Hof Amsterdam, 06-09-2011, nr. 200.065.892/00

In de onderhavige procedure is in de eerste plaats aan de orde of [geïntimeerde 1] een beroepsfout heeft gemaakt jegens [appellant 1] door hem in zijn advies van 16 december 1988 onvolledig te adviseren. Door het hof is deze vraag in het arrest van 24 mei 2007 in r.o. 2.11 bevestigend beantwoord, waartoe het hof onder meer heeft overwogen dat ‘zodanige opdracht impliceert dat alle fiscale faciliteiten de revue moeten passeren’. De aangehaalde overweging leidde het hof tot het oordeel dat [geïntimeerde 1] ook de ruilarresten bij zijn advies had moeten betrekken en dat hij, door dit onbesproken te laten, een beroepsfout heeft gemaakt.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 5 juni 2009 de tegen de hiervoor aangehaalde overweging gerichte cassatieklacht gegrond geacht. Daarbij heeft de Hoge Raad overwogen (r.o. 5.1.2) dat het van een onjuiste rechtsopvatting getuigt dat in het advies alle fiscale faciliteiten, en daarmee ook de mogelijkheid van de ruilarresten, betrokken hadden moeten worden. Een belastingadviseur zal zich mogen beperken tot het geven van een advies waarin de in het specifieke geval — hier: een uit een maatschap uittredende accountant die in verband daarmee een uittreedsom ontvangt en die nadien in enigerlei vorm de accountancy wil blijven uitoefenen — in aanmerking komende fiscale mogelijkheden zijn omschreven en hij behoeft niet te wijzen op fiscale fiscaliteiten die weliswaar in theorie van toepassing zouden kunnen zijn doch waarvan redelijkerwijs valt uit te sluiten dat zij in de gegeven omstandigheden voor toepassing in aanmerking komen.

Uit de [des] betreffende overweging van de Hoge Raad vloeit voort dat thans voorligt de vraag of [geïntimeerde 1] een beroepsfout heeft gemaakt jegens [appellant 1] door geen melding te maken van de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten, uitgaande van het door de Hoge Raad geformuleerde criterium.

Het hof overweegt hierover het volgende.

Met betrekking tot het verzoek om advies waarmee [appellant 1] zich tot [geïntimeerde 1] richtte, gaat het hof in beginsel uit van hetgeen hierover in het arrest van 24 mei 2007 alsmede in het arrest van de Hoge Raad is vastgesteld:

Het hof stelt verder vast dat het advies van [geïntimeerde 1] dateert van 16 december 1988.

Voorts is bij de beantwoording van de vraag of [geïntimeerde 1] een beroepsfout heeft gemaakt, van belang hetgeen thans vast staat over het toepassingsbereik van de zogeheten ruilarresten. Door het hof is in het arrest van 24 mei 2007 overwogen dat partijen het erover eens zijn dat voor toepassing van de ruilarresten in het onderhavige geval vereist zou zijn dat sprake was van inkoop in een groot accountantskantoor (r.o. 2.5). De tegen deze overweging gerichte klacht is door de Hoge Raad gegrond bevonden. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het oordeel van het hof op dit punt onbegrijpelijk is, omdat [appellant 1] zich steeds op het standpunt heeft gesteld dat voor de toepassing van de ruilarresten voldoende was dat sprake was van een investering met economisch gelijkwaardige functie, zodat ook inkoop in een kleine of middelgrote maatschap voldoende zou kunnen zijn geweest (r.o. 4.1).

Voorts blijkt uit r.o. 4.2 dat de vraag of voor toepassing van de ruilarresten hier inkoop in een groot accountantskantoor vereist zou zijn geweest, volgens de Hoge Raad ontkennend moet worden beantwoord.

Tegen de achtergrond van hetgeen in r.o. 3.4 is overwogen over de toepassing van de ruilarresten, moet naar 's hofs oordeel worden geoordeeld dat [geïntimeerde 1], gegeven de opdracht die [geïntimeerde 1] hem had gegeven, in de omstandigheden vermeld in r.o. 3.4 sub a t/m e, bij zijn advies aan [appellant 1] ook de ruilarresten had moeten betrekken. Het hof overweegt daartoe dat uitgaande van de omstandigheid dat [appellant 1] na zijn vertrek bij [A] in enige vorm de accountancy wilde blijven beoefenen, een zorgvuldig advies van [geïntimeerde 1] ook had moeten inhouden wat de fiscale mogelijkheden zouden zijn van het intreden in een andere accountantsmaatschap van kleine of middelgrote omvang.

Het hof overweegt in dit verband dat aan het door de rechtbank ingewonnen advies van de deskundige prof. mr. H.M.N. Schonis — waarin is aangegeven dat [geïntimeerde 1] niet behoefde te adviseren over de ruilarresten — in dezen geen doorslaggevende betekenis kan toekomen, nu dit advies berust op de aanname dat [appellant 1] nadrukkelijk de wens had geformuleerd zich in de toekomst niet meer aan grotere accountantsmaatschappen te zullen binden, waar [appellant 1] in zijn ‘mission statement’ had aangegeven op eigen kracht verder te willen werken. Door [appellant 1] is echter van meet af aan betoogd (akte na uitlating deskundigenbericht d.d. 9 juni 2004) dat deze aanname niet juist is, alsmede dat Schonis ten onrechte betekenis heeft toegekend aan zijn ‘mission statement’ dat dateert van 10 februari 1989, derhalve van ná het advies van 16 december 1988. Naar aanleiding van dit betoog heeft de rechtbank terecht in haar tussenvonnis van 8 september 2004 [geïntimeerde 1] toegelaten te bewijzen dat [appellant 1] voorafgaand aan het advies van 16 december 1988 aan [geïntimeerde 1] heeft meegedeeld zich niet te willen inkopen in een ander samenwerkingsverband van registeraccountants. Het hof deelt voorts het oordeel van de rechtbank dat aan het ‘mission statement’ geen betekenis toekomt, nu deze dateert van na het advies. Het hof voegt hieraan nog toe dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn om het ‘mission statement’, dat een persoonlijk relaas van [appellant 1] bevat over de gang van zaken bij [A], moet worden opgevat als een mededeling aan [geïntimeerde 1] over het zich wel of niet willen inkopen in een ander samenwerkingsverband. De tegen deze beslissingen gerichte grief II en grief III in het incidenteel appel falen derhalve. Bij een bespreking van grief IV in het principaal appel heeft [appellant 1] geen belang meer.

Met de rechtbank is het hof van oordeel dat uit de getuigenverhoren, die ten overstaan van de rechtbank hebben plaatsgevonden, niet kan worden afgeleid dat [appellant 1] een dergelijke mededeling zou hebben gedaan aan [geïntimeerde 1], zodat [geïntimeerde 1] niet geslaagd is in zijn bewijsopdracht. Het hof onderschrijft hetgeen de rechtbank hierover heeft overwogen in haar vonnis van 25 mei 2005 en maakt de betreffende overwegingen tot de zijne. De hiertegen gerichte incidentele grief IV van [geïntimeerde 1] c.s. faalt. Bij een bespreking van grief VI in het principaal appel heeft [appellant 1] dan geen belang.

Het voorgaande leidt ertoe dat de aanname die ten grondslag lag aan het advies van de deskundige Schonis geen stand kan houden, zodat het hof — evenals de rechtbank — op dit punt aan zijn advies voorbij zal gaan.

Voorts overweegt het hof nog dat zelfs al zou geen volstrekte duidelijkheid hebben bestaan over de plannen van [appellant 1] ten tijde van de advisering door [geïntimeerde 1] — in die zin dat [appellant 1] ook de mogelijkheid open zou hebben gelaten dat hij als eenmanszaak voort wilde —, zich hier niet de situatie voordoet dat [geïntimeerde 1] niet hoefde te adviseren over de ruilarresten omdat het zou gaan om een fiscale faciliteit die weliswaar in theorie van toepassing zou kunnen zijn, doch waarvan redelijkerwijs valt uit te sluiten dat zij in de gegeven omstandigheden voor toepassing in aanmerking komt (arrest Hoge Raad, r.o. 5.1.2). Gelet op enerzijds de wens van [appellant 1] om in enigerlei vorm de accountancy te willen blijven uitoefenen, en anderzijds het níet hebben aangegeven door [appellant 1] dat hij zich niet meer wilde inkopen in een maatschap van registeraccountants, viel voor [geïntimeerde 1] níet redelijkerwijs uit te sluiten dat [appellant 1] zou willen intreden in een accountantsmaatschap van kleine of middelgrote omvang. Dit betekent dat zijn advies zich ook diende te richten op de fiscale consequenties dáárvan, wat meebrengt dat hij [appellant 1] ook had moeten adviseren over de mogelijkheid van de ruilarresten.

Voorts overweegt het hof dat er onvoldoende grond is om aan te nemen, zoals [geïntimeerde 1] c.s. verdedigt, dat hij niet behoefde te adviseren over de ruilarresten, omdat

Nog los van de omstandigheid dat [geïntimeerde 1] c.s. de betreffende argumenten nauwelijks van een onderbouwing heeft voorzien, geldt dat de argumenten eraan voorbij gaan dat het in wezen speculaties zijn over keuzes die [appellant 1] zou hebben gemaakt indien [geïntimeerde 1] wél zou hebben geadviseerd over de ruilarresten. [geïntimeerde 1] heeft nu echter juist níet geadviseerd over de ruilarresten, zodat — in het kader van de beantwoording van de vraag of [geïntimeerde 1] een beroepsfout heeft gemaakt — aan dergelijke argumenten weinig betekenis toekomt.

Het hof overweegt hierbij nog dat [geïntimeerde 1] in het geheel niet geadviseerd heeft over de ruilarresten, derhalve ook niet over nadelen van toepassing van de ruilarresten en over mogelijke redenen voor [appellant 1] om (toch) geen gebruik te maken van de betreffende faciliteit.

Het voorgaande betekent dat [geïntimeerde 1] toerekenbaar tekort geschoten is jegens [appellant 1] door in zijn advies geen melding te maken van de mogelijkheid van de ruilarresten. Grief IV-I (volgend op grief IV; door [geïntimeerde 1] c.s. abusievelijk eveneens genummerd als grief IV) in het incidenteel appel faalt hiermee.

Volledigheidshalve overweegt het hof nog dat na verwijzing niet meer ter discussie staat dat [geïntimeerde 1] (ook) toerekenbaar tekort geschoten is jegens [appellant 1] door hem geruisloze inbreng te adviseren. Door het hof is in zijn arrest van 24 mei 2007 immers overwogen dat deze advisering onzorgvuldig was, omdat, kort gezegd, geruisloze inbreng geen haalbare mogelijkheid en in feite een onbegaanbare weg was (r.o. 2.15 en r.o. 2.16). De op dit punt betrekking hebbende grieven I en III in het principaal appel heeft het hof dan ook gegrond geoordeeld. De tegen deze oordelen gerichte klachten 2a en 2b in het incidentele cassatieberoep zijn door de Hoge Raad verworpen (r.o. 5.3.2, 5.3.3 en 5.3.4), zodat het debat tussen partijen over deze vraag thans is gesloten. Ten overvloede overweegt het hof dat hiermee ook de vraag of sprake is van eigen schuld aan de zijde van [appellant 1], niet meer aan de orde is.

Vervolgens is aan de orde of [appellant 1] schade heeft geleden door de beroepsfout van [geïntimeerde 1], die hiervoor is omschreven in r.o. 3.10. Door het hof is in zijn arrest van 24 mei 2007 geoordeeld dat dat niet het geval is, omdat — zo vat het hof samen — [geïntimeerde 1] er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat hij had kunnen voldoen aan de voorwaarde voor toepasselijkheid van de ruilarresten, te weten het bestaan van een aantoonbaar voornemen bij hem ([appellant 1]) tot voortzetting van zijn beroepsuitoefening in een groot accountantskantoor, in economische zin vergelijkbaar met [A] (r.o. 2.11, 2.12, 2.13 en 2.14). Zoals hiervoor in r.o. 3.5 reeds is overwogen, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het aan de redenering van het hof ten grondslag liggende uitgangspunt, dat voor toepassing van de ruilarresten inkoop in een groot accountantskantoor vereist zou zijn geweest, onjuist is.

Het hof dient thans opnieuw te beoordelen of [appellant 1] schade heeft geleden doordat [geïntimeerde 1] hem niet heeft geadviseerd over de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten. Daarvoor dient een vergelijking te worden gemaakt tussen de situatie zoals die zich feitelijk heeft voorgedaan — waarin [geïntimeerde 1] niet heeft geadviseerd over de ruilarresten —, en de hypothetische situatie dat [geïntimeerde 1] [appellant 1] wél zou hebben geadviseerd over de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten. Dit brengt mee dat een […]schatting moet worden gemaakt van de kans dat [appellant 1], indien [geïntimeerde 1] hem wél had geadviseerd over de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten, aan de daarvoor geldende vereisten had kunnen voldoen.

Hierbij is relevant dat de onderneming van de belastingplichtige, economisch gezien dezelfde moet zijn gebleven. Het hof merkt hierbij op dat het hier gaat om de kansbepaling van een hypothetische situatie, zodat niet doorslaggevend is of [appellant 1] in de situatie waarin hij zich in 1988–1989 bevond, feitelijk voldeed aan de ruilarresten; hem was immers juist niet geadviseerd over de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten, zodat hij zijn gedrag daarop ook niet heeft kunnen afstemmen.

Dit brengt mee dat niet van doorslaggevende betekenis kan worden geacht of bij [appellant 1] in 1988–1989 een concreet voornemen tot inkoop in een andere accountantsmaatschap bestond.

Voor zover de rechtbank zulks wel doorslaggevend heeft geacht (r.o. 3.2 van het tussenvonnis van 8 september 2004), slagen de daartegen gerichte grief V, grief VIII en grief IX in het principaal appel.

Bij een bespreking van grief VII in het principaal appel heeft [appellant 1] geen belang meer.

In het kader van de hier te maken […]schatting overweegt het hof het volgende.

Uit de getuigenverhoren die ten overstaan van de rechtbank hebben plaatsgevonden, komt naar voren dat [appellant 1] in de periode 1988–1989 met verschillende partijen gesprekken heeft gevoerd over het in enigerlei vorm samenwerken van hem met hen. Het hof verwijst naar de verklaringen van [betrokkene 1], [betrokkene 2], [betrokkene 3] en [betrokkene 4]. Dit wijst erop dat [appellant 1] actief op zoek was naar vormen van samenwerking met andere accountants. Zulks wordt bevestigd door de brieven die [appellant 1] op 18 en 21 mei 1990 heeft verzonden naar ongeveer 40 registeraccountants en 40 AA-accountants, waarbij hij zijn diensten als ‘adviseur-klankbord’ heeft aangeboden. Voorts blijkt uit de aangehaalde getuigenverklaringen dat de door [appellant 1] benaderde partijen in beginsel geïnteresseerd waren in samenwerking met [appellant 1]. Deze gegevens ondersteunen een positieve […]schatting van de kans dat [appellant 1], in de hypothetische situatie dat [geïntimeerde 1] hem wel zou hebben geadviseerd over de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten, actief zou hebben gezocht naar de mogelijkheid van inkoop in een ander (klein of middelgroot) accountantskantoor en dat er in die situatie bij de benaderde partijen in beginsel interesse had bestaan. Gelet op de inspanningen die [appellant 1] feitelijk heeft gepleegd, acht het hof het voldoende aannemelijk dat, zoals [appellant 1] heeft gesteld, hij zijn inspanningen had geïntensiveerd met het doel zich in een ander kantoor in te kopen, indien [geïntimeerde 1] hem correct had geadviseerd. Daar staat tegenover dat de gesprekken waarover de getuigen hebben verklaard, slechts gedeeltelijk betrekking hadden op inkoop van [appellant 1]; gedeeltelijk ging het om minder vergaande vormen van samenwerking, mogelijk op ad-hoc basis. Derhalve kan niet worden aangenomen dat zeker is dat [appellant 1] zich bij een ander kantoor had kunnen inkopen binnen de daarvoor door de ruilarresten gestelde tijd.

Voor toepassing van de ruilarresten was noodzakelijk dat de onderneming van [appellant 1] in economisch opzicht dezelfde zou zijn gebleven. Dit zou vergen dat [appellant 1] zijn volledige uittreedsom had moeten aanwenden voor inkoop in een andere maatschap. Onzeker is of [appellant 1] dit zou hebben gedaan. Anderzijds zijn er ook geen gegevens beschikbaar, waaruit is af te leiden dat [appellant 1] dit zeker níet zou hebben gedaan, zoals [geïntimeerde 1] betoogt. Ook overigens heeft het hof geen gegevens aangetroffen, waaruit zou zijn af te leiden dat [appellant 1] om enige andere reden geen gebruik zou hebben gemaakt of had kunnen maken van de faciliteit van de ruilarresten.

Nu geen van partijen te kennen heeft gegeven over nadere gegevens met betrekking tot de onderhavige kansbepaling te beschikken of op dit punt een gespecificeerd bewijsaanbod heeft gedaan, zal het hof beslissen op basis van de thans beschikbare gegevens.

De goede en kwade kansen tegen elkaar afwegend komt het hof tot een kans van 60% dat [appellant 1], indien [geïntimeerde 1] hem in zijn advies van december 1988 ook had gewezen op de mogelijkheid van toepassing van de ruilarresten, zich daadwerkelijk op deze fiscale faciliteit had kunnen beroepen.

Voor wat betreft de omvang van de schade dient een vergelijking te worden gemaakt tussen de belasting die [appellant 1] feitelijk heeft betaald, en de belasting die hij zou hebben betaald indien hij gebruik zou hebben gemaakt van de fiscale faciliteit van de ruilarresten. Van dit bedrag dient dan 60% door [geïntimeerde 1] te worden voldaan aan [appellant 1].

De stellingen van partijen zijn tot nu toe nog onvoldoende toegespitst op een berekening van dit bedrag. Voorts geldt dat [appellant 1] na verwijzing zijn eis op dit punt heeft gewijzigd, in die zin dat hij thans verwijzing naar de schadestaatprocedure vordert. Het hof ziet — mede gelet op de tijd die sedert de beroepsfout is verstreken — geen aanleiding deze eiswijziging niet toe te staan, nu de onderhavige eiswijziging geen inhoudelijke koerswijziging van [appellant 1] behelst, [geïntimeerde 1] hierdoor niet onevenredig wordt benadeeld en aldus geen sprake is van overschrijding van de grenzen van een goede procesorde.

Overigens staat het het hof vrij de zaak ambtshalve naar de schadestaatprocedure te verwijzen.

Nu voldoende aannemelijk is dat [appellant 1] enige schade heeft geleden door de fout van [geïntimeerde 1], zal het hof de vordering tot verwijzing naar de schadestaatprocedure toewijzen. In die procedure zullen de verschillende schadeposten van [appellant 1] aan de orde moeten komen. Dit betekent dat het hof zich thans niet zal uitlaten over de vraag of bepaalde schadeposten — met name de gevorderde pensioenschade — verjaard zijn. De vordering van [geïntimeerde 1] c.s. om, naar het hof begrijpt, een verklaring voor recht uit te spreken dat die vordering is verjaard, zal dan ook niet worden toegewezen. Hiermee slaagt ook grief X in het principaal appel.

Voorts is dan nog aan de orde de schade die [appellant 1] heeft geleden door de, fout van [geïntimeerde 1] als omschreven in r.o. 3.10. Door de Hoge Raad is beslist dat het hof in zijn arrest van 24 mei 2007 ten onrechte heeft nagelaten in aanmerking te nemen dat op de schade in mindering moet worden gebracht een bedrag dat [appellant 1] aan [geïntimeerde 1] had moeten voldoen, indien hij wel over de ruilarresten zou hebben geadviseerd en dat dat bedrag niet inbegrepen was in het bedrag van f 19.000,-- dat [geïntimeerde 1] aan [appellant 1] redelijkerwijs in rekening kon brengen.

Het hof overweegt hieromtrent dat in de schadestaatprocedure aan de orde zal moeten komen welk bedrag [geïntimeerde 1] redelijkerwijs in rekening had kunnen brengen voor een advies waarin ook de ruilarresten waren betrokken. Dit bedrag zal in mindering kunnen worden gebracht op de schade als bedoeld in r.o. 3.15.