikel 273 daarvan kunnen treffen, mogen echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om een dergelijk doel te bereiken. Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden toegepast dat zij een systematische belemmering voor het recht op btw-aftrek en bijgevolg voor de btw-neutraliteit opleveren (arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39

Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht vormt, staat het aan de bevoegde belastingautoriteiten om rechtens genoegzaam te bewijzen dat de objectieve gegevens die aantonen dat sprake is van fraude of misbruik, aanwezig zijn. Vervolgens is het de taak van de nationale rechter om na te gaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond (arrest van 28 juli 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de Portugese belastingdienst na een belastingcontrole in 2011 btw heeft nagevorderd met betrekking tot goederenleveringen tussen februari 2008 en mei 2010 waarop Biosafe ten onrechte het verlaagde btw-tarief in plaats van het normale tarief had toegepast. Biosafe heeft de btw dan ook herzien door het extra btw-bedrag te voldoen en debetnota's op te stellen, die volgens de verwijzende rechter documenten vormen om de oorspronkelijke facturen te corrigeren.

41

Volgens de Portugese regering hebben Biosafe en Flexipiso gedurende minstens twee en een half jaar opzettelijk en bij herhaling systematisch blijk gegeven van belastingontduikings- en belastingontwijkingspraktijken. Het valt immers niet uit te sluiten dat dergelijke praktijken zich in een dergelijke situatie voordoen. In een procedure volgens artikel 267 VWEU, die op een duidelijke scheiding van de taken van de nationale rechterlijke instanties en het Hof berust, behoort elke beoordeling van de feiten evenwel tot de bevoegdheid van de nationale rechter. In het bijzonder is het Hof uitsluitend bevoegd zich op basis van de door de nationale rechterlijke instantie omschreven feiten over de uitlegging of de geldigheid van een rechtsvoorschrift van de Unie uit te spreken (arrest van 8 mei 2008, Danske Svineproducenter, C-491/06, EU:C:2008:263, punt 23, en beschikking van 14 november 2013, Krejci Lager & Umschlagbetrieb, C-469/12, EU:C:2013:788, punt 28). In casu merkt de verwijzende rechter op dat vaststaat dat de vergissing inzake de keuze van het toepasselijke btw-tarief is toe te schrijven aan Biosafe.

42

In die omstandigheden was het voor Flexipiso objectief onmogelijk om haar recht op aftrek uit te oefenen zolang Biosafe de btw niet had herzien, aangezien Flexipiso voordien niet beschikte over de documenten waarbij de oorspronkelijke facturen werden gecorrigeerd en evenmin ervan op de hoogte was dat een extra btw-bedrag verschuldigd was.

43

Het is immers pas nadat die correctie was doorgevoerd dat de materiële en formele voorwaarden voor het recht op btw-aftrek vervuld waren en dat Flexipiso dus kon verzoeken om overeenkomstig de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit te worden ontlast van de verschuldigde of betaalde btw. Aangezien Flexipiso geen blijk heeft gegeven van onzorgvuldig gedrag voordat zij de debetnota's ontving en er geen misbruik of frauduleuze samenspanning met Biosafe in het spel was, kon een termijn die was ingegaan bij de uitreiking van de oorspronkelijke facturen en die, wat bepaalde handelingen betreft, vóór deze herziening was verstreken, er niet op rechtsgeldige wijze toe leiden dat Flexipiso haar recht op btw-aftrek niet kon uitoefenen (zie in die zin arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 50).

44

Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in omstandigheden als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin naar aanleiding van een belastingnavordering een extra btw-bedrag aan de staat is afgedragen, waarvoor verschillende jaren na de levering van de betrokken goederen documenten zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, het recht op btw-aftrek wordt ontzegd op grond dat de door die wettelijke regeling voorgeschreven termijn om dit recht uit te oefenen was ingegaan bij de uitreiking van die oorspronkelijke facturen en is verstreken.

Tweede vraag

45

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of, indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, de afnemer in omstandigheden als die in het hoofdgeding mag weigeren het extra btw-bedrag aan de leverancier — die dit bedrag heeft voldaan — te betalen, op grond dat hij dat extra bedrag niet in aftrek kan brengen omdat de termijn waarin de nationale wettelijke regeling voorziet om het recht op aftrek uit te oefenen, is verstreken.

46

Uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat een belastingplichtige in dergelijke omstandigheden het recht op aftrek van het extra btw-bedrag niet kan worden ontzegd op grond dat de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven termijn om dit recht uit te oefenen is verstreken. Gelet op dit antwoord behoeft de tweede prejudiciële vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

47

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het beginsel van fiscale neutraliteit moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in omstandigheden als die aan de orde in het hoofdgeding, waarin naar aanleiding van een belastingnavordering een extra bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) aan de staat is afgedragen, waarvoor verschillende jaren na de levering van de betrokken goederen documenten zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, het recht op btw-aftrek wordt ontzegd op grond dat de door die wettelijke regeling voorgeschreven termijn om dit recht uit te oefenen was ingegaan bij de uitreiking van die oorspronkelijke facturen en is verstreken.

ondertekeningen

Conclusie 30‑11‑2017

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-8/171.

Biosafe — Indústria de Reciclagens SA

tegen

Flexipiso — Pavimentos SA

[verzoek van de Supremo Tribunal de Justiça (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Portugal) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

Het Hof wordt in de onderhavige procedure verzocht om een prejudiciële beslissing over een btw-rechtelijke vraag in het kader van een civielrechtelijk geding over het bedrag van de te betalen koopprijs.

2.

Beide contractanten zijn bij het sluiten van de overeenkomst uitgegaan van de toepassing van een verlaagd btw-tarief. Na een latere vaststelling van het juiste tarief door de belastingdienst gaat het om de vraag of degene die de prestatie heeft verricht, dit bedrag naderhand nog kan vorderen van de gedaagde afnemer. Verweerster weigert dit omdat zij naar eigen zeggen — wegens het verstrijken van de daarvoor geldende termijn — geen voorbelasting meer kan aftrekken.

3.

Het Hof dient thans in deze procedure en in de — qua onderwerp vergelijkbare — aanhangige zaak Volkswagen AG2. vast te stellen wanneer het recht op aftrek van voorbelasting in volle (dat wil zeggen objectief juiste) omvang ontstaat. Het is mogelijk dat dit recht reeds ontstaat op het moment van het verrichten van de prestatie en het beschikken over een factuur, ook al is daarop een te laag belastingbedrag vermeld (in casu in 2008). Het alternatief is dat het recht pas in volle omvang ontstaat wanneer de factuur wordt uitgereikt waarop ook het juiste (hogere) belastingbedrag is vermeld (in casu in 2012).

4.

De onderhavige procedure dient hierbij in samenhang te worden beschouwd met de zaken Barlis 063. en Senatex4.. In deze procedures heeft het Hof vastgesteld dat een onjuiste factuur geen invloed heeft op het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting. In zoverre wordt het Hof thans in de gelegenheid gesteld deze rechtspraak verder te ontwikkelen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5.

Artikel 168 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde5. bepaalt:

‘Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)

de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…]’

6.

In artikel 178 van deze richtlijn is bepaald:

‘Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:

a)

voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;

[…]’

7.

Artikel 226 van richtlijn 2006/112 bevat de volgende regeling:

‘Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:

[…]

10)

het te betalen btw-bedrag, tenzij er een bijzondere regeling van toepassing is waarvoor deze richtlijn die vermelding uitsluit;

[…]’

B. Portugees recht

8.

In het Portugese recht bepaalt artikel 7 van de Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (btw-wetboek; hierna: ‘CIVA’):

‘1.

Onverminderd de volgende leden wordt de belasting verschuldigd:

a)

bij de levering van goederen, op het tijdstip waarop de goederen ter beschikking van de koper worden gesteld’.

Artikel 8 CIVA bepaalt:

‘1.

Onverminderd het vorige artikel wordt, telkens wanneer voor de levering van goederen of het verrichten van diensten de uitreiking van een factuur of een daarmee gelijkgesteld document verplicht is op grond van artikel 29, de belasting verschuldigd:

a)

indien de termijn voor de uitreiking van de factuur of het daarmee gelijkgestelde document in acht is genomen, op het tijdstip van de uitreiking daarvan’.

9.

Voorts is in artikel 36 CIVA bepaald:

‘[…]

5.

De facturen of daarmee gelijkgestelde documenten moeten zijn voorzien van een datum en een opeenvolgend nummer alsmede de volgende vermeldingen bevatten:

[…]

d)

de toepasselijke belastingtarieven en het bedrag van de verschuldigde belasting’.

10.

De duur van de termijn voor de uitoefening van het recht op aftrek is vastgesteld in artikel 98 CIVA:

‘[…]

2.

Onverminderd bijzondere bepalingen kan het recht op aftrek of teruggave van de te veel betaalde belasting slechts worden uitgeoefend binnen een termijn van vier jaar nadat het recht op aftrek is ontstaan respectievelijk de te veel betaalde belasting is voldaan.’

III. Hoofdgeding

11.

Tussen februari 2008 en mei 2010 heeft verzoekster in het hoofdgeding, Biosafe — Indústria de Reciclagens SA (hierna: ‘Biosafe’) aan verweerster, Flexipiso — Pavimentos SA, rubbergranulaat verkocht voor een totale waarde van 664 538,77 EUR, en daarbij belasting over de toegevoegde waarde tegen het verlaagde tarief van 5 % in rekening gebracht.

12.

In 2011 is naar aanleiding van een belastingcontrole over de belastingjaren 2008 tot en met 2010 komen vast te staan dat verzoekster evenwel een tarief van 21 % btw had moeten toepassen. Daarop heeft de belastingdienst btw nagevorderd voor een bedrag dat overeenkomt met het verschil, te weten 100 906,50 EUR. Verzoekster heeft dit bedrag aan de Staat afgedragen.

13.

Verzoekster heeft verweerster op 24 oktober 2012 een aanmaning tot betaling ten belope van het verschil doen toekomen. Verweerster weigerde hieraan echter gevolg te geven.

14.

Met de civielrechtelijke vordering beoogt verzoekster te bereiken dat verweerster dit bedrag alsnog aan haar betaalt. Volgens haar kan verweerster het te betalen bedrag later terugvorderen van de belastingdienst, aangezien zij na betaling aan verzoekster recht heeft op aftrek van voorbelasting.

15.

Hiertegen brengt verweerster in dat artikel 98, punt 2, CIVA voorziet in een termijn van vier jaar voor de uitoefening van het recht op aftrek van de doorberekende btw door de afnemer. Deze termijn was volgens verweerster reeds verstreken op het tijdstip van ontvangst van de aanmaning tot betaling, die naar het oordeel van de verwijzende rechter voldoet aan alle voorwaarden om als een factuur in de zin van het btw-recht te kunnen worden aangemerkt.

16.

De rechter in eerste aanleg en de Tribunal da Relação de Lisboa (rechter in tweede aanleg Lissabon, Portugal) waren van oordeel dat het tijdstip waarop de termijn aanving — en derhalve het tijdstip waarop het recht op aftrek van voorbelasting ontstond — het moment was waarop in 2008 de oorspronkelijke facturen werden uitgereikt, en niet het moment waarop in oktober 2012 de corrigerende documenten werden uitgereikt. Om die reden wezen de rechters in de eerste twee instanties de vordering af, waarna verzoekster een hogere voorziening instelde bij de Supremo Tribunal de Justiça (hoogste rechter in burgerlijke en strafzaken, Portugal).

IV. Procedure voor het Hof

17.

De Supremo Tribunal de Justiça, waarvoor het geding aanhangig is, heeft het Hof de volgende vragen voorgelegd:

‘1)

Verzetten richtlijn [2006/112], inzonderheid de artikelen 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 en 219 ervan, alsmede het neutraliteitsbeginsel zich tegen een wettelijke regeling volgens welke in een situatie waarin bij de btw-plichtige verkoper van de goederen een belastingcontrole is verricht waaruit blijkt dat het destijds door hem toegepaste btw-tarief lager was dan het tarief dat hij had moeten toepassen, en deze btw-plichtige na afdracht van de extra belasting aan de Staat de betaling daarvan wenst te verkrijgen van de eveneens btw-plichtige afnemer, de termijn waarbinnen de afnemer deze extra belasting kan aftrekken, loopt vanaf de uitreiking van de oorspronkelijke facturen en niet vanaf de uitreiking of ontvangst van de documenten die deze facturen corrigeren?

2)

Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, rijst de vraag of deze richtlijn, inzonderheid de bovengenoemde artikelen ervan, en het neutraliteitsbeginsel zich verzetten tegen een wettelijke regeling volgens welke de afnemer die documenten heeft ontvangen die na de belastingcontrole en de afdracht van de extra belasting aan de Staat zijn opgesteld om de oorspronkelijke facturen te corrigeren, en waarmee betaling van die extra belasting wordt verlangd, deze betaling mag weigeren indien hij die documenten heeft ontvangen op een tijdstip waarop de hierboven bedoelde termijn voor de uitoefening van het recht op aftrek reeds verstreken was, waarbij wordt aangenomen dat de onmogelijkheid om de extra belasting af te trekken, rechtvaardigt dat de doorberekening ervan wordt geweigerd.’

18.

Met betrekking tot deze vragen hebben de Portugese Republiek, Biosafe en de Europese Commissie in de procedure voor het Hof schriftelijke opmerkingen ingediend.

V. Juridische beoordeling

A. Ontvankelijkheid van de prejudiciële vragen

19.

De Portugese Republiek acht de tweede prejudiciële vraag niet-ontvankelijk. Beide prejudiciële vragen worden gekenmerkt door de bijzonderheid dat zij voor de verwijzende rechter zijn gerezen in het kader van een civiel geding waarin partijen per saldo van mening verschillen over het bedrag van de tegenprestatie. Het bedrag van de tegenprestatie is primair een kwestie van de (civielrechtelijke) uitlegging van de overeenkomst tussen partijen en valt niet onder de bevoegdheid van het Hof. Ook de vraag of een latere verhoging van de overeengekomen tegenprestatie überhaupt mogelijk is als beide partijen eenzijdig of wederzijds hebben gedwaald over de juiste btw-rechtelijke beoordeling van een rechtshandeling, is in beginsel een vraag van nationaal recht.

20.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof geldt er een vermoeden van relevantie voor de vragen betreffende de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste wettelijke en feitelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof is de juistheid te onderzoeken. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een verzoek van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen.6.

21.

Bij geen van beide prejudiciële vragen kan worden aangenomen dat daarvan sprake is. In het Portugese recht lijkt de mogelijkheid te bestaan dat de tegenprestatie jegens de afnemer naderhand wordt verhoogd als de belastingdienst een hogere btw heeft vastgesteld voor degene die de prestatie heeft verricht. In een dergelijk geval kan het zeer wel (civielrechtelijk) van belang zijn of de afnemer deze extra belasting kan neutraliseren door voorbelasting af te trekken. Indien de afnemer geen voorbelasting zou mogen aftrekken, zou hij immers als enige het risico van een btw-rechtelijke dwaling dragen als de tegenprestatie naderhand zou kunnen worden verhoogd. Heeft de afnemer wel het recht de voorbelasting af te trekken, dan zou het risico daarentegen uitsluitend liggen bij degene die de prestatie verricht, als de tegenprestatie niet naderhand zou kunnen worden verhoogd. In zoverre kunnen de overwegingen van het Hof met betrekking tot de vraag of de afnemer recht heeft op aftrek van voorbelasting, voor de verwijzende rechter in het kader van het civiele geding op zijn minst nuttig zijn. Iets soortgelijks geldt voor de tweede prejudiciële vraag. Bijgevolg kunnen beide vragen nog als ontvankelijk worden beschouwd.

B. Eerste vraag

1. Inhoud van de prejudiciële vraag
22.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter uitdrukkelijk te vernemen of ‘de termijn waarbinnen de afnemer deze extra belasting kan aftrekken, loopt vanaf de uitgifte van de oorspronkelijke facturen en niet vanaf de uitgifte of ontvangst van de documenten die deze facturen corrigeren’.

23.

Hiermee gaat het de verwijzende rechter — anders dan de opmerkingen van de Commissie en de Portugese Republiek doen vermoeden — niet om de vraag of de in het nationale recht vastgestelde termijn van vier jaar redelijk is. Veeleer moet worden verduidelijkt of het recht op aftrek van voorbelasting reeds in volle omvang ontstaat wanneer de handeling wordt verricht (in casu in 2008), zelfs wanneer partijen onterecht uitgingen van een lagere btw-last en derhalve een hogere btw noch hebben opgenomen in de prijs noch op de factuur hebben vermeld.

24.

In zoverre zijn er dus slechts twee mogelijkheden. Ofwel ontstaat het recht op aftrek van voorbelasting — in de objectief juiste omvang ervan — ongeacht de opvattingen van partijen en ongeacht hetgeen op de betreffende factuur is vermeld. In dat geval zou het recht op aftrek in het onderhavige geval ontstaan zijn in 2008. Ofwel wordt de aftrek van voorbelasting — wat de omvang ervan betreft — beperkt door de concrete vermelding van de btw op die factuur. Alsdan zou het recht op aftrek in casu zijn ontstaan in 2008 voor het belastingtarief van 5 % en pas in 2012 voor het verschil met het belastingtarief van 21 %.

25.

Ik acht de tweede opvatting juist. Volgens mij moet namelijk een onderscheid worden gemaakt tussen het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting wat de grondslag betreft (zie hierover punten 26 e.v. infra) en het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting wat het bedrag ervan betreft (zie hierover punten 34 e.v. infra). Dit is bij nadere beschouwing ook in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof over de correctie met terugwerkende kracht van formeel onjuiste facturen (zie hierover punten 53 e.v.).

2. Ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting wat de grondslag betreft
26.

Uit de nadere bestudering van de rechtspraak van het Hof blijkt dat het Hof zich tot dusver hoofdzakelijk heeft uitgesproken over het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting wat de grondslag betreft.

27.

Volgens deze rechtspraak van het Hof is het recht op aftrek van voorbelasting een integrerend deel van de btw-regeling en kan het in beginsel niet worden beperkt. Het kan onmiddellijk worden uitgeoefend voor alle belastingen die hebben gedrukt op handelingen die in eerdere stadia zijn verricht.7.

28.

De aftrekregeling strekt er immers toe de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van deze activiteiten, mits die activiteiten zelf aan de btw zijn onderworpen.8.

29.

Met betrekking tot de materiële voorwaarden waaraan moet zijn voldaan opdat het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat, heeft het Hof geoordeeld dat de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, op grond van artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn door de belastingplichtige in een later stadium moeten zijn gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige moeten zijn geleverd respectievelijk verricht.9.

30.

Aangezien artikel 168 van de btw-richtlijn geen andere voorwaarden stelt ten aanzien van het gebruik door de afnemer van de betreffende goederen of diensten, heeft een belastingplichtige in beginsel recht op aftrek van voorbelasting wanneer aan beide in het vorige punt genoemde voorwaarden is voldaan.10.

31.

Deze rechtspraak pleit ervoor dat enkel beslissend is dat de prestatie tussen twee belastingplichtigen is verricht, en dat de afnemer de ontvangen prestatie gebruikt voor het verrichten van belastingplichtige handelingen. Het voorhanden zijn van een juiste factuur lijkt het Hof af te doen als een loutere formaliteit. Het Hof heeft zich in deze rechtspraak evenwel steeds enkel uitgesproken over het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting wat de grondslag ervan betreft, omdat het bedrag van de verschuldigde belasting en de omvang van de aftrek van voorbelasting nooit in geschil waren.

32.

De in casu aan de orde zijnde vraag heeft echter betrekking op het ontstaan van het recht op aftrek, niet wat de grondslag maar wat het bedrag ervan betreft, omdat in eerste instantie een onjuist belastingtarief is toegepast. Dat de afnemer (in casu Flexipiso — Pavimentos SA) — wat zowel de grondslag als het bedrag betreft — voorbelasting mag aftrekken met betrekking tot de overeengekomen en tevens in rekening gebrachte 5 %11., staat buiten kijf.

33.

De vraag is alleen of de afnemer ook reeds in 2008 voorbelasting ten bedrage van 21 %12. mocht aftrekken, aangezien dit het eigenlijk juiste belastingtarief was geweest, ook al is geen van beide partijen hiervan uitgegaan of hiervan op de hoogte geweest.

3. Ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting wat het bedrag ervan betreft
34.

Derhalve moet gepreciseerd worden op welk tijdstip het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat wat het bedrag ervan betreft. Hiervoor is niet alleen de regeling van artikel 168, maar ook die van artikel 178, onder a), juncto artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn beslissend.

a) Doel van de vermelding van het toe te passen btw-tarief
35.

In dit verband zij om te beginnen in herinnering gebracht dat volgens artikel 179, eerste alinea, van de btw-richtlijn de aftrek wordt toegepast door op het totale bedrag van de over een belastingtijdvak verschuldigde belasting het totale bedrag van de btw in mindering te brengen ‘waarvoor in hetzelfde tijdvak het recht op aftrek is ontstaan en krachtens artikel 178 wordt uitgeoefend’. Hieruit volgt dat het recht op aftrek van voorbelasting in beginsel moet worden uitgeoefend tijdens de periode waarin dit recht is ontstaan en de belastingplichtige in het bezit is van een factuur.13.

36.

Voor de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting vereist artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn bijgevolg dat de belastingplichtige beschikt over een bepaalde factuur. Deze factuur moet zijn uitgereikt in overeenstemming met de artikelen 219 bis tot en met 240 van de btw-richtlijn. Ingevolge artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn is hiervoor de vermelding van het ‘te betalen btw-bedrag’ vereist.

37.

Door de bepaling van artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn koppelt de wetgever het materiële recht op aftrek van de door de afnemer te betalen btw aan het bezit van een factuur waarin de door hem te betalen btw is vermeld.14.

38.

De zin van de koppeling van het recht op aftrek van voorbelasting aan het bezit van een factuur is — zoals het Hof reeds heeft uiteengezet — deels dat de verplichte vermeldingen op een factuur de belastingdiensten in staat moeten stellen te controleren of de verschuldigde belasting is betaald en, in voorkomend geval, of er een recht op aftrek van voorbelasting bestaat.15. Dit betreft inzonderheid vermeldingen met betrekking tot zowel het voorwerp als het tijdstip van de prestatie en de persoon die de prestatie verricht.

39.

De vermelding van het te betalen btw-bedrag is hiervoor echter niet vereist. Het te betalen btw-bedrag vloeit van rechtswege voort uit de toepassing van het belastingtarief en de overeengekomen tegenprestatie. Dit is een op een rechtsvraag (die van het belastingtarief) gebaseerde wiskundige berekening, die ook zonder uitdrukkelijke vermelding van ‘het te betalen belastingbedrag’ (dat wil zeggen de uitkomst) op de factuur te allen tijde door de belastingdienst kan worden gecontroleerd.

40.

Bijgevolg moet het wettelijke vereiste van artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn een verdergaande doelstelling en strekking hebben. Deze doelstelling en strekking houden volgens mij in dat dit vereiste ervoor zorgt dat de belastingschuld van degene die de prestatie verricht, identiek is aan de aftrek van voorbelasting door de afnemer.

41.

Met de factuur deelt degene die de prestatie verricht, aan de afnemer mee welke btw hij naar zijn mening aan de Staat moet afdragen en als indirecte belasting doorberekent aan de afnemer. Met een dergelijke factuur staat voor de afnemer ook vast dat hij voor dit bedrag btw dient te betalen als hij de factuur voldoet. Het gevolg is dat hij ook (alleen) voor dit bedrag — dat over het algemeen overeenkomt met de btw die is verschuldigd door degene die de prestatie verricht — aanspraak kan maken op een bevrijding van de fiscale last.

b) Inachtneming van het neutraliteitsbeginsel
42.

Bovendien wordt met deze regeling beoogd uitvoering te geven aan het in het btw-recht neergelegde neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel is een fundamenteel beginsel16. inzake de belasting over de toegevoegde waarde, dat voortvloeit uit het feit dat deze belasting een verbruiksbelasting is. Het impliceert in wezen twee zaken.

43.

Ten eerste staat het neutraliteitsbeginsel eraan in de weg dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, in het kader van de btw-heffing verschillend worden behandeld.17. Ten tweede houdt het neutraliteitsbeginsel in dat de onderneming als belastingontvanger voor rekening van de Staat in beginsel dient te worden bevrijd van de uiteindelijke btw-last18., voor zover de ondernemingsactiviteiten zelf dienen om handelingen te verrichten die (in principe) belastbaar zijn.19.

44.

In casu wil ik mij richten op de beoogde bevrijding van de fiscale last. Uit deze doelstelling volgt — zoals ook advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona onlangs heeft betoogd20. — dat van aftrek van voorbelasting alleen sprake kan zijn als de afnemer ook btw dient af te dragen. Dit is niet reeds het geval op het moment waarop de prestatie wordt verricht, maar pas op het moment waarop de tegenprestatie en de daarin opgenomen btw wordt betaald op grond van een factuur waarop deze btw is vermeld.

45.

Volledig duidelijk komt dit nog in de vroegere rechtspraak van het Hof naar voren, waarin het Hof nog expliciet uiteenzette dat aan het feit dat het recht op aftrek van voorbelasting onmiddellijk kan worden uitgeoefend, de aanname ten grondslag ligt dat de belastingplichtigen in beginsel geen betaling uitvoeren en derhalve geen voorbelasting betalen voordat zij een factuur — of een ander document dat kan worden geacht als zodanig dienst te doen — hebben ontvangen, en dat de btw niet kan worden geacht een bepaalde handeling te belasten voordat zij is betaald.21.

46.

In hoeverre de afnemer btw moet betalen (of zal moeten betalen), blijkt immers pas uit het feit dat een bepaald btw-bedrag is opgenomen in de tegenprestatie die hij dient te verrichten. Of een btw-bedrag is opgenomen in de tegenprestatie, vloeit echter uitsluitend voort uit de onderliggende rechtsverhouding en uit de afrekening betreffende de uitvoering daarvan, dus uit de factuur.

47.

Zonder een afspraak hierover en zonder een (met deze afspraak overeenstemmende) factuur kan en zal de afnemer de btw niet betalen aan degene die de prestatie verricht. Dit verklaart ook — zoals advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona treffend uiteenzet22. — de regeling van artikel 178 van de btw-richtlijn, die de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting afhankelijk maakt van het bezit van een overeenkomstige factuur.

48.

Zolang degene die de prestatie verricht — zoals in het onderhavige geval — niet het normale belastingtarief heeft toegepast en dit ook niet door middel van de tegenprestatie heeft doorberekend aan de afnemer (dit was in 2008 nog niet het geval), is de afnemer ook geen btw verschuldigd voor het bedrag dat met dat tarief overeenkomt. Een aftrek van voorbelasting vóór dit tijdstip zou geen btw-last opheffen23., maar in plaats daarvan slechts een voordeel verschaffen. Hij zou op een bepaald tijdstip voorbelasting kunnen aftrekken die degene die de prestatie heeft verricht, bij gebreke van kennis van de hogere btw in de verste verte niet zou kunnen doorberekenen.

49.

Bijgevolg vloeit — in zoverre in overeenstemming met de opvatting van de Commissie — ook uit het neutraliteitsbeginsel voort dat het recht op aftrek van voorbelasting, wat het bedrag ervan betreft, slechts ontstaat binnen de perken van het op grond van artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn op de factuur te vermelden ‘te betalen btw-bedrag’.

50.

Dat artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn — in tegenstelling tot de andere in artikel 226 van deze richtlijn genoemde formaliteiten van een factuur — een bijzondere betekenis heeft, komt ook naar voren in artikel 203 van de btw-richtlijn. Het voor de aftrek van voorbelasting door de afnemer vereiste kenmerk (het ‘te betalen belastingbedrag’) leidt tot een wettelijke belastingschuld, alleen al op grond van de vermelding ervan op de factuur. In het omgekeerde geval — waarin ten onrechte een te hoog belastingtarief is toegepast — wordt het op de factuur vermelde bedrag verschuldigd, ook al heeft de afnemer geen recht op aftrek van voorbelasting, aangezien een bedrag is vermeld dat hoger is dan de wettelijk verschuldigde belasting.24. Derhalve heeft deze vermelding — waartoe degene die een prestatie verricht, op grond van artikel 220 van de btw-richtlijn verplicht is — niet slechts een formele, maar ook een materiële werking. Deze werking betreft degene die de prestatie verricht (artikel 203 van de btw-richtlijn), en mijns inziens dienovereenkomstig ook de afnemer (artikel 168 juncto artikel 178 van de btw-richtlijn).25.

51.

Verzoekster in het hoofdgeding wijst er bovendien terecht op dat ook afbreuk zou worden gedaan aan de contractvrijheid van partijen indien het tijdstip van het verrichten van de prestatie (of de eerste factuur daarna) in aanmerking werd genomen. Alsdan zouden de partijen genoodzaakt zijn om de definitieve prijs (civielrechtelijk) vast te leggen binnen de door de betrokken lidstaat vast te stellen (fiscale) termijn voor de verjaring van het recht op terugbetaling van voorbelasting. Anders zou een aftrek van voorbelasting door de afnemer uitgesloten zijn. Dit zou een merkwaardige uitkomst zijn, aangezien het btw-recht in beginsel aanknoopt bij economische handelingen, maar deze niet beoogt te wijzigen.

c) Slotsom
52.

De bewoordingen alsook het doel en de strekking van artikel 178, onder a), juncto artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn en de inachtneming van het neutraliteitsbeginsel staan bijgevolg eraan in de weg dat het recht op aftrek van voorbelasting voor het (objectief juiste) bedrag ontstaat op het moment waarop de prestatie wordt verricht. Het recht van Flexipiso — Pavimentos SA op aftrek van voorbelasting (met betrekking tot het deel dat boven het voor 5 % op de factuur vermelde belastingbedrag ligt) is derhalve — in overeenstemming met de opvatting van de Commissie en van Biosafe — op zijn vroegst in 2012 bij ontvangst van een desbetreffende factuur met vermelding van het te betalen btw-bedrag ontstaan.

4. Rechtspraak inzake de correctie met terugwerkende kracht van een factuur
53.

Hiertegen verzet zich ook niet de recentere rechtspraak van het Hof inzake de factuurcorrectie met terugwerkende kracht. Daarin heeft het Hof vastgesteld dat de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek van voorbelasting het bestaan zelf en de omvang van dat recht betreffen, zoals bepaald in titel X, hoofdstuk 1, van de btw-richtlijn, met als opschrift ‘Ontstaan en omvang van het recht op aftrek’. Daarentegen regelen de formele voorwaarden voor dat recht de wijze van en het toezicht op de uitoefening ervan alsmede de goede werking van het btw-stelsel, zoals de verplichtingen betreffende de boekhouding, de facturering en de aangifte.26.

54.

In dit verband verlangt het basisbeginsel van neutraliteit van de btw dat de aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook al voldoet een belastingplichtige niet aan bepaalde formele voorwaarden. Wanneer de belastingdienst over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat is voldaan aan de materiële voorwaarden, mag hij bijgevolg voor het recht van de belastingplichtige op aftrek van die belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd.27.

55.

Hieruit leidt het Hof af dat de belastingdienst het recht op aftrek van voorbelasting niet mag weigeren enkel en alleen omdat een factuur niet voldoet aan de door artikel 226, punten 6 en 7, van de btw-richtlijn gestelde voorwaarden indien hij beschikt over alle gegevens die nodig zijn om na te gaan of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dat recht.28.

56.

Daaruit zou kunnen worden geconcludeerd dat zelfs geheel zonder factuur aanspraak zou kunnen worden gemaakt op aftrek van voorbelasting. Een factuur is immers al bij al slechts een formeel vereiste. Indien objectief vaststaat dat voldaan is aan de materiële voorwaarden van artikel 168 van de btw-richtlijn, kan de niet-vervulling van formele voorwaarden niet in de weg staan aan een aftrek van voorbelasting. Hiertegen verzetten zich echter reeds de duidelijke bewoordingen van artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn. Bovendien verlangt ook het Hof in de genoemde rechtspraak uitdrukkelijk de correctie van een factuur.29. Bijgevolg kan een recht op aftrek van voorbelasting zonder bezit van een factuur noch uit deze rechtspraak noch uit de btw-richtlijn worden afgeleid.

57.

Het is uitsluitend de vraag of een factuur (hier uit het jaar 2008) waarop geen of een te lage btw wordt vermeld, kan worden beschouwd als een onjuiste factuur in de zin van de genoemde rechtspraak. Deze factuur zou dan eventueel op grond van een puur formele fout met terugwerkende kracht kunnen worden gecorrigeerd, zodat tevens met terugwerkende kracht zou kunnen respectievelijk moeten worden gebruikgemaakt van de aftrek van voorbelasting.

58.

Dienaangaande zij allereerst opgemerkt dat de uitspraken van het Hof over de factuurcorrectie met terugwerkende kracht in wezen betrekking hadden op volledig andere situaties dan die welke in de onderhavige zaak aan de orde zijn. In die zaken was de aftrek van voorbelasting, wat de grondslag ervan betreft, ontstaan, en ook wat betreft het bedrag ervan, bestond geen onenigheid tussen degene die de prestatie had verricht, en de afnemer. De afnemer wist dus bij ontvangst van de factuur voor welk bedrag hij btw diende te betalen en voor welk bedrag hij deze mocht aftrekken. Uiterlijk op het tijdstip van betaling van de formeel onjuiste facturen was hij ook verplicht tot afdracht van btw. In deze situaties ontbraken slechts enkele vermeldingen op de factuur, die echter noch het door degene die de prestatie had verricht, verschuldigde btw-bedrag noch het bedrag van de door de afnemer te betalen belasting betroffen.

59.

Het lijkt mij niet juist uit deze rechtspraak af te leiden dat ook het bedrag van de in beginsel ontstane aftrek van voorbelasting met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. Zoals het Hof in de zaak Senatex zelf benadrukt30., was het bijzondere kenmerk van dat geval ‘[…]dat Senatex in het bezit van de facturen was op het tijdstip van uitoefening van haar recht op btw-aftrek en de voorbelasting had voldaan.’

60.

In zoverre heeft het Hof in zijn rechtspraak in het voordeel van de afnemer — die het eens was met de op de factuur vermelde btw, deze had betaald en deze derhalve ook diende te dragen — een correctie (met terugwerkende kracht) toegestaan van formele fouten in de factuur om redenen van evenredigheid (en ter voorkoming van ‘punitieve rente’). Een ontbrekend of te laag btw-bedrag is echter iets anders dan het ontbreken van een fiscaal nummer, een onjuiste datum of een onjuiste omschrijving van de prestatie. Laatstgenoemde gegevens zijn alleen van belang voor de controle van de handelingen door de belastingdienst.

61.

Het vermelde btw-bedrag is daarentegen — zoals hierboven in de punten 39 en volgende is uiteengezet — beslissend voor de hoogte van de belasting van de afnemer en daarmee voor de hoogte van de geboden ontlasting via de aftrek van voorbelasting. Anders dan de meeste van de overige factuurgegevens, die artikel 226 van de btw-richtlijn voorschrijft, is in artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn dan ook geen louter formele voorwaarde voor de aftrek van voorbelasting vastgesteld. Integendeel, de vermelding in kwestie is van wezenlijk belang om ervoor te zorgen dat de verschuldigde belasting (zie artikel 203 van de btw-richtlijn) identiek is aan de aftrek van voorbelasting door de afnemer. Een latere wijziging van het ‘te betalen btw-bedrag’ kan bijgevolg geen terugwerkende kracht hebben in de zin van de genoemde rechtspraak van het Hof.

62.

De verhoging van een tot dusver niet in rekening gebracht (dat wil zeggen niet vermeld) btw-bedrag houdt derhalve niet slechts de correctie van een formele fout in. Veeleer is deze verhoging vergelijkbaar met de eerste uitgifte van een factuur. Ook hier deelt degene die de prestatie verricht, immers voor het eerst mee welke btw hij (aanvullend) doorberekent. Ook de afnemer verneemt voor het eerst hoe hoog zijn (aanvullende) btw-last ten gevolge van de rechtshandeling is die hij bij betaling van deze latere factuur (aanvullend) nog zou dragen.

63.

Dit materiële karakter komt ook duidelijk naar voren in de ratio van de regelingen van de artikelen 90 en 185 van de btw-richtlijn. Beide bepalingen regelen de omgang met een latere verlaging van de maatstaf van heffing. Dit geschiedt via artikel 90 van de btw-richtlijn aan de zijde van de belastingplichtige, en via artikel 185 van deze richtlijn aan de zijde van degene die recht heeft op aftrek van voorbelasting.31. Zoals blijkt uit artikel 184 van de btw-richtlijn, vindt de correctie van de aftrek van voorbelasting ex nunc plaats. Hetzelfde geldt ook op grond van artikel 90 van de btw-richtlijn, aangezien ook daar geen sprake is van terugwerkende kracht met betrekking tot de tot dusver verschuldigd geworden belasting. Dat terugwerkende kracht ontbreekt bij een verlaging van de tegenprestatie in onderling overleg, moet ook gelden bij een latere verhoging van de tegenprestatie in onderling overleg of zelfs bij een latere eenzijdige verhoging van de tegenprestatie wegens een verhoging van het belastingtarief (in casu van 5 % naar 21 %).

64.

Bijgevolg ontstaat, ook wanneer rekening wordt gehouden met de rechtspraak van het Hof over de correctie met terugwerkende kracht van formeel onjuiste facturen, het recht op aftrek van voorbelasting pas met het bezit van een factuur waarop het te betalen btw-bedrag voor het eerst wordt vermeld, en wordt de aftrek van voorbelasting beperkt tot dit bedrag.

5. Samenvatting
65.

Het bestaan van een factuur waarop duidelijk een btw-bedrag is vermeld, is niet alleen een formeel criterium, maar ook een materieel vereiste voor de btw-aftrek. Dit vloeit voort uit het doel en de strekking van een factuur, te weten onder meer ervoor te zorgen dat de verschuldigde belasting identiek is aan de aftrek van voorbelasting. Aangezien het recht op aftrek van voorbelasting vanuit materieel oogpunt afhankelijk is van de vraag of een belastingplichtige btw dient af te dragen (aangezien hij deze reeds heeft voldaan met de tegenprestatie) of zal moeten afdragen (omdat hij een tegenprestatie heeft afgesproken), is een vermelding van deze belasting op de factuur dwingend voorgeschreven.

66.

Alleen deze uitlegging doet recht aan de bijzonderheden van artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn in samenhang met artikel 203 van deze richtlijn alsook de artikelen 90, 184 en 185 van die richtlijn.

67.

Bijgevolg kan het recht op aftrek van voorbelasting voor een bepaald bedrag ook pas ontstaan (en worden uitgeoefend) als de afnemer in het bezit is van de factuur waarop een dergelijk btw-bedrag wordt vermeld. Dit was in casu pas in 2012 het geval.

68.

Derhalve kan ook de door de Portugese Republiek uitvoerig besproken vraag hoelang een dergelijk recht volgens het nationale recht kan worden uitgeoefend, in casu onbeantwoord blijven. Aanwijzingen dat de in het nationale recht vastgestelde termijn van vier jaar vanaf het bezit van de factuur met het thans hogere btw-bedrag vanuit Unierechtelijk oogpunt aanleiding geeft tot bedenkingen, zijn hier niet te vinden.

C. Tweede vraag

69.

Aangezien de eerste vraag bevestigend is beantwoord, hoeft de tweede vraag niet meer te worden behandeld.

70.

Voor het overige is de kwestie van de weigering van de afnemer om de betaling te verrichten met het oog op de tegenprestatie, een civielrechtelijke vraag en vloeit het antwoord daarop niet voort uit de btw-richtlijn. Of een afnemer die geen voorbelasting meer kan aftrekken, dit bedrag naderhand niettemin dient te betalen als beide partijen bij het sluiten van de overeenkomst in onderling overleg zijn uitgegaan van een te laag belastingtarief, is een vraag die betrekking heeft op de uitlegging van de overeenkomst met inachtneming van alle omstandigheden van het concrete geval. Uit artikel 73 van de btw-richtlijn kan slechts worden afgeleid dat de btw een integrerend deel is van de oorspronkelijk overeengekomen tegenprestatie. Of en in hoeverre deze oorspronkelijk overeengekomen tegenprestatie naderhand dient te worden aangepast, is primair een kwestie van contractuele risicoverdeling tussen partijen.

VI. Conclusie

71.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Supremo Tribunal de Justiça te beantwoorden als volgt:

‘Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat overeenkomstig artikel 168, onder a), juncto artikel 178, onder a), en artikel 226, punt 10, van de btw-richtlijn ten belope van het in een factuur vermelde te betalen btw-bedrag pas bij ontvangst van een dergelijke factuur. Een latere verhoging (correctie) van dit te betalen btw-bedrag op een gewijzigde factuur heeft niet tot gevolg dat het recht op aftrek van voorbelasting met terugwerkende kracht ontstaat. Derhalve verzetten de bepalingen van de btw-richtlijn zich tegen een wettelijke regeling op grond waarvan in een geval als het onderhavige de termijn voor de aftrek van deze extra belasting reeds begint te lopen vanaf de uitreiking van de oorspronkelijke factuur.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.