HR, 07-03-2003, nr. 37.525

‘(…) [De] koopprijzen worden vermeerderd met de terzake de levering van het verkochte verschuldigde omzetbelasting naar een tarief van (…) (17,5%) over voormelde koopprijzen. Door koper en verkoper is tezamen bij de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P, verzocht de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten.

De heffing van omzetbelasting is verlegd naar koper. Het bij de Belastingdienst gedane verzoek om de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten, is zekerheidshalve ingediend. Aangezien in overleg getreden zal worden met de Belastingdienst omtrent de status van het verkochte, of het verkochte al dan niet als nieuw vervaardigd kan worden beschouwd, is hiertoe gekozen. Indien uit het overleg mocht blijken dat de Belastingdienst van mening is dat door de sanering- en sloopwerkzaamheden, welke hebben plaatsgevonden in de afgelopen periode, het verkochte inmiddels als nieuw vervaardigd kwalificeert, dienen de onderhavige leveringen als van rechtswege met omzetbelasting belast te worden beschouwd en zal de verschuldigde omzetbelasting alsnog door verkoper aan koper in rekening worden gebracht en derhalve door koper aan verkoper verschuldigd zijn. In verband hiermee doet koper zekerheidshalve een verzoek tot vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer. Tussen verkoper en koper is blijkens voormelde nadere overeenkomst overeengekomen, dat verkoper verplicht is volledig mee te werken aan initiatieven van koper om de Belastingdienst te bewegen te verklaren dat sprake is van een levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, ten eerste, van de Wet Omzetbelasting 1968.’

‘In beroep is nog slechts in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verkregen onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999 reeds een zodanige bewerking hadden ondergaan dat deze als vervaardigde onroerende zaken in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de Wet OB dienen te worden aangemerkt, in welk geval ter zake van deze levering omzetbelasting is verschuldigd en op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (…) voor deze verkrijging een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt.’

Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat te dezen ervan moet worden uitgegaan dat de door belanghebbende verkregen onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999 als nieuw vervaardigd in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de wet OB dienen te worden aangemerkt. Dit betekent dat ter zake van deze levering omzetbelasting is verschuldigd en voor deze verkrijging op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de WBR een vrijstelling voor overdrachtsbelasting geldt.

Het hof neemt bij deze oordelen het volgende in aanmerking:

Het beroep van belanghebbende op de vrijstelling van overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de WBR is dan ook gegrond. (…)’

‘Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

‘ (…) [E]en onverkorte toepassing van de BTW ten aanzien van onroerend goed zou (…) een aantal problemen scheppen, welke verband houden met het bijzondere karakter van onroerend goed. In de eerste plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond) vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen. Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen een gebruiks-, maar ook een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze worden verbruikt. Ook pleegt onroerend goed in veel gevallen te worden verhuurd door particuliere of institutionele beleggers, hetgeen telkens de vraag zou opwerpen of de verhuurder reeds uit dien hoofde als ondernemer moet worden aangemerkt. (…)

In het wetsontwerp wordt met het oog op deze problemen de volgende oplossing voorgesteld. De oplevering van onroerend goed wordt evenals thans normaal in de heffing betrokken. Wegens die oplevering zal dus omzetbelasting naar het gewone tarief (…) zijn verschuldigd, waartegenover de aannemer de voorbelasting mag aftrekken. Daarnaast wordt ook de levering van onroerend goed door de bouwer aan de BTW onderworpen. Het thans bestaande verschil tussen de aannemer en de bouwondernemer die voor de markt bouwt, komt daardoor te vervallen. De tweede richtlijn schrijft trouwens een gelijke belastingheffing voor de oplevering en levering van onroerend goed voor (…).

Latere doorleveringen van het onroerend goed worden onbelast gelaten, tenzij het een onroerend goed betreft dat terstond in de bedrijfssfeer is gekomen. In laatstbedoeld geval heeft de ondernemer de op het goed drukkende belasting in aftrek gebracht, zodat het voor de hand ligt het bij doorverkoop opnieuw te belasten, vooral als het in handen van particulieren komt.’7.

‘Artikel 11, letter a. Dit artikel bevat de regeling met betrekking tot de levering van onroerende goederen (…). De regeling brengt mede, dat ter zake van de oplevering c.q. de eerste levering van een nieuw gebouwd onroerend goed omzetbelasting wordt geheven. Is de afnemer van het onroerend goed een particulier, dan wel een ondernemer die de belasting niet in mindering kon brengen, dan vindt bij verdere levering van dat goed geen heffing meer plaats, ook al zou het goed daarna overgaan in eigendom van een aan de belasting onderworpen ondernemer. Is het goed daarentegen geleverd aan een aan de BTW onderworpen ondernemer (…) en is de belasting door die ondernemer afgetrokken, dan vindt opnieuw heffing plaats bij eventuele wederverkoop.

Ook in gevallen waarin een ondernemer een pand heeft gebouwd en dat voor belaste bedrijfsdoeleinden gebruikt, zal bij latere afstoting van dat pand belasting zijn verschuldigd, aangezien dan sprake is van een levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd.

Het begrip ‘vervaardigen’ dient hier te worden opgevat in de betekenis welke daaraan toekomt in artikel 3, eerste lid, letter c. Zo zal ook als vervaardigen van onroerend goed moeten worden beschouwd het bouwrijp maken van grond, niet echter bijv. een weinig ingrijpend verbouwing van een pand. (…)’8.

‘De vraag of de veronderstelling juist is, dat bij levering door een ondernemer van een oud, vóór 1 januari 1969 gebouwd onroerend goed dat na die datum is verbouwd, geen omzetbelasting is verschuldigd wordt in het algemeen bevestigend beantwoord. Slechts indien door de verbouwing in maatschappelijke zin een nieuw goed is ontstaan, zal ter zake van de eerste levering van dit nieuwe goed omzetbelasting zijn verschuldigd.’9.

‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

‘De levering van bouwterreinen moet volgens de richtlijn worden belast, terwijl de levering van andere terreinen (woeste grond en dergelijke) is vrijgesteld van omzetbelasting. De omschrijving van het begrip bouwterrein is echter aan de lid-staten overgelaten. (…)

De levering van gebouwen is volgens de richtlijn belast, wanneer de levering plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming van het gebouw. Daarnaast hebben de lid-staten de mogelijkheid om gebouwen ook nog tot vijf jaar na de voltooiing dan wel tot twee jaar na de eerste ingebruikneming in de belastingheffing te betrekken. In andere gevallen is de levering van een gebouw vrijgesteld van omzetbelasting, onverschillig door of aan wie wordt geleverd. Ook is niet van belang of voor het desbetreffende gebouw aftrek van belasting heeft plaatsgevonden. Gedurende de overgangsperiode mogen de lid-staten echter in gevallen waarin zodanige aftrek heeft plaatsgevonden, de levering van gebouwen blijven belasten.

(…) Gezien (…) [de] bezwaren welke aan de huidige regeling kleven, geeft de ondergetekende er de voorkeur aan het systeem van de richtlijn nu reeds over te nemen en daarmee niet te wachten tot het einde van de overgangsperiode. Aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikneming is het bezwaar verbonden, dat de bouwer door een te leveren gebouw eerst kortstondig zelf te gebruiken voor belaste doeleinden, belasting zou kunnen ontgaan. (…) Om deze reden is gebruik gemaakt van de mogelijkheid welke de richtlijn biedt, om ook de levering van gebouwen binnen een termijn van twee jaar na de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uit te zonderen.’10.

‘Met de in het wetsontwerp opgenomen regeling voor onroerend goed is beoogd die leveringen van onroerend goed te belasten, welke plaatsvinden tijdens of na de vervaardiging van dat onroerend goed tot twee jaar na de eerste ingebruikneming ervan. De redactie van het voorgestelde artikel 11, eerste lid, letter a, van de wet geeft naar onze mening deze bedoeling ook weer. Immers die redactie houdt in, dat de uitzondering op de vrijstelling geldt voor de leveringen welke plaatsvinden in de periode die pas eindigt zodra twee jaren zijn verlopen na de eerste ingebruikneming. Zolang het goed niet in gebruik is genomen loopt die periode dus door. (…)

Met betrekking tot de door de gehele commissie aan de orde gestelde gevolgen van de voorgestelde onroerend-goedregeling bij ingrijpende verbouwing van oude panden, kan het volgende worden opgemerkt. Bij een verbouwing van zodanige aard, dat kan worden gesproken van de vervaardiging van een nieuw goed, gelden voor het verbouwde pand dezelfde regels als voor nieuw onroerend goed. Dit betekent dat bij levering binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming belasting is verschuldigd.’11.

‘(…) Deze leden vragen zich af of het in de b.t.w.-conceptie toch niet eerder voor de hand ligt de handelingen van de leverancier als relevant te zien in stede van die van de afnemer. Zou het, zo vragen deze leden, dan niet de voorkeur verdienen te spreken van ‘eerste oplevering’ in plaats van ingebruikneming, immers de leverancier is de belastingplichtige. In antwoord hierop willen wij het volgende naar voren brengen.

Naar onze mening dient bij een regeling voor de heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed als uitgangspunt te gelden dat de bouwfase en de daarop volgende handelsfase in de heffing worden betrokken. Zowel onder de huidige als onder de voorgestelde regeling is dit het geval. Wanneer in de voorgestelde regeling ‘eerste ingebruikneming’ zou worden vervangen door ‘eerste oplevering’, zou dit ertoe leiden dat in bepaalde gevallen over de leveringen van onroerend goed in de op de bouwfase volgende handelsfase geen omzetbelasting wordt geheven; immers de leveringen van nog niet in gebruik genomen onroerend goed na verloop van twee jaar nadat de eerste oplevering heeft plaatsgevonden, zouden dan zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Nog afgezien van de vraag of het in de b.t.w.-conceptie eerder voor de hand ligt de handelingen van de leverancier als relevant te zien instede van die van de afnemer, lijkt het ons op grond van het vorenstaande niet juist ‘eerste ingebruikneming’ te vervangen door ‘eerste oplevering’.’12.

‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

In aanvulling op hierop twee leden aan art. 11 Wet OB 1968 toegevoegd:

Deze wijzigingen in artikel 11 Wet OB werden ingevoerd bij een tweetal wetten van 19 juni 1997, Stb. 1997/276 (kamerstuk 23 683) en Stb. 1997/277 (kamerstuk 24 703).’

‘Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de wet, is de levering van onroerende zaken vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Er is echter geen vrijstelling en er moet dus heffing plaatsvinden indien het gaat om de levering van een vervaardigd goed, mits die levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed (…)

[De door de Hoge Raad gegeven uitleg van het begrip ‘vervaardigen’] is enger dan de uitleg die de wetgever bij de aanpassing van de wet per 1 januari 1979 aan de zesde richtlijn voor ogen heeft gestaan (…) Deze aanpassing betrof onder meer de implementatie van de richtlijnbepaling ingevolge welke belastingheffing moet plaatsvinden ter zake van de levering van bouwterreinen; ingevolge artikel 4, lid 3, sub b, van die richtlijn worden als zodanig beschouwd ‘de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen’. Voor de implementatie van de te belasten levering van een bouwterrein — welk laatste begrip de lid-staten zelf kunnen uitwerken — is aangesloten bij het begrip ‘vervaardigen’ zoals dat toentertijd reeds bestond: vervaardigen betekent dat er door zekere verrichtingen naar de opvattingen in het maatschappelijk verkeer een nieuw goed is ontstaan. In de resolutie van 16 juni 1981, nr. 280-19756 (V-N 1981, blz. 1342 (…) is dit nader geconcretiseerd. Een belangrijke plaats is weggelegd voor een wijziging van de betekenis of de functie van het desbetreffende goed in het maatschappelijke verkeer. (…)’18.

‘Het derde lid legt uitsluitend voor onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond — welke bestemming in de onderdelen a tot en met d, alsmede in de slotzinsnede van het derde lid concreet is uitgewerkt — de betekenis in het maatschappelijke verkeer expliciet vast: die grond wordt in ieder geval als vervaardigd aangemerkt. Dit impliceert dat voor andere onbebouwde grond het vervaardigingsbegrip van het eerste lid zijn betekenis behoudt, te weten dat — wil er sprake zijn van een vervaardigd goed — een nieuw goed moet zijn ontstaan. (…)

De omschrijving van bouwterrein in de zesde richtlijn — de door de lid-staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen — is ruim en impliceert onder meer dat het niet alleen kan gaan om de levering van een bouwrijp terrein (dat wil zeggen een terrein dat al bouwrijp is) maar ook om de levering van een terrein dat nog bouwrijp wordt gemaakt, ter zake waarvan men dus nog bezig is handelingen te verrichten met het oog op de bebouwing. Een dergelijk terrein kan immers al voor bouwterrein doorgaan. De situatie waarin men nog met die handelingen bezig is wordt in de onderdelen a tot en met c gedekt door de terminologie ‘plaatsvinden’ en ‘worden getroffen’. De situatie waarin die handelingen voltooid zijn door de terminologie ‘hebben plaatsgevonden’ en ‘zijn getroffen’; dit kan dus in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (…) Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat met de terminologie ‘plaatsvinden’ en ‘worden getroffen’ wordt gedoeld op actuele fysieke handelingen en niet op in de toekomst te verrichten handelingen. (…)

Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering — waardoor onbebouwde grond ontstaat — is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1^o, van de wet, sprake van een vervaardigd goed, gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het maatschappelijke verkeer.

Hoezeer ook een perceel grond waarop zich een te zijner tijd nog te slopen opstal bevindt, overeenkomst kan vertonen met een perceel grond dat reeds door sloop onbebouwd is geworden, gaat het onderhavige wetsvoorstel niet zover eerstbedoeld perceel, in afwijking van de huidige regeling, in de heffing te betrekken. Daarvoor blijft dan ook het bestaande regime voor bebouwde grond gelden — het vervaardigingsbegrip van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1^o — waarin het St.-Oedenrode-arrest geen wijziging heeft gebracht.’19.

Voor zover de middelen betogen dat onder een ‘vervaardigd goed’ als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, sub 1^o van de Wet, mede kunnen zijn begrepen onroerende zaken, niet zijnde bouwterreinen, zijn zij gegrond. Deze opvatting strookt met de bewoordingen van de bepaling, terwijl de geschiedenis van de totstandkoming daarvan geen aanwijzing inhoudt dat zij op een niet met deze bewoordingen overeenkomende wijze zou moeten worden uitgelegd. Weliswaar is, naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, deze bepaling, aldus verstaan, niet in overeenstemming met artikel 13.B, aanhef en onder H, van de Zesde Richtlijn, maar de wetgever heeft bij de aanpassing van de Wet aan deze Richtlijn, door de belastingheffing ter zake van de levering van onroerende zaken, gronden daaronder begrepen, te verbinden aan de vervaardiging daarvan, gekozen voor een van de Richtlijn afwijkend stelsel, zodat te dezer zake voor een uitlegging in overeenstemming met de Richtlijn geen plaats is.

Aangezien de overheid zich niet ten nadele van de belastingplichtige kan beroepen op een bepaling van de Richtlijn, indien de nationale wet een voor laatstgenoemde gunstiger regeling inhoudt, kan belanghebbende, indien de onderhavige grond ten tijde van de levering reeds zodanige bewerking had ondergaan, dat deze in de zin van voormelde bepaling van de Wet als vervaardigd diende te worden aangemerkt, zich met vrucht erop beroepen dat volgens de Wet ter zake van de onderhavige levering omzetbelasting was verschuldigd, zodat hij aanspraak heeft op de vrijstelling van overdrachtsbelasting (…)

Aangezien het Hof niet heeft onderzocht of in vorenbedoelde zin de grond was vervaardigd, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.’

‘Het vorenstaande betekent het vervangen van het huidige heffingsregime voor alle onroerende zaken van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1^o, van de wet — waarbij ‘vervaardigen’ als criterium geldt — door, conform de richtlijn, twee heffingsregimes. Eén voor de levering van met gebouwen bebouwde grond (nader uitgewerkt in het voorgestelde derde lid). En één voor de levering van onbebouwde grond die bestemd is om met gebouwen te worden bebouwd (bouwterreinen; nader uitgewerkt in het voorgestelde vierde lid), inhoudelijk (…) hetzelfde als het in wetsvoorstel 23 638 voorgestelde derde lid van artikel 11 van de wet.

Dit betekent dat de levering van vervaardigde onbebouwde grond andere dan bouwterreinen (…) [in beginsel] niet met btw belast is, overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad heeft aangegeven (…).’25.

‘De terminologie ‘op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming’ in het voorgestelde artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1^o, is dezelfde als de thans wettelijk geldende. Deze is gebaseerd op het bepaalde in (…) de richtlijn dat de lid-staten andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming kunnen toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits dit tijdvak niet langer duurt dan twee jaren.

In het nieuwe derde lid, onderdeel b, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid (…) om voorwaarden te stellen voor de toepassing van het criterium ‘eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van gebouwen. Het overlaten van deze bevoegdheid aan de lid-staten is goed te begrijpen indien wordt bedacht dat er na de meeste verbouwingen niet kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke zin, maar veeleer van het opnieuw in gebruik nemen, dus eigenlijk meer van een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken door een verbouwing. Slechts bij bepaalde verbouwingen — zodanig dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat maatschappelijk gezien tevoren niet bestond — kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming. Dit laatste is in het nieuwe onderdeel b tot uitdrukking gebracht, en wel door met betrekking tot de levering van dergelijke verbouwde gebouwen het vervaardigingsbegrip te handhaven. De jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd — ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond — blijft dan ook van betekenis. Met deze formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de richtlijn — tot uitdrukking komend in het criterium ‘eerste ingebruikneming’ — om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn.

Een punt dat in dit kader bijzondere aandacht verdient is de sloop van een gebouw. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) — er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen -en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het derde lid, onderdeel b. Is daarentegen sprake van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) — er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen — dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 van de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11. Is dergelijke grond echter geen bouwterrein in de zin van het vierde lid, dan is — zoals ik in paragraaf 1.2 van deze memorie reeds heb aangegeven — de oplevering ervan een belaste dienst.’26.

‘Voorts vragen deze leden of hun zienswijze juist is dat ik, met betrekking tot een situatie waarin onbebouwde grond is ontstaan door bijvoorbeeld sloop en het oogmerk tot bebouwing vooralsnog ontbreekt, een ander standpunt heb ingenomen.

De levering van onbebouwde grond is volgens de richtlijn alleen belast indien die grond een bouwterrein is. (…) [Indien] er wel bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden, maar niet met het oog op de bebouwing — er wordt bijvoorbeeld een park aangelegd — dan is de levering van dergelijke na sloop onbebouwd geworden grond onbelast, ook al is die grond als vervaardigd aan te merken.’27.

‘Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip [z]al moeten worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. Met betrekking tot het criterium ‘bouwvergunning’ geldt een soortgelijke redenering. Is voor onbebouwde grond op het tijdstip van de levering (nog) een bouwvergunning aanwezig, dan is de levering belast met BTW.’28.

‘(…) Belanghebbende stelt dat voormelde levering aan haar aan omzetbelasting onderworpen is omdat sprake is van een levering van een door de vervreemder vervaardigd onroerend goed.

Onder vervaardigen moet in dit verband worden verstaan hetgeen men er in het maatschappelijk verkeer onder verstaat, namelijk het doen ontstaan van een nieuw goed. Hetgeen in het onderhavige geval door of in opdracht van de vorige eigenaar aan het onroerend goed is uitgevoerd met evenwel worden gezien als beveiliging van leegstaande ruimten tegen ongewenst gebruik door derden. Door de verrichte handelingen zijn de panden nog niet definitief aan hun bestemming onttrokken.

Evenmin kan gezegd worden dat aldus daadwerkelijk een aanvang is gemaakt met de sloopwerkzaamheden. Er kan derhalve niet gezegd worden dat ten tijde van de levering van het perceel aan belanghebbende een nieuw onroerend goed was ontstaan. Van vervaardiging van een goed in de zin van artikel 11, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is mitsdien geen sprake. (…)’

De enkele omstandigheid dat — naar het Hof, in cassatie onbestreden, heeft vastgesteld — ten tijde van de levering van het onroerend goed aan belanghebbende nog geen aanvang was gemaakt met de sloopwerkzaamheden, levert reeds een toereikende grondslag op voor 's Hofs oordeel dat alstoen niet een nieuw onroerend goed was ontstaan, zodat de onderhavige verkrijging niet is een verkrijging krachtens een levering ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, en dat derhalve de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer te dezen toepassing mist.’

Het Hof heeft vastgesteld: 1. dat Bouwbedrijf A BV in belanghebbende had ingebracht haar rechten uit de koop van de economische eigendom van vorenbedoelde grond, oorspronkelijk in gebruik als bos of weiland, alsmede haar rechten uit een overeenkomst met de gemeente B, waarbij deze laatste zich had verplicht om voor rekening van de BV de grond bouwrijp te maken, 2. dat door de BV en belanghebbende ter zake van de planvoorbereiding in totaal f. 74 984,24 is uitgegeven, waarvan f. 62 710 is betaald aan de Gemeente en f 12 274,24 aan een raadgevend ingenieursbureau, 4. dat de kopers van de zeven kavels met betrekking tot het bouwrijp maken van de grond praktisch geen risico liepen, omdat de BV ter zake van de kosten daarvan aan de Gemeente een bankgarantie had afgegeven, en 5. dat op grond hiervan belanghebbende in staat was om bij de verkoop van elk van de zeven kavels een prijs te bedingen gelijk aan de waarde van de kavel als bouwgrond in bouwrijpe staat.

Aan deze vaststellingen heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat als gevolg van de bemoeienissen van de BV en belanghebbende en van de uitgaven die zij hadden gedaan en waartoe zij zich hadden verplicht, de grond die voorheen als bos of weiland in gebruik was, ‘de hoedanigheid van — binnen afzienbare tijd — bouwrijpe bouwgrond (had) verkregen, zodat een nieuw goed was ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilde van de functie die de grond tevoren had’.

Op grond van zijn vaststellingen en de daaraan verbonden gevolgtrekking heeft het Hof geoordeeld dat elk van de zeven (…) kavels ten tijde van (…) [de] levering was aan te merken als een vervaardigd goed (…)

Dit oordeel wordt door het middel terecht bestreden. Nu eerst na de levering van de kavels een aanvang is gemaakt met de werkzaamheden nodig om de grond bouwrijp te maken, kan niet worden gezegd dat reeds ten tijde van die levering bouwgrond was vervaardigd in voormelde zin. Dit wordt niet anders doordat ten tijde van de levering de grond de bestemming van bouwgrond had verkregen en de BV en belanghebbende een regeling hadden getroffen, die meebracht dat de grond binnen afzienbare tijd bouwrijp zou worden gemaakt. 's Hofs oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.’

‘En wat nu wanneer een gebouw wordt verkocht voordat de — ingrijpende — verbouwing voltooid is. Wellicht zou men zeggen dat er dan nog niets is vervaardigd. Ook al zou de totale verbouwing een functiewijziging met zich brengen, dan kan het nochtans zijn, dat de werkzaamheden op het moment van de levering nog niet zo ver zijn gevorderd dat reeds sprake is van een aardverandering. Wordt er dan een ongebruikt vervaardigd goed in de zin van artikel 11(3)b geleverd? De wet zegt daarover niets. Naar onze mening kan het onder dergelijke omstandigheden redelijk zijn reeds te spreken van een vervaardigd gebouw, doch de mogelijkheid is niet uitgesloten dat partijen zulks niet wensen. Indien de koper de belasting niet in aftrek kan brengen, heeft hij belang bij het achterwege blijven van BTW-heffing (er is dan wel overdrachtsbelasting verschuldigd, doch die belasting kent een percentage van 6%). De vraag is of men in een dergelijke situatie met succes kan stellen dat sprake is van de levering van bouwterrein, welke levering eveneens belast is. Nu artikel 11(4) voor de definitie van een bouwterrein uitdrukkelijk uitgaat van onbebouwde grond ‘waaraan voorzieningen zijn getroffen’, menen wij dat de levering van een nog niet geheel verbouwd pand niet als de levering van bouwterrein kan worden aangemerkt.

De onzekerheid met betrekking tot de vraag of een ‘nieuw’ pand is vervaardigd, kan wel eens op een later tijdstip tot problemen leiden. Op het moment waarop de werkzaamheden plaatsvinden, behoeven die problemen niet altijd naar boven te komen, doch het kan zijn dat het vernieuwbouwde pand in een later stadium wordt geleverd. Vooral als die levering binnen twee jaar na ingebruikname van het vernieuwbouwde pand plaatsvindt, is de vraag of er een goed is ontstaan dat voordien niet bestond van doorslaggevende betekenis voor de positie die het onroerend goed binnen de omzetbelasting inneemt (…)’.42.