3.6.3.1 Ongelijke behandeling van ongelijke gevallen en het vereiste van de overduidelijke onevenredigheid

Het gelijkheidsbeginsel vraagt niet alleen het gelijke gelijk te behandelen maar ook het ongelijke ongelijk naar de mate van evenredigheid van de ongelijkheid. In de sfeer van de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid zijn van dit laatste element van het gelijkheidsbeginsel al enige voorbeelden aan de orde geweest. In verschillende arresten met betrekking tot de waardering van onroerende zaken voor de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen ging het om onroerende zaken van bijvoorbeeld verschillende ouderdom of grootte. Deze onroerende zaken waren mei. betrekking tot kenmerken als grootte en ouderdom niet gelijk. Het gelijkheidsbeginsel eist in dergelijke gevallen dat zij gewaardeerd worden naar dezelfde maatstaf van de waarde in het economisch verkeer. Daardoor komt hun ongelijkheid tot uitdrukking in de verschillende waarden die worden toegekend.1

In HR 21 oktober 1992, nr. 28548, BNB 1993/29 heeft de Hoge Raad het gelijkheidsbeginsel nader geconcretiseerd met betrekking tot de beoordeling van ongeoorloofde ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Het ging in dat geval om de toepassing van art. 26 IVBPR ten aanzien van de wettelijke regeling van de belastingvrije sommen in de inkomstenbelasting. Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk worden behandeld, doet zich volgens de Hoge Raad slechts voor bij een overduidelijke onevenredigheid.

Een tweede geval is HR 19 mei 1993, nr. 28273, BNB 1993/242. Het ging daarbij om een bepaling uit de Uitvoeringsbeschikking Loonbelasting 1972. Bij de waardering van een bepaald voordeel werd een onderscheid gemaakt in twee loonklassen. Bij de hoogste loonklasse werd het voordeel op een hoger bedrag gewaardeerd dan bij de lagere loonklasse. De Hoge Raad overwoog ook hier dat geen sprake was van een met het gelijkheidsbeginsel strijdige belastingheffing. Onder verwijzing naar zijn eerste arrest BNB 1993/29 gebruikte hij dezelfde overweging dat discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld zich slechts voordoet bij een overduidelijke onevenredigheid.

Ook in dit arrest is er volgens de Hoge Raad sprake van ongelijke gevallen: de hoger betaalde geeft meer uit aan voedsel dan de lager betaalde. Het bijzondere in dit arrest is dat het gehanteerde forfait in voorkomende gevallen in aanzienlijke mate de ongelijke behandeling vergroot. Een verschil van bijvoorbeeld een gulden in loon kan het te belasten voordeel bijna 40 % hoger doen uitvallen.3 Het beroep op het gelijkheidsbeginsel richt zich daarmee in het bijzonder op het middel dat wordt gehanteerd om de doelstelling van de regeling te bereiken. Het forfait van de twee loonklassen heeft tot gevolg dat in bepaalde gevallen het bereiken van de doelstelling van de regeling, de evenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, wordt belemmerd. In de optimale situatie leidt een in een wettelijke regeling gehanteerd middel, tot de realisering van het doel. In de andere gevallen kan het middel, met name als een forfait wordt gehanteerd, juist tot een tekort schieten van het bereiken van de doelstelling leiden. De Hoge Raad onderkent dit gevolg van het hanteren van het forfait. Hij acht dit aanvaardbaar op grond van het beginsel van de geoorloofde uitvoering (doelmatigheid en eenvoud). De rechter beoordeelt dan of de mate van ruwheid of ongeschiktheid van het middel nog acceptabel is.4

Dit standpunt van de Hoge Raad is van groot belang voor het belastingrecht. Het forfait is een onmisbaar middel voor de fiscale regelgever om de regelgeving uitvoerbaar te houden. Hofstra geeft aan dat de forfaitaire regeling op een redelijk gemiddelde mikt, waarbij met individuele afwijkingen geen rekening wordt gehouden. Doelmatigheid en rechtvaardigheid in concreto kunnen aldus in botsing komen.5 In termen van de methode van het gelijkheidsbeginsel heeft het hanteren van een forfait onvermijdelijk tot gevolg dat strikte evenredigheid in de behandeling wordt doorbroken. Op grond van het beginsel van de geoorloofde uitvoering kan dat acceptabel zijn mits er niet ten gevolge van het forfait sprake is van een overduidelijke onevenredigheid. De Hoge Raad laat daarmee een ruime marge aan de wet- of regelgever om doelmatigheidsoverwegingen bij de regelgeving te hanteren.