HvJ EU, 21-03-2024, nr. C-606/22

HvJ EU, 21-03-2024, nr. C-606/22

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 21‑03‑2024

Inhoudsindicatie

Prejudiciële verwijzing — Fiscale bepalingen — Belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Diensten op het gebied van vrijetijdsbesteding en verbetering van de fysieke conditie — Verkoop van abonnementen voor die diensten, die wordt bewezen aan de hand van een kasregister en kassabonnen — Maatstaf van heffing — Vergissing omtrent het geldende tarief van de belasting — Beginsel van fiscale neutraliteit — Herziening van de belastingschuld wegens wijziging van de maatstaf van heffing — Nationale praktijk waarbij zonder factuur het bedrag van de btw niet kan worden gecorrigeerd en de te veel betaalde btw niet kan worden terugbetaald — Geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten — Uitzondering inzake ongerechtvaardigde verrijking

N. Wahl, J. Passer, M.L. Arastey Sahún

Partij(en)

In zaak C-606/22,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), bij beslissing van 23 juni 2022, ingekomen bij het Hof op 20 september 2022, in de procedure

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

tegen

B. sp. z o.o., voorheen B. sp.j.,

in tegenwoordigheid van:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

wijst

HET HOF (Zevende kamer),

samengesteld als volgt: N. Wahl (rapporteur), waarnemend voor de president van de Zevende kamer, J. Passer en M. L. Arastey Sahún, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, vertegenwoordigd door B. Kołodziej en T. Wojciechowski,

—

B. sp. z o.o., vertegenwoordigd door R. Baraniewicz, T. Pabiański en J. Tokarski, doradcy podatkowi, en A. Zubik, radca prawny,

—

de Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, vertegenwoordigd door P. Chrupek, radca prawny,

—

de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en M. Owsiany-Hornung als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 16 november 2023,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 1, lid 2, en artikel 73 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: ‘richtlijn 2006/112’), gelezen in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (directeur van de kamer van de belastingdienst Bydgoszcz, Polen) en B. sp.j. — die na de indiening van dit verzoek B. sp. z o.o. is geworden — over de weigering van de belastingdienst om bij het ontbreken van een factuur vast te stellen dat B. blijkens de door haar ingediende corrigerende btw-aangiften te veel belasting over de toegevoegde waarde (btw) heeft betaald.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Artikel 1, lid 2, van richtlijn 2006/112 luidt:

‘Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.

Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.

Het gemeenschappelijke btw-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.’

4

Artikel 73 van deze richtlijn bepaalt:

‘Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.’

5

Artikel 78 van die richtlijn luidt:

‘In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen:

a)

belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf;

[…]’

6

Artikel 220, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt:

‘Iedere belastingplichtige zorgt ervoor dat door hemzelf, door de afnemer of, in zijn naam en voor zijn rekening, door een derde, in de volgende gevallen een factuur wordt uitgereikt:

1)

de goederenleveringen of de diensten die hij heeft verricht voor een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon;

[…]’

7

Artikel 226 van deze richtlijn luidt:

‘Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:

[…]

6)

de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten;

7)

de datum waarop de goederenlevering of de dienst heeft plaatsgevonden of voltooid is […], voor zover die datum vastgesteld is en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur;

8)

de maatstaf van heffing voor elk tarief of elke vrijstelling, de eenheidsprijs, btw niet inbegrepen, evenals de eventuele vooruitbetalingskortingen, prijskortingen en -rabatten indien die niet in de eenheidsprijs zijn begrepen;

9)

het toegepaste btw-tarief;

10)

het te betalen btw-bedrag, tenzij er een bijzondere regeling van toepassing is waarvoor deze richtlijn die vermelding uitsluit;

[…]’

8

Artikel 226 ter van die richtlijn, dat is ingevoerd bij richtlijn 2010/45 en van toepassing is sinds 1 januari 2013, luidt:

‘Met betrekking tot de overeenkomstig […] artikel 220 bis en artikel 221, leden 1 en 2, uitgereikte vereenvoudigde facturen schrijven de lidstaten ten minste de volgende vermeldingen voor:

a)

de datum van uitreiking van de factuur;

b)

de identiteit van de belastingplichtige die de goederenlevering of de dienst verricht;

c)

de aard van de geleverde goederen of de verrichte diensten;

d)

het te betalen btw-bedrag of de gegevens aan de hand waarvan dat bedrag kan worden berekend;

e)

wanneer de uitgereikte factuur een document of bericht is dat overeenkomstig artikel 219 als factuur geldt, een specifieke en ondubbelzinnige verwijzing naar de oorspronkelijke factuur, met specifieke vermelding van de aangebrachte wijzigingen.

Zij mogen geen andere dan de in artikel 226, 227 en 230 bedoelde vermeldingen op de factuur verlangen.’

Pools recht

9

Artikel 29 van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet betreffende de belasting over goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, volgnr. 535) bepaalde in de tot en met 31 december 2013 geldende versie (Dz. U. nr. 177, volgnr. 1054):

‘4a.

Wanneer de maatstaf van heffing wordt verlaagd ten opzichte van die welke is vermeld op de uitgereikte factuur, kan de belastingplichtige de maatstaf van heffing die is vastgesteld in de uitgereikte factuur, verlagen mits hij vóór het verstrijken van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het belastingtijdvak waarin de afnemer van het goed of de dienst waarvoor de factuur is uitgereikt, een corrigerende factuur heeft ontvangen, de beschikking krijgt over de bevestiging dat de afnemer een dergelijke factuur heeft ontvangen. Wanneer de belastingplichtige na afloop van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het betreffende belastingtijdvak een bevestiging heeft gekregen dat de afnemer van het goed of de dienst een corrigerende factuur heeft ontvangen, kan hij de corrigerende factuur in aanmerking nemen in het belastingtijdvak waarin hij de ontvangstbevestiging heeft ontvangen.

[…]

4c.

Lid 4a is van overeenkomstige toepassing wanneer een fout in het btw-bedrag op de factuur wordt vastgesteld en een factuur wordt uitgereikt om de factuur te corrigeren waarop een hoger dan het verschuldigde btw-bedrag is vermeld.’

10

Deze wet bevat in de versie die van toepassing is sinds 1 januari 2014 (Dz. U. van 2016, volgnr. 710) artikel 29a, waarvan de leden 13 en 14 als volgt luiden:

‘13.

In de [bedoelde gevallen] wordt de in de btw-factuur vastgestelde maatstaf van heffing verlaagd mits de belastingplichtige vóór het verstrijken van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het belastingtijdvak waarin de afnemer van het goed of de dienst waarvoor de factuur is uitgereikt, de corrigerende factuur heeft ontvangen, beschikt over de bevestiging dat de afnemer een dergelijke factuur heeft ontvangen. Wanneer de belastingplichtige na afloop van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het betreffende belastingtijdvak een bevestiging heeft gekregen dat de afnemer van het goed of de dienst een corrigerende factuur heeft ontvangen, kan hij de corrigerende factuur in aanmerking nemen in het belastingtijdvak waarin hij de ontvangstbevestiging van de afnemer heeft ontvangen.

14.

Lid 13 is van overeenkomstige toepassing wanneer een fout in het btw-bedrag op de factuur wordt vastgesteld en een factuur wordt uitgereikt om de factuur te corrigeren waarop een hoger dan het verschuldigde btw-bedrag is vermeld.’

11

§ 3 van de rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (besluit van de minister van Financiën betreffende de kasregisters) van 14 maart 2013 (Dz. U., volgnr. 363) bepaalt:

‘[…]

5.

In het geval van een kennelijke fout in het register dient de belastingplichtige deze fout onverwijld recht te zetten door in een afzonderlijk register de hiernavolgende gegevens op te nemen:

1)

de onjuist geregistreerde verkoop (brutowaarde van de verkoop en waarde van de verschuldigde belasting);

2)

een korte beschrijving van de reden waarom en de omstandigheden waarin de fout is gemaakt, met toevoeging van de originele fiscale kassabon betreffende de verkoop waarbij de kennelijke fout is gemaakt.

6.

In het geval als bedoeld in lid 5 registreert de belastingplichtige het juiste verkoopbedrag met gebruikmaking van een kassa.’

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

12

B. verricht diensten op het gebied van vrijetijdsbesteding en verbetering van de fysieke conditie. Zij verkoopt namelijk tickets voor de toegang tot een sportclub en voor het ongestoord gebruik van de infrastructuur daar. In 2016 heeft zij besloten om — overeenkomstig de nieuwe Poolse belastingdoctrine ter zake — een verlaagd btw-tarief toe te passen op die dienstverrichtingen (8 % in plaats van 23 %).

13

B. heeft dan ook op 27 januari 2016 corrigerende btw-aangiften ingediend voor de maanden januari tot en met maart, juni tot en met oktober en december 2012, alsmede voor de maanden januari, februari, november en december 2013 en voor de maanden januari, februari, april en mei 2014.

14

Bij besluit van 22 juni 2017 heeft de Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (hoofd van het tweede belastingkantoor van T., Polen) geweigerd om vast te stellen dat B. voor deze belastingtijdvakken te veel btw had betaald, en heeft hij onder meer opgemerkt dat zolang het document dat bevestigt dat een belastbare activiteit is verricht, niet overeenkomstig de wet betreffende de belasting over goederen en diensten was gecorrigeerd, de belastingplichtige haar registers en aangiften niet mocht corrigeren.

15

Bij besluit van 24 november 2017 heeft de directeur van de kamer van de belastingdienst Bydgoszcz dat besluit bevestigd en benadrukt dat er geen wettelijke bepalingen bestonden die de mogelijkheid regelden om de maatstaf van heffing en de verschuldigde belasting die in de btw-aangifte is vermeld, te corrigeren voor de belastbare tijdvakken waarop het verzoek tot vaststelling van te veel betaalde btw betrekking heeft, ingeval er toegangstickets of abonnementen voor de infrastructuren in kwestie worden verkocht zonder dat daarvoor facturen worden uitgereikt. B. kon namelijk geen corrigerende facturen opstellen omdat er bij die verkopen geen facturen waren uitgereikt. B. was volgens hem dan ook verplicht om, rekening houdend met de aftrekregeling, het volledige van de eindverbruikers ontvangen bedrag terug te storten aan de Poolse schatkist als verschuldigde belasting.

16

B. heeft tegen laatstgenoemd besluit beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (bestuursrechter in eerste aanleg Bydgoszcz, Polen), die dat besluit nietig heeft verklaard bij vonnis van 7 maart 2018 en met name heeft geoordeeld dat § 3, leden 3 tot en met 6, van het besluit van de minister van Financiën betreffende de kasregisters geen uitputtende opsomming gaf van de gebeurtenissen die een reden voor correctie opleverden, zodat correctie ook in andere situaties mogelijk was. Die rechter was bijgevolg van oordeel dat de belastingplichtige het recht had om het bedrag te herzien van de belasting over verkopen waarvan de echtheid kon worden aangetoond met kassabonnen. Dat aan de koper geen originele kassabon wordt uitgereikt, vormt daarbij naar zijn oordeel geen beletsel. Het kasregister maakt het immers mogelijk om de daarin geregistreerde gegevens meer dan eens uit te lezen, zodat de raadpleging van het geheugen van dat register een betrouwbare manier is om te beschikken over het bewijs van de verrichting die wegens de fout van de belastingplichtige moet worden gecorrigeerd.

17

De directeur van de kamer van de belastingdienst Bydgoszcz heeft tegen het arrest van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy cassatieberoep ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen), de verwijzende rechter.

18

In die omstandigheden heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

‘Moeten artikel 1, lid 2, en artikel 73 van [richtlijn 2006/112] alsook de beginselen van neutraliteit, evenredigheid en gelijke behandeling aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van de nationale belastingautoriteiten op grond waarvan, onder verwijzing naar het ontbreken van een nationale rechtsgrondslag en naar het bestaan van ongerechtvaardigde verrijking, geen herziening van de maatstaf van heffing en van de verschuldigde belasting wordt toegestaan wanneer de verkoop van goederen en diensten aan consumenten tegen een te hoog btw-tarief is geregistreerd met behulp van een kasregister en is bevestigd door middel van fiscale kassabonnen in plaats van door btw-facturen, zonder dat ten gevolge van die herziening de prijs (brutowaarde van de verkoop) wordt gewijzigd?’

Beantwoording van de prejudiciële vraag

19

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het Hof in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof tot taak heeft de nationale rechter een voor de oplossing van het bij hem aanhangige geding nuttig antwoord te geven. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vraag in voorkomend geval te herformuleren (zie in die zin arrest van 27 maart 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20

Het Hof kan daartoe uit alle door de nationale rechter verschafte gegevens en met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing de normen en beginselen van het Unierecht putten die uitlegging behoeven gelet op het voorwerp van het hoofdgeding (arrest van 27 maart 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

21

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de verwijzende rechter op goede gronden artikel 78, onder a), van richtlijn 2006/112 heeft aangehaald als onderdeel van het op het hoofdgeding toepasselijke juridische kader, aangezien deze bepaling preciseert welke elementen moeten worden opgenomen in de maatstaf van heffing die wordt bedoeld in artikel 73 van die richtlijn, dat de verwijzende rechter vermeldt in zijn vraag.

22

Die vraag moet dan ook in die zin worden begrepen dat de verwijzende rechter daarmee in wezen wenst te vernemen of artikel 1, lid 2, en artikel 73 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 78, onder a), van deze richtlijn, in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een belastingdienst van een lidstaat waarbij de verschuldigde btw niet mag worden gecorrigeerd via een belastingaangifte wanneer er bij goederenleveringen en dienstverrichtingen een te hoog btw-tarief is toegepast, omdat er bij die handelingen geen facturen maar fiscale kassabonnen zijn uitgereikt.

23

In dit verband moet worden benadrukt dat het gemeenschappelijke btw-stelsel een neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten waarborgt, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw onderworpen zijn (arrest van 21 oktober 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24

Hieruit volgt dat de belastingautoriteit van een lidstaat het beginsel van btw-neutraliteit onevenredig zou schenden door de btw waarvoor de belastingplichtige recht op teruggaaf heeft, te zijnen laste te laten, hoewel het gemeenschappelijke btw-stelsel tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw (arrest van 21 oktober 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, punt 55).

25

Om te beginnen moet dus worden uitgemaakt of een belastingplichtige die op de door hem verrichte btw-plichtige handelingen per vergissing, maar overeenkomstig de aanvankelijk door de belastingdienst van de betrokken lidstaat verstrekte richtsnoeren, het normale btw-tarief heeft toegepast — in casu een tarief van 23 %, terwijl het verlaagde tarief van 8 % het juiste tarief was — aanspraak kan maken op terugbetaling.

26

Aangezien het btw-stelsel overeenkomstig het in de punten 23 en 24 van het onderhavige arrest aangehaalde neutraliteitsbeginsel enkel de eindverbruiker beoogt te belasten (arrest van 7 november 2013, Tulică en Plavoşin, C-249/12 en C-250/12, EU:C:2013:722, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak), moet de prijs die is overeengekomen tussen deze laatste en de goederenleverancier of de dienstverrichter worden geacht de btw over deze handelingen te omvatten, ongeacht of daarvoor een factuur is opgemaakt (zie in die zin arrest van 1 juli 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, punt 34).

27

Deze uitlegging vloeit voort uit artikel 78, onder a), van richtlijn 2006/112, waaruit blijkt dat de btw zelf niet in de maatstaf van heffing wordt opgenomen, wat impliceert dat de btw van rechtswege altijd in de overeengekomen prijs begrepen is, zelfs wanneer de belastingplichtige het toepasselijke tarief onjuist heeft bepaald.

28

Niettemin blijkt uit de rechtspraak dat deze overweging de belastingplichtige niet noodzakelijk het recht ontneemt om het btw-overschot dat hij ten onrechte bij de eindverbruiker heeft geïnd en heeft betaald aan de belastingdienst van de betrokken lidstaat, geheel of gedeeltelijk terugbetaald te krijgen van de belastingdienst. Hetzelfde geldt onder meer wanneer de belastingplichtige door toepassing van een verkeerd btw-tarief een financieel nadeel heeft geleden ten gevolge van een dalende verkoop (zie in die zin arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Dat geen financieel verlies of nadeel is geleden, is dus niet noodzakelijk het logische gevolg van het feit dat de btw volledig is afgewenteld op de eindconsument, aangezien de handelaar zelfs in dat geval verlies kan hebben geleden door een dalende verkoop (arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, punt 56).

29

Aangezien is vastgesteld dat de belastingplichtige in beginsel recht heeft op volledige of gedeeltelijke terugbetaling van het btw-overschot in kwestie, dient te worden onderzocht of de belastingdienst van de betrokken lidstaat dit recht afhankelijk kan stellen van het vereiste dat facturen met het onjuiste btw-tarief worden gecorrigeerd, wat impliceert dat terugbetaling systematisch wordt geweigerd wanneer er wegens de aard en het bedrag van de economische handelingen van de belastingplichtige geen factuur maar een fiscale kassabon is uitgereikt, zodat er geen factuur kan worden gecorrigeerd.

30

In dit verband dient te worden gepreciseerd dat richtlijn 2006/112 niet de kwestie regelt van de correctie van belastingaangiften van belastingplichtigen wanneer een onjuist btw-tarief is toegepast. Het staat dus aan de lidstaten om — met inachtneming van het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel — in hun nationale rechtsorde de mogelijkheid te scheppen om een onjuist belastingtarief te corrigeren.

31

Het doeltreffendheidsbeginsel wordt geschonden door een praktijk als die van de belastingdienst van de betrokken lidstaat, waarbij correctie onmogelijk is wanneer de economische activiteit van de belastingplichtige van dien aard is dat er geen facturen maar simpelweg fiscale kassabonnen worden uitgereikt en waarbij er wordt voorbijgegaan aan het feit dat de btw-aangiften voor de handelingen in kwestie op exhaustieve en betrouwbare wijze kunnen worden gecorrigeerd aan de hand van met name de gegevens die zich in het geheugen van voormeld kasregister bevinden.

32

Wat het gelijkheidsbeginsel betreft, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat er van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit — dat op het gebied van de btw de uitdrukking vormt van het gelijkheidsbeginsel — alleen sprake kan zijn tussen concurrerende handelaren, terwijl schending van het algemene beginsel van gelijke behandeling in belastingzaken de vorm kan aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaren die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden (arrest van 14 juni 2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33

In casu kan worden volstaan met de constatering dat de belastingplichtige, die overeenkomstig de aanvankelijk door de belastingdienst van de betrokken lidstaat voorgestane uitlegging het btw-tarief van 23 % heeft toegepast, noodzakelijkerwijs is benadeeld ten opzichte van directe concurrenten die het verlaagde btw-tarief van 8 % hebben toegepast, doordat ofwel dat tarief geheel of gedeeltelijk is doorberekend in haar prijzen, waardoor haar concurrentiepositie ten opzichte van de door de betrokken concurrenten gehanteerde prijzen en dus mogelijkerwijs ook de omvang van haar verkopen is aangetast, ofwel haar winstmarge is verkleind waardoor zij niet in staat is competitieve prijzen te behouden. De door de verwijzende rechter beschreven praktijk van de belastingdienst van een lidstaat druist bijgevolg ook in tegen het beginsel van fiscale neutraliteit.

34

Tot slot blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het Unierecht toestaat dat in het kader van een nationaal rechtsstelsel de teruggaaf van ten onrechte geheven belastingen wordt geweigerd in omstandigheden waarin teruggaaf leidt tot een ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden (zie in die zin arrest van 18 juni 2009, Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, punt 48).

35

De bescherming van de door de rechtsorde van de Unie op dit gebied gewaarborgde rechten noopt dus niet tot terugbetaling van de belastingen, rechten en heffingen die zijn geïnd in strijd met het Unierecht, wanneer vaststaat dat de betalingsplichtige deze daadwerkelijk op anderen heeft afgewenteld (arrest van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

36

Aangezien er op het niveau van de Unie geen regeling inzake verzoeken om teruggaaf van belastingen bestaat, is het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat om te bepalen onder welke voorwaarden die verzoeken kunnen worden gedaan, zij het dat deze voorwaarden moeten stroken met het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel (arrest van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37

Enkel indien de economische last die de belastingplichtige ten gevolge van de onrechtmatig geheven belasting heeft ondervonden volledig is geneutraliseerd, mag een lidstaat dus weigeren om de onrechtmatige, te veel geheven btw terug te geven, omdat die teruggaaf ertoe zou leiden dat de belastingplichtige ongerechtvaardigd zou worden verrijkt (zie in die zin arrest van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, punt 28). Het staat aan de verwijzende rechter om zich daarvan te vergewissen.

38

Het Hof heeft in dit verband immers verduidelijkt dat het bestaan en de omvang van de ongerechtvaardigde verrijking die de terugbetaling van een volgens het Unierecht onterecht geheven belasting zou meebrengen voor een belastingplichtige, feitenkwesties zijn die tot de kennisneming van de nationale rechter behoren. Die rechter beoordeelt immers vrijelijk de hem overgelegde bewijsstukken na een economische analyse waarbij rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden (zie in die zin arrest van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 1, lid 2, en artikel 73 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 78, onder a), van deze richtlijn, in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een belastingdienst van een lidstaat waarbij de verschuldigde btw niet mag worden gecorrigeerd via een belastingaangifte wanneer er bij goederenleveringen en dienstverrichtingen een te hoog btw-tarief is toegepast, omdat er bij die handelingen geen facturen maar fiscale kassabonnen zijn uitgereikt. Zelfs in dat geval heeft de belastingplichtige die ten onrechte een te hoog btw-tarief heeft toegepast, het recht om een verzoek tot terugbetaling in te dienen bij de belastingdienst van de betrokken lidstaat, die zich enkel kan beroepen op ongerechtvaardigde verrijking van die belastingplichtige indien zij na een economische analyse waarbij rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden, aantoont dat de economische last die de betrokken belastingplichtige ten gevolge van de ten onrechte geheven belasting heeft ondervonden volledig is geneutraliseerd.

Kosten

40

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 1, lid 2, en artikel 73 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, gelezen in samenhang met artikel 78, onder a), van de aldus gewijzigde richtlijn, moeten in het licht van het beginsel van fiscale neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel

aldus worden uitgelegd dat

zij zich verzetten tegen een praktijk van een belastingdienst van een lidstaat waarbij de verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde (btw) niet mag worden gecorrigeerd via een belastingaangifte wanneer er bij goederenleveringen en dienstverrichtingen een te hoog btw-tarief is toegepast, omdat er bij die handelingen geen facturen maar fiscale kassabonnen zijn uitgereikt. Zelfs in dat geval heeft de belastingplichtige die ten onrechte een te hoog btw-tarief heeft toegepast, het recht om een verzoek tot terugbetaling in te dienen bij de belastingdienst van de betrokken lidstaat, die zich enkel kan beroepen op ongerechtvaardigde verrijking van die belastingplichtige indien zij na een economische analyse waarbij rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden, aantoont dat de economische last die de betrokken belastingplichtige ten gevolge van de ten onrechte geheven belasting heeft ondervonden volledig is geneutraliseerd.

ondertekeningen

Conclusie 16‑11‑2023

Inhoudsindicatie

Prejudiciële verwijzing — Gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Maatstaf van heffing — Beginsel van fiscale neutraliteit — Vergissing omtrent het geldende tarief van de belasting — Herziening van de belastingschuld wegens wijziging van de maatstaf van heffing — Nationale praktijk waarbij een verzoek om teruggaaf wegens wijziging van de maatstaf van heffing wordt geweigerd omdat er geen facturen zijn uitgereikt die vooraf dienden te worden gecorrigeerd — Overbodigheid om facturen te corrigeren wanneer er geen facturen aan eindverbruikers zijn uitgereikt — Geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten — Bezwaar van ongerechtvaardigde verrijking — Beginsel nemo auditur propriam turpitudinem allegans

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-606/221.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

tegen

B. sp. z o.o., voorheen B. sp.j.,

Betrokkene:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

Voor ondernemingen is het btw-recht een terrein vol valkuilen. Als een belastingplichtige bij vergissing een te laag belastingtarief hanteert, is hij toch het juiste (hogere) bedrag aan belasting verschuldigd en moet hij dit aan de staat afdragen. De btw moet immers altijd tegen het wettelijk geldende tarief in de overeengekomen prijs zijn opgenomen. Of partijen dat al dan niet wisten, speelt voor de fiscale schuldeiser geen rol. Dit geldt ook wanneer de onderneming de hogere btw om juridische of feitelijke redenen niet achteraf aan zijn klanten kan doorberekenen.

2.

In deze prejudiciële procedure moet het Hof opnieuw2. het omgekeerde geval behandelen waarin de belastingplichtige ten onrechte een te hoog belastingtarief heeft toegepast en te veel btw heeft afgedragen. Opvallend is dat de fout in casu kennelijk pas werd gemaakt op aandringen van de belastingdienst. Inmiddels acht de belastingdienst een lager belastingtarief toch juist. De belastingplichtige wil thans de te veel betaalde maar onverschuldigde belasting terugvorderen.

3.

De doorslaggevende vraag is nu of de staat in dit geval de te veel betaalde btw mag behouden of dat hij deze moet terugbetalen aan de belastingplichtige. Materieel is dit bedrag aan belasting immers niet ontstaan. Aangezien er geen facturen met vermelding van btw zijn uitgereikt, rijzen er overigens geen vragen aangaande het corrigeren van facturen. Het Poolse recht staat echter geen teruggaaf van de te hoge (onterechte) belastingschuld toe zonder een voorafgaande correctie van facturen.

4.

In wezen zou de klant de door hem te veel betaalde btw van de dienstverrichter moeten terugvorderen. Wanneer dat juridisch echter niet mogelijk is (bijvoorbeeld wanneer een vaste prijs was overeengekomen) of feitelijk is uitgesloten (bijvoorbeeld omdat de klanten niet met naam zijn vermeld of niet op de hoogte zijn van het juiste btw-tarief), rijst de vraag wie door de vergissing betreffende het geldende tarief van de belasting uiteindelijk ‘verrijkt’ mag blijven. Is dat de staat of de belastingplichtige?

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5.

Het Unierechtelijk kader wordt bepaald door richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw-richtlijn’)3.. Artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn luidt:

‘Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.

Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. […]’

6.

Artikel 73 van de btw-richtlijn heeft betrekking op de maatstaf van heffing en luidt:

‘Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.’

7.

Artikel 78 van de btw-richtlijn bepaalt welke elementen in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen of daarvan moeten worden uitgesloten:

‘In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen:

a)

belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf;

[…]’

8.

Artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn licht de gevolgen toe van bepaalde gebeurtenissen achteraf op de maatstaf van heffing:

‘In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.’

9.

Artikel 203 van de btw-richtlijn regelt de belastingschuld door vermelding van de belasting op een factuur:

‘De btw is verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.’

B. Pools recht

10.

Polen heeft de btw-richtlijn bij wet van 11 maart 2004 betreffende de belasting over goederen en diensten (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, volgnr. 710, zoals gewijzigd; hierna: ‘btw-wet’) omgezet.

11.

Artikel 29, leden 4a en 4c, van de btw-wet in de tot en met 31 december 2013 geldende versie luidden:

‘4a.

De belastingplichtige kan de maatstaf van heffing die is vastgesteld in de uitgereikte factuur, verlagen mits hij vóór het verstrijken van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het belastingtijdvak waarin de afnemer van het goed of de dienst waarvoor de factuur is uitgereikt, een corrigerende factuur heeft ontvangen, de beschikking krijgt over de bevestiging dat de afnemer een dergelijke factuur heeft ontvangen. Wanneer de afnemer van het goed of de dienst de corrigerende factuur heeft ontvangen na afloop van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het betreffende belastingtijdvak, heeft de belastingplichtige het recht om de corrigerende factuur in aanmerking te nemen in het belastingtijdvak waarin hij de ontvangstbevestiging heeft ontvangen.’

‘4c.

Lid 4a is van overeenkomstige toepassing wanneer een fout in het btw-bedrag op de factuur wordt vastgesteld en een factuur wordt uitgereikt om de factuur te corrigeren waarop een hoger dan het verschuldigde btw-bedrag is vermeld.’

12.

Artikel 29a, leden 10, 13 en 14, van de btw-wet in de vanaf 1 januari 2014 geldende versie luiden:

‘10.

Onder voorbehoud van lid 13 wordt de maatstaf van heffing verlaagd met:

1)

het bedrag van de prijskortingen en -rabatten die na de verkoop zijn toegekend;

2)

de waarde van de geretourneerde goederen en verpakkingen, onder voorbehoud van de leden 11 en 12;

3)

de volledige of gedeeltelijke teruggaaf aan de koper van de vóór de verkoop ontvangen tegenprestatie, indien de verkoop niet heeft plaatsgevonden;

4)

de waarde van de terugbetaalde bedragen van de in lid 1 bedoelde premies, subsidies en soortgelijke toeslagen.’

‘13.

In de gevallen als bedoeld in lid 10, punten 1 tot en met 3, wordt de in de btw-factuur vastgestelde maatstaf van heffing verlaagd mits de belastingplichtige vóór het verstrijken van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het belastingtijdvak waarin de afnemer van het goed of de dienst waarvoor de factuur is uitgereikt, de corrigerende factuur heeft ontvangen, beschikt over de bevestiging dat de afnemer een dergelijke factuur heeft ontvangen. Wanneer de afnemer van het goed of de dienst de corrigerende factuur heeft ontvangen na afloop van de termijn voor de indiening van de btw-aangifte voor het betreffende belastingtijdvak, heeft de belastingplichtige het recht om de corrigerende factuur in aanmerking te nemen in het belastingtijdvak waarin hij de ontvangstbevestiging van de afnemer heeft ontvangen.’

‘14.

Lid 13 is van overeenkomstige toepassing wanneer een fout in het btw-bedrag op de factuur wordt vastgesteld en een factuur wordt uitgereikt om de factuur te corrigeren waarop een hoger dan het verschuldigde btw-bedrag is vermeld.’

13.

Artikel 72, § 1, van de Ordynacja podatkowa (Pools belastingwetboek) van 29 augustus 1997 (Dz. U. 2017, volgnr. 201, zoals gewijzigd; hierna: ‘belastingwetboek’) regelt de te veel betaalde belasting:

‘De volgende bedragen worden als te veel betaald beschouwd:

1)

te veel betaalde of onverschuldigd betaalde belasting;

[…]’

14.

Artikel 81, §§ 1 en 2, van het belastingwetboek regelt het corrigeren van belastingaangiften:

‘§ 1.

Tenzij in specifieke voorschriften anders is bepaald, kunnen belastingplichtigen, inhoudingsplichtigen en belastingontvangers een eerder ingediende belastingaangifte corrigeren.

§ 2.

De aangifte wordt gecorrigeerd door de indiening van een corrigerende aangifte.’

15.

In het besluit van de Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (minister van Financiën betreffende de kasregisters, Polen) van 14 maart 2013 (Dz. U. 2013, volgnr. 363; hierna: ‘besluit betreffende de kasregisters’) bevindt zich de volgende regeling in § 3, leden 5 en 6:

‘5.

In het geval van een kennelijke fout in het register dient de belastingplichtige deze fout onverwijld recht te zetten door in een afzonderlijk register de hiernavolgende gegevens op te nemen:

1)

de onjuist geregistreerde verkoop (brutowaarde van de verkoop en waarde van de verschuldigde belasting);

2)

een korte beschrijving van de reden waarom en de omstandigheden waarin de fout is gemaakt, met toevoeging van de originele fiscale kassabon betreffende de verkoop waarbij de kennelijke fout is gemaakt.

6.

In het geval als bedoeld in lid 5 registreert de belastingplichtige het juiste verkoopbedrag met gebruikmaking van een kassa.’

III. Feiten en prejudiciële procedure

16.

Op 27 januari 2016 heeft B. sp. j. (hierna: ‘B’) voor bepaalde maanden in de jaren 2012 tot 2014 gecorrigeerde btw-aangiften ingediend. Op de verkoop van diensten op het gebied van vrijetijdsbesteding (toegang tot de ruimten van een club en vrij gebruik van de infrastructuur ervan) wordt een btw-tarief van 8 % toegepast in plaats van het eerder toegepaste normale tarief van 23 %.

17.

B heeft in het onderhavige geding aangevoerd dat zij het normale belastingtarief (23 %) op de verrichte diensten heeft toegepast omdat de belastingdienst in zijn uitlegging van het belastingrecht op het belasten van dergelijke diensten met dat btw-tarief had gewezen. Pas toen de belastingdienst zijn opvatting wijzigde en vaststelde dat deze diensten met het lagere belastingtarief (8 %) moesten worden belast, besloot B de door haar in de belastingaangiften opgenomen transacties te corrigeren.

18.

Bij besluit van 22 juni 2017 heeft de Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (hoofd van het tweede belastingkantoor, Polen) geweigerd te bevestigen dat verzoekster voor voornoemde belastingtijdvakken te veel btw had betaald. De Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (directeur van de kamer van de belastingdienst te Bydgoszcz, Polen) heeft dat besluit bevestigd bij besluit van 24 november 2017.

19.

Hij heeft vastgesteld dat de correctie van de btw-aangiften betrekking had op de waarde van in de detailhandel verrichte en met fiscale kassabonnen gestaafde verkoop van abonnementen voor fitnesscentra, en dat deze correctie tot doel had daarop een btw-tarief van 8 % in plaats van het eerder toegepaste tarief van 23 % toe te passen, waardoor btw-inkomsten zijn gederfd. Hij heeft erop gewezen dat de bepalingen van de btw-wet slechts voorzien in de mogelijkheid tot herziening van de maatstaf van heffing wanneer de betreffende transactie is bevestigd door middel van een btw-factuur. Er bestaan in het geval van niet-gefactureerde verkooptransacties geen wettelijke regelingen die voorzien in de mogelijkheid om de maatstaf van heffing en de verschuldigde belasting te herzien.

20.

Tegelijkertijd voorzien de bepalingen van het besluit betreffende de kasregisters alleen in strikt omschreven gevallen in de mogelijkheid van een correctie. Daarentegen bestaat er geen regeling inzake de mogelijkheid of onmogelijkheid van een correctie in het geval dat de belastingplichtige een onjuist btw-tarief heeft toegepast bij door middel van fiscale kasregisters gestaafde verkopen aan natuurlijke personen die geen bedrijfsactiviteit verrichten.

21.

Gelet op het voorgaande had B, aangezien zij 23 % in plaats van 8 % btw aan de eindverbruikers in rekening heeft gebracht, het volledige geïnde bedrag consequent als verschuldigde belasting aan de staatsbegroting moeten afdragen. De last van de btw over de verrichte diensten is gedragen door de eindverbruikers. Indien de betaalde btw aan B zou worden terugbetaald, zou zij een ongerechtvaardigde gunst ontvangen.

22.

B heeft tegen het besluit beroep ingesteld. Bij vonnis van 7 maart 2018 heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (bestuursrechter in eerste aanleg Bydgoszcz, Polen) het besluit nietig verklaard.

23.

Volgens hem heeft B het recht om ten aanzien van verkopen die met kassabonnen zijn gestaafd, de maatstaf van heffing en de verschuldigde belasting te herzien. De bepalingen van het besluit betreffende de kasregisters bevatten geen uitputtende opsomming van gebeurtenissen die tot een herziening aanleiding kunnen geven. De mogelijkheid en zelfs de noodzaak van een dergelijke herziening vloeien namelijk rechtstreeks voort uit de bepalingen van de btw-wet waarin de maatstaf van heffing en het belastingtarief worden vastgesteld. Het ontbreken van de aan de afnemer uitgereikte originele fiscale kassabon, die krachtens § 3, lid 5, van het besluit betreffende de kasregisters vereist is bij het doorvoeren van correcties wegens ‘kennelijke fouten’, vormt daarbij geen beletsel. In het geval van fouten en vergissingen is het voor het doorvoeren van een gerechtvaardigde correctie niet nodig te beschikken over de originele kassabon als bewijs. Het is bijgevolg niet in strijd met de toepasselijke wettelijke voorschriften om het bestaan van een fout te bewijzen aan de hand van andere documenten.

24.

Daartegen heeft de belastingdienst beroep in cassatie ingesteld. De thans met het geding belaste Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) heeft op 4 mei 2022 de volgende vraag voorgelegd:

‘Moeten artikel 1, lid 2, en artikel 73 van [de btw-richtlijn] alsook de beginselen van neutraliteit, evenredigheid en gelijke behandeling aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van de nationale belastingautoriteiten op grond waarvan, onder verwijzing naar het ontbreken van een nationale rechtsgrondslag en naar het bestaan van ongerechtvaardigde verrijking, geen herziening van de maatstaf van heffing en van de verschuldigde belasting wordt toegestaan wanneer de verkoop van goederen en diensten aan consumenten tegen een te hoog btw-tarief is geregistreerd met behulp van een kasregister en is bevestigd door middel van fiscale kassabonnen in plaats van door btw-facturen, zonder dat ten gevolge van die herziening de prijs (brutowaarde van de verkoop) wordt gewijzigd?’

25.

Met betrekking tot deze vraag hebben in de procedure voor het Hof behalve B ook de Poolse belastingdienst, de Poolse ombudsman voor kleine en middelgrote ondernemingen, de Republiek Polen en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering besloten om geen pleitzitting te houden.

IV. Juridische beoordeling

A. Prejudiciële vraag en het verloop van het onderzoek

26.

Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belastingplichtige ook de maatstaf van heffing kan wijzigen en teruggaaf kan vorderen wanneer hij onverschuldigde btw (zie daartoe onder B) heeft betaald omdat hij zijn prijs ten onrechte met een te hoog belastingtarief heeft berekend.

27.

In zijn vraag benadrukt de verwijzende rechter dat het Poolse recht in het onderhavige geval geen rechtsgrondslag bevat voor een correctie van de maatstaf van heffing. Bijgevolg moet worden verduidelijkt of er een dergelijke rechtsgrondslag nodig is of dat er een Unierechtelijk recht op teruggaaf ten gunste van de belastingplichtige bestaat wanneer deze (ten onrechte) onverschuldigde btw heeft betaald (zie onder C). Indien er sprake zou zijn van een dergelijk Unierechtelijk recht op teruggaaf rijst de vraag of dat mogelijk uitgesloten is omdat een factuur niet kan worden gecorrigeerd bij ontbreken daarvan. Daarvoor zou de uitlegging van artikel 203 van de btw-richtlijn nuttig kunnen zijn (zie onder D). Daarenboven zou aan het recht op teruggaaf nog ongerechtvaardigde verrijking kunnen worden tegengeworpen aangezien de klanten de volledige prijs — dat wil zeggen met inbegrip van de te hoge btw — hebben betaald (zie onder E). Dat zou echter vereisen dat de fiscale schuldeiser deze tegenwerping hoe dan ook kan aanvoeren, hetgeen in casu twijfelachtig lijkt. Kennelijk is de belastingplichtige eerst door de belastingdienst ‘aangemoedigd’ tot het toepassen van het foutieve belastingtarief (zie onder F).

B. Btw die is ontstaan en verschuldigd is bij een foutief berekend belastingtarief

28.

Om te beginnen moet de vraag worden beantwoord aangaande de btw die feitelijk is ontstaan en verschuldigd is bij een foutief berekend belastingtarief. Het antwoord vloeit voort uit artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn en wordt bevestigd door artikel 1, lid 2, ervan.

29.

Krachtens artikel 73 van de btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing ‘alles wat de […] waarde van de tegenprestatie vormt’, die de dienstverrichter verkrijgt of moet verkrijgen. De waarde van de tegenprestatie stemt overeen met de overeengekomen prijs die de afnemer betaalt. Vervolgens maakt artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn duidelijk dat in de maatstaf van heffing alle belastingen, rechten en heffingen, met uitzondering van de btw zelf moeten worden opgenomen. Op deze maatstaf van heffing moet dan het desbetreffende belastingtarief worden toegepast (artikel 93 van de btw-richtlijn). Artikel 1, lid 2, van deze richtlijn stelt nog duidelijker dat bij elke handeling de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd is onder aftrek van het bedrag van de btw.

30.

Dat heeft tot gevolg dat om de maatstaf van heffing vast te stellen van elke tegenprestatie in de zin van artikel 73 van de btw-richtlijn de btw krachtens artikel 78, onder a), van deze richtlijn moet worden uitgerekend. Artikel 78, onder a), (en ook artikel 1, lid 2) spreekt daarbij echter niet van de vermeende btw, de overeengekomen btw of de berekende btw, maar van ‘de btw’. Daarmee kan alleen de krachtens de wet verschuldigde btw zijn bedoeld.

31.

Bij een belastingtarief van 8 % bedraagt de btw die krachtens artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn van de tegenprestatie moet worden afgetrokken precies 8/108. Bedroeg de overeengekomen prijs voor de dienst (dus de tegenprestatie) in casu 123, dan bedraagt de daarin opgenomen btw 8/108 van 123, dus 9,11. Deze moet worden afgetrokken van 123 zodat daaruit een maatstaf van heffing krachtens artikel 73 van de btw-richtlijn van 113,89 voortvloeit. Daarop wordt vervolgens het wettelijk vastgestelde belastingtarief van 8 % toegepast, wat resulteert in een btw-schuld van 9,11.

32.

Dit basisbeginsel, zoals uiteengezet in artikel 1, lid 2, en artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn, houdt in dat in elke overeengekomen (bruto)prijs de btw altijd tegen het wettelijk vastgestelde (geldende) tarief is opgenomen. Of de partijen bij de overeenkomst dat al dan niet wisten, speelt voor de belasting waar de fiscale schuldeiser (in casu de Poolse Staat) recht op heeft, geen rol.

33.

Rekent de dienstverrichter ten onrechte met een te laag belastingtarief (de prijs zou dan 108 zijn), is hij toch de belasting tegen het geldende hogere tarief verschuldigd (23/123 uit 108). Of hij achteraf de tegenprestatie kan verhogen om deze hogere belasting op de afnemer af te wentelen, vormt vervolgens een civielrechtelijk probleem en is voor risico van de verrichter van de dienst. Rekent de dienstverrichter ten onrechte met een te hoog belastingtarief (de prijs zou dan 123 zijn) is hij eveneens de belasting verschuldigd, maar dan tegen het geldende lagere tarief (8/108 uit 123). Of hij achteraf de tegenprestatie moet verlagen, vormt vervolgens weer een civielrechtelijk probleem en is in casu meer voor risico van de afnemer.

34.

In elk geval wordt de afnemer belast met de wettelijk vastgestelde btw, die de dienstverrichter tegen het geldende tarief moet betalen aan de fiscale schuldeiser. Dit bevestigt de aard van de btw als een algemene verbruiksbelasting die tot doel heeft de uitgaven van de afnemer voor een levering [van goederen] of een dienst te belasten.4. Hetzelfde wordt bedoeld met de uitdrukking ‘algemene verbruiksbelasting […] die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten’ in artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn. Mogelijke vergissingen bij de berekening van de partijen bij de overeenkomst bij de prijsstelling hebben geen invloed op de juiste belastinginkomsten die alleen voortvloeien uit de uitgaven van de afnemer (dat wil zeggen de verschuldigde of betaalde prijs) en het krachtens de wet vastgestelde (juiste) belastingtarief.

35.

Logischerwijze heeft het Hof reeds geoordeeld dat wanneer de prijs van een goed door de partijen bij de overeenkomst is vastgesteld zonder vermelding van de btw, de overeengekomen prijs de btw al bevat.5. Dat geldt zelfs wanneer partijen op frauduleuze wijze opzettelijk geen btw zijn overeengekomen en de handeling voor de belastingdienst geheim hebben gehouden.6. Ook in dat geval is de btw reeds begrepen in de overeengekomen tegenprestatie en is deze tegen het geldende tarief verschuldigd.

36.

Bijgevolg kan — anders dan de Commissie meent — niet worden gesteld dat de afnemer (de Commissie spreekt dienaangaande van eindverbruiker) in casu te veel btw heeft betaald zoals ook B terecht benadrukt. Bij een tegenprestatie van 123 en een belastingtarief van 8 % heeft de afnemer de juiste btw van 9,11 betaald. Dat waarborgt de richtlijn al.

37.

Voor zover de belastingdienst in casu om die reden een noodzakelijke wijziging van de maatstaf van heffing aanvoert, snijdt dat eveneens geen hout. De maatstaf van heffing (dat wil zeggen de tegenprestatie) voor de btw is juist niet gewijzigd. Het bedrag dat de afnemer heeft uitgegeven en dat de dienstverrichter heeft ontvangen, is nog altijd hetzelfde. Alleen aangaande de daarin begrepen btw is bij de berekening van de prijs een vergissing begaan. Een wijziging van de maatstaf van heffing krachtens artikel 90 van de btw-richtlijn komt in casu tot dusver niet in aanmerking.

38.

Pas wanneer achteraf langs civielrechtelijke weg de tegenprestatie (bijvoorbeeld van 123 naar 108) wordt gewijzigd, vindt er een wijziging van de maatstaf van heffing plaats. In dat geval voorziet de btw-richtlijn in artikel 90, lid 1, ervan in een dienovereenkomstige correctie. Het is deze wijziging achteraf van de prijs die leidt tot een wijziging achteraf van de maatstaf van heffing.

39.

Deze overwegingen worden — anders dan de Commissie meent — ook niet ter discussie gesteld door de uitspraken van het Hof7. inzake een rechtstreeks vorderingsrecht van de afnemer tegen de lidstaat. Het Hof heeft aldaar namelijk geoordeeld dat een stelsel waarin, enerzijds, de leverancier van het goed die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken en, anderzijds, de koper van dat goed langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde kan terugvorderen van die leverancier, het beginsel van de neutraliteit van de btw en het doeltreffendheidsbeginsel naleeft.8. Deze mogelijkheid bestaat nog altijd voor de afnemers van B.

40.

Alleen wanneer het onmogelijk of uiterst moeilijk is om teruggaaf van de btw te verkrijgen, met name wanneer de leverancier insolvent is, zou het doeltreffendheidsbeginsel kunnen vereisen dat de koper van het betrokken goed (in dit geval de klanten van B) zijn vordering tot teruggaaf rechtstreeks tot de belastingdienst kan richten.9. Een dergelijke rechtstreekse vordering tot toepassing van het neutraliteitsbeginsel kan echter alleen ten gunste komen aan een belastingplichtige die zich bovendien reeds zonder succes tot zijn tegenpartij bij de overeenkomst heeft gericht.

41.

De Commissie lijkt echter over het hoofd te zien dat er in casu geen rechtsbetrekking bestaat tussen de afzonderlijke eindverbruiker en de fiscale schuldeiser, in het kader waarvan deze eindverbruiker terugvordering van de door hem te veel betaalde btw zou kunnen eisen.

42.

In casu zijn de afnemers ook geen belastingplichtigen zodat deze rechtspraak alleen al om die reden helemaal niet toepasselijk is. Volgens mij laat deze rechtspraak alleen zien dat een lidstaat zich niet aan de fouten van twee belastingplichtigen kan verrijken wanneer zij zich bijvoorbeeld hebben vergist over de plaats van de dienst of de hoogte van het belastingtarief en een civielrechtelijk herstel van de fout faalt. Dat geldt zeker wanneer de vergissing zoals in casu door de belastingdienst in de hand is gewerkt.

43.

Samenvattend vloeit de btw die feitelijk is ontstaan en verschuldigd is dientengevolge ook bij een onjuist berekend belastingtarief alleen voort uit artikel 1, lid 2, en artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn. Doorslaggevend is de overeengekomen of ontvangen tegenprestatie (dat wil zeggen de prijs) die per definitie de btw tegen de juiste hoogte bevat. Deze vloeit voort uit de hoogte van de tegenprestatie en moet daaruit worden berekend. Mogelijke vergissingen van partijen bij de berekening zijn voor de door de belastingplichtige verschuldigde belasting wat dat betreft in eerste instantie niet relevant. Enkel een wijziging van de tegenprestatie (bijvoorbeeld door een aanpassing van de prijs in de overeenkomst) leidt via artikel 90 van de btw-richtlijn tot een gewijzigde maatstaf van heffing en vervolgens tot een gewijzigde belastingschuld.

C. Unierechtelijk recht op teruggaaf bij te veel betaalde btw

44.

De verwijzende rechter wenst te vernemen of het verenigbaar is met artikel 1, lid 2, en artikel 73 van de btw-richtlijn alsmede met de beginselen van neutraliteit, van evenredigheid en van gelijke behandeling dat in het Poolse recht een rechtsgrondslag ontbreekt voor een wijziging van de maatstaf van heffing. De achtergrond wordt gevormd door de omstandigheid dat een wijziging van de maatstaf van heffing in het Poolse recht een correctie van facturen vereist. Dat laatste gaat in casu al niet op omdat B helemaal geen facturen heeft uitgereikt. In de correctie van kassabonnen is daarentegen niet voorzien.

45.

Dienaangaande moet echter een onderscheid worden gemaakt tussen een wijziging van de maatstaf van heffing (artikel 90 van de btw-richtlijn) en een wijziging van de belastingaangifte van de dienstverrichter.

46.

Het eerste zou bijvoorbeeld relevant zijn bij een wijziging van de tegenprestatie op grond van een vergissing bij de berekening (bijvoorbeeld door een civielrechtelijke aanpassing van de overeenkomst). Dat is in het onderhavige geval niet gebeurd. Tot dusver is de tegenprestatie (dat wil zeggen de overeengekomen en betaalde prijs) niet gewijzigd. Bijgevolg is er geen sprake van een wijziging van de maatstaf van heffing (zie daartoe hierboven punt 37). Alleen de belastingaangifte van de belastingplichtige was niet correct op grond van het fout vastgestelde btw-tarief.

47.

Anders dan in het geval van de correctie van facturen bevat de btw-richtlijn geen bepalingen met betrekking tot de correctie van belastingaangiften door de belastingplichtige bij een onjuiste zelf berekende belasting. Zonder een dergelijke regeling behoort de vormgeving van de correctie van belastingaangiften tot de bevoegdheid van de lidstaten (beginsel van de procedurele autonomie).10. Deze autonomie wordt echter begrensd door het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel.11.

48.

Wanneer ik het Poolse recht goed begrijp voorziet het Poolse belastingwetboek (in artikel 81) in een correctie van een ingediende belastingaangifte, hetgeen echter per slot van rekening door de verwijzende rechter moet worden nagegaan. In het btw-recht treedt de ondernemer alleen op als belastingontvanger in het belang van de staat12. en moet hij derhalve ook alleen de wettelijk verschuldigde (en niet de door hem onjuist berekende) belasting afdragen. In het onderhavige geval bedraagt deze 8/108 en niet 23/123 van de maatstaf van heffing. Het doeltreffendheidsbeginsel vereist derhalve — anders dan de Poolse regering stelt — in beginsel de mogelijkheid om de onjuist verklaarde btw-schuld naar de feitelijk verschuldigde btw te corrigeren. Anders dan de Poolse regering meent, leidt teruggaaf van te veel betaalde, onverschuldigde belasting evenmin tot een ongerechtvaardigd voordeel van de belastingplichtige ten laste van de staatsbegroting.

49.

Een overeenkomstig recht op teruggaaf van te veel betaalde btw lijkt ook in het nationale recht te bestaan (met name in artikel 81, § 1, en artikel 72 van het belastingwetboek). Indien dat niet zo zou zijn, is het vaste rechtspraak van het Hof dat in strijd met het Unierecht toegepaste heffingen — zoals ook de Commissie dienaangaande terecht benadrukt — moeten worden terugbetaald.13. Indien het nationale recht derhalve werkelijk niet zou voorzien in de mogelijkheid om de belastingaangifte te corrigeren en een overeenkomstig recht op teruggaaf aan te voeren, vloeit een dergelijke mogelijkheid voort uit het Unierecht.

D. Belastingschuld krachtens artikel 203 van de btw-richtlijn

50.

Aan een dergelijk recht op teruggaaf zou artikel 203 van de btw-richtlijn echter in de weg kunnen staan, zoals de Poolse regering en de belastingdienst samengevat betogen. Volgens dat betoog is een correctie — van de kassabon — vereist om de teruggaaf van de btw mogelijk te maken.

51.

Artikel 203 van de btw-richtlijn bepaalt dat degene die een factuur uitreikt de in deze factuur vermelde belasting schuldig is. Zoals het Hof reeds heeft verduidelijkt, omvat artikel 203 van de btw-richtlijn derhalve alleen gevallen waar ten onrechte een te hoge belasting is vermeld.14. In een dergelijk geval is niet alleen de wettelijke maar ook de te hoog vermelde btw verschuldigd.

52.

Deze bepaling heeft tot doel een mogelijk ongerechtvaardigde15. aftrek van voorbelasting door de bezitter van een onjuiste factuur te vermijden en van de derving van belastinginkomsten die ontstaat wanneer de werkelijk verschuldigde en afgedragen belasting lager zou zijn. Artikel 203 van de btw-richtlijn brengt daarom een abstracte situatie van gevaarlijkheid tot stand.16. Het is derhalve een vereiste dat er sprake is van een factuur en dat daarin een te hoge btw is vermeld waaruit het gevaar van een ongerechtvaardigde aftrek van voorbelasting blijkt.

53.

Zoals de verwijzende rechter in de prejudiciële vraag echter reeds uiteenzet worden de diensten ‘bevestigd door middel van fiscale kassabonnen in plaats van door btw-facturen’. Wanneer er echter geen sprake is van facturen (en derhalve ook niet van vereenvoudigde facturen in de zin van artikel 226 ter van de btw-richtlijn), is niet voldaan aan de vereisten van artikel 203 van de btw-richtlijn. Indien er geen factuur is, rijst bijgevolg evenmin de vraag betreffende een correctie daarvan om de rechtsgevolgen van artikel 203 van de btw-richtlijn te vermijden.

54.

Zelfs indien de onderhavige kassabonnen toch facturen zouden vormen, heeft het Hof reeds geoordeeld dat artikel 203 van de btw-richtlijn ook niet van toepassing is wanneer het gevaar van verlies van belastinginkomsten onbestaand is omdat de afnemers van die dienst uitsluitend eindverbruikers zijn die geen recht op aftrek van voorbelasting hebben.17. Een dergelijke situatie zou zich, gelet op de soort verrichte dienst (vrijetijdsactiviteiten en diensten met betrekking tot lichamelijke fitheid), ook in casu18. kunnen voordoen, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan.

55.

Samenvattend is B geen btw verschuldigd op grond van een ongerechtvaardigde vermelding op een factuur. Om die reden is een correctie van de kassabonnen evenmin noodzakelijk.

E. Bezwaar van ongerechtvaardigde verrijking

56.

Met de prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter bovendien te vernemen of het aan een mogelijk recht op teruggaaf van B in de weg staat dat de eindverbruikers de te hoge btw in het kader van de prijs hebben gedragen zodat bij een teruggaaf van de btw uiteindelijk de belastingplichtige die de dienst verricht (in casu B) ongerechtvaardigd zou worden verrijkt.

57.

Het Unierecht staat toe dat onder een nationaal rechtsstelsel de teruggaaf van ten onrechte geheven belastingen wordt geweigerd in omstandigheden waarin dit zou uitlopen op ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden.19. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, is echter niet reeds sprake van verrijking wanneer de met het Unierecht strijdige belasting door middel van de prijs op de eindverbruiker is afgewenteld en de eindverbruiker deze dus heeft gedragen. De belastingplichtige kan immers economische schade hebben geleden als gevolg van een verkoopdaling doordat het bedrag van deze belasting volledig is doorberekend in de prijs.20.

58.

In het onderhavige geval zou een onderneming die met B concurreert en het juiste belastingtarief toepast, duidelijk een betere positie op de markt hebben gehad, aangezien de concurrent een lagere prijs kon aanbieden. Daarentegen zou de concurrent bij dezelfde prijs een duidelijk hogere winstmarge hebben dan B. Dit alles pleit in casu reeds tegen de stelling dat B ongerechtvaardigd is verrijkt.

59.

Zoals het Hof bovendien heeft uiteengezet, kan een lidstaat slechts met succes aanvoeren dat er sprake is van ongerechtvaardigde verrijking indien de economische last waartoe de ten onrechte geheven belasting voor de belastingplichtige heeft geleid, volledig is geneutraliseerd.21.

60.

Of en in welke mate teruggaaf van een volgens het gemeenschapsrecht ten onrechte geïnde heffing zou leiden tot ongerechtvaardigde verrijking van een belastingplichtige, kan derhalve volgens de rechtspraak van het Hof slechts worden vastgesteld na een economische analyse waarin — zoals ook de belastingdienst terecht benadrukt — rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden.22. Hierbij rust de bewijslast dat er sprake is van ongerechtvaardigde verrijking op de lidstaat.23. Het is niet zo dat er bij indirecte belastingen (datzelfde geldt voor de in casu indirect geheven btw) een vermoeden bestaat dat zij zijn afgewenteld.24. Dat bewijs lijkt de Republiek Polen niet te hebben geleverd.

61.

Daarbij moet nog in aanmerking worden genomen dat in een geval zoals het onderhavige de eindverbruikers als de feitelijke betalers van de btw niet bekend zijn en de ten onrechte te hoog geïnde btw in het bezit blijft van hetzij de staat hetzij de ondernemer die de dienst verricht. De Poolse btw-wet verleent de staat slechts een verlaagd recht op belasting (dat wil zeggen ten belope van 8/108 van de tegenprestatie) met betrekking tot de verrichte diensten van B. Het bedrag daarboven leidt materieelrechtelijk derhalve tot een ‘ongerechtvaardigde verrijking’ van de staat. Daarentegen had B, zoals hierboven (punten 28 e.v.) reeds is benadrukt, civielrechtelijk recht op de met de eindverbruikers overeengekomen prijs in zijn geheel. Zolang de overeenkomst niet is gewijzigd, is zij — dat lijkt ook de Commissie over het hoofd te zien — in elk geval niet ongerechtvaardigd verrijkt. De andere partij bij de overeenkomst was het immers eens met deze prijs.

62.

Wat dat betreft heeft het Hof reeds vastgesteld dat bij de vereiste totaalbeoordeling relevant kan zijn of in de tussen partijen gesloten overeenkomsten vaste bedragen voor de verrichte diensten waren vastgelegd of basisbedragen die in voorkomend geval met de toepasselijke belastingen werden vermeerderd. In het eerste geval — dat wil zeggen bij een overeengekomen vaste vergoeding — is er mogelijk geen sprake van ongerechtvaardigde verrijking door de dienstverrichter.25.

63.

Volgens de prejudiciële vraag zou de prijs bij een herziening van de maatstaf van heffing en van de verschuldigde belasting niet worden gewijzigd. Wat dat betreft is in casu sprake van vaste bedragen (brutoprijzen) die achteraf niet lijken te kunnen worden gewijzigd — noch ten gunste, noch ten nadele van de eindverbruiker26.. Ik zou derhalve per definitie willen uitsluiten dat er sprake is van ongerechtvaardigde verrijking door de belastingplichtige die de handeling verricht wanneer met een eindverbruiker een vast bedrag is overeengekomen. De belastingplichtige is ten opzichte van zijn concurrenten benadeeld, aangezien zijn winstmarge of zijn concurrentievermogen op het moment van de transactie lager was.

64.

Dit kan anders liggen indien uitdrukkelijk een basisprijs ‘te vermeerderen met de wettelijk verschuldigde btw’ is overeengekomen. Deze constellatie — die echter ook primair betrekking zou hebben op de verhouding tussen de dienstverrichter en de afnemer (bijgevolg een civielrechtelijke verhouding) en niet op de verhouding tussen de belastingschuldenaar en de fiscale schuldeiser — is in casu niet aan de orde.

65.

Anders dan de Poolse Staat meent, kan de teruggaaf ook niet worden gezien als een ongelijke behandeling van dienstverrichters die facturen uitreiken. Laatstgenoemden zouden in beginsel ook niet de prijs van de dienst (bijvoorbeeld 123) wijzigen maar alleen de te factureren btw (van 23 naar de lagere belasting — in casu 9,11) herzien. Enkel een wijziging van de prijs (bijvoorbeeld door middel van het civiele recht) leidt tot een herziening van de maatstaf van heffing. Dat is evenwel ongeacht het feit of de dienstverrichter al dan niet een factuur heeft uitgereikt. Ook wat dat betreft is er geen sprake van ongelijke behandeling.

66.

Dientengevolge staat de omstandigheid dat de eindverbruikers een eindprijs hebben betaald die onjuist was berekend (omdat deze een te hoge btw bevatte en dus een te lage winstmarge) niet in de weg aan teruggaaf van de belasting. Er is in elk geval geen sprake van ongerechtvaardigde verrijking van de belastingplichtige, wanneer een zogenoemde vaste vergoeding (vaste prijs) was overeengekomen.

F. Subsidiair: doorslaggevende bijdrage aan het ontstaan van de fout

67.

Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat B in casu ongerechtvaardigd zou zijn verrijkt, zou nog moeten worden verduidelijkt of de Poolse Staat de wettelijk onverschuldigde belasting mag behouden, ook al heeft hij zelf de onjuiste berekening veroorzaakt. In het laatstgenoemde geval lijkt het — in elk geval voor een rechtsstaat — tegenstrijdig dat wanneer degene die de onjuiste btw-berekening bij de belastingplichtige heeft veroorzaakt, de belastingplichtige verwijt zich ongerechtvaardigd te hebben verrijkt, om vervolgens zelf een belasting te behouden die wettelijk nooit is ontstaan.

68.

Het Hof heeft recentelijk in een arrest het beginsel nemo auditur propriam turpitudinem allegans (niemand kan een beroep doen op zijn eigen onrechtmatig handelen) toegepast en dientengevolge vastgesteld dat niet kan worden aanvaard dat een partij economisch voordeel haalt uit haar eigen onrechtmatige gedrag.27. De eerdere verklaringen van de Republiek Polen aan B dat het reguliere belastingtarief toepasselijk was, waren onjuist en dus onrechtmatig. Door teruggaaf te weigeren van de daardoor ten onrechte verkregen belasting zou de Poolse Staat de economische voordelen behouden die in de eerste plaats voortvloeien uit zijn eigen onrechtmatige gedrag.

69.

Daar komt bij dat B als belastingplichtige de verschuldigde belasting voor rekening en in het belang van de staat afdraagt.28. Wat dat betreft treedt zij op als tussenpersoon. Zij draagt daarbij met name het risico dat de verschuldigde belasting juist moet worden berekend, aangezien haar winstmarge kleiner wordt wanneer ten onrechte een te laag belastingtarief wordt verondersteld (zie daartoe punt 58 hierboven). Daarentegen ontvangt de fiscale schuldeiser de belasting altijd tegen het juiste tarief.

70.

Wanneer de staat echter altijd de correcte belasting ontvangt en derhalve geen risico draagt, lijkt het onrechtvaardig, om niet te zeggen tegenstrijdig om teruggaaf van ten onrechte betaalde btw te weigeren die slechts is ontstaan omdat de staat om te beginnen zelf aan het onjuiste belastingtarief heeft vastgehouden. De verrijking doet zich namelijk onvermijdelijk voor bij de staat of bij de belastingplichtige. Van deze beide partijen was het in casu echter de Poolse staat die door het ‘opgeven’ van een onjuist belastingtarief het innen van een te hoge belasting en dientengevolge de verrijking heeft veroorzaakt.

71.

Zoals zelfs de Commissie erkent en de ombudsman terecht benadrukt, handelde de belastingplichtige (dat wil zeggen B) in casu te goeder trouw. Gelet op het feit dat de Poolse Staat heeft bijgedragen aan het ontstaan van de fout, zou het thans echter tegenstrijdig zijn om juist B, die mocht vertrouwen op de verklaringen van de belastingdienst en dat ook daadwerkelijk heeft gedaan, de ‘verrijking’ tegen te werpen die daardoor is ontstaan en de veroorzaker van de vergissing (in casu de Poolse Staat) een belasting te laten behouden die wettelijk zelfs niet tegen het geldende tarief is ontstaan.

72.

Derhalve kan de Poolse Staat zich in casu bij de subsidiair aangevoerde vermeende ongerechtvaardigde verrijking niet beroepen op deze omstandigheid omdat hij deze zelf heeft veroorzaakt.

V. Conclusie

73.

Derhalve geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Naczelny Sąd Administracyjny als volgt te beantwoorden:

‘Artikel 1, lid 2, en artikel 73 juncto artikel 78, onder a), van de btw-richtlijn verzetten zich tegen een praktijk van de nationale belastingautoriteiten op grond waarvan een herziening van de verschuldigde belasting in de belastingaangifte niet wordt toegestaan wanneer de verkoop van goederen en het verrichten van diensten aan consumenten tegen een te hoog btw-tarief geschieden en alleen fiscale kassabonnen — dat wil zeggen geen btw-facturen — worden uitgereikt. Bij een overeengekomen vaste vergoeding met een eindverbruiker is de belastingplichtige hoe dan ook niet ongerechtvaardigd verrijkt.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.