7.3.3 Samenvatting en conclusie vestigingsplaatsficties

De vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 leidt niet tot EG-rechtelijke problemen voor zover het de vaststelling van de verkrijgingsprijs bij immigratie betreft. Op zichzelf beschouwd levert deze vestigingsplaatsfictie, die onderscheid maakt naar de nationaliteit van de vennootschap, een beperking van de uitoefening van de verdragsvrijheden op. De immigrerende aanmerkelijkbelanghouder van een feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap komt immers niet in aanmerking voor een step-up ingeval die vennootschap naar Nederlands recht is opgericht. In het Uitv.besl. IB 2001 is evenwel een regeling getroffen die de nadeliger behandeling opheft. De regeling bewerkstelligt dat voor de toekenning van een step-up bij immigratie uitsluitend van belang is of de aanmerkelijkbelanghouder voorafgaand aan immigratie al dan niet buitenlands belastingplichtig was. De vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 heeft derhalve geen invloed op de keuze van de aanmerkelijkbelanghouder om al dan niet zijn woonplaats naar Nederland te verleggen en levert voor wat betreft de regeling van de verkrijgingsprijs bij immigratie geen belemmering op.

Diezelfde vestigingsplaatsfictie levert daarentegen wel een beperking op in samenhang met de passantenregeling. Een passant met een aanmerkelijk belang in een feitelijk in het buitenland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte vennootschap wordt de faciliteit van de passantenregeling onthouden – hetgeen neerkomt op toepassing van de emigratieheffing – terwijl zijn collega met een zodanige, naar buitenlands recht opgerichte vennootschap aanspraak kan maken op de faciliteit en niet behoeft af te rekenen. Er is dus sprake van (afgeleide) discriminatie naar nationaliteit van de vennootschap. Een rechtvaardigingsgrond is niet aanwijsbaar. In aanmerking komt slechts het behoud van de fiscale samenhang, maar de passantenregeling vormt in de eerste plaats juist een inbreuk op de fiscale coherentie van de aanmerkelijkbelangregeling als geheel, aangezien de passantenregeling bewerkstelligt dat de in Nederland ontstane waardeaangroei niet in de heffing wordt betrokken. Voorts is de regeling niet geschikt om haar (veronderstelde) doel te bereiken en bovendien disproportioneel: niet alle gevallen van voorafgaande buitenlandse belastingplicht worden van toepassing van de passantenregeling uitgesloten, terwijl passanten met een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap die vóór immigratie niet buitenlands belastingplichtig waren, buiten de boot kunnen vallen.

De vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 maakt onderscheid tussen in het buitenland wonende aanmerkelijkbelanghouders met een feitelijk buiten Nederland gevestigde vennootschap: uitsluitend voor aanmerkelijkbelanghouders waarvan de vennootschap ten minste vijf jaar feitelijk in Nederland gevestigd is geweest, ontstaat buitenlandse belastingplicht. Als gevolg van het gehanteerde vijfjaarscriterium is het minder aantrekkelijk om de feitelijke leiding van de vennootschap vijf jaar of langer in Nederland te vestigen of om deze vervolgens uit Nederland te verplaatsen. Voor deze beperking van de verdragsvrijheden komt een tweetal rechtvaardigingsgronden in aanmerking. De rechtvaardigingsgrond van het voorkomen van belastingontwijking gaat niet op, reeds omdat sprake is van een generieke maatregel die gelijkelijk geldt voor elke buiten Nederland wonende aanmerkelijkbelanghouder met een kwalificerende vennootschap, ongeacht het motief van de zetel-verplaatsing. Een beroep op het behoud van de fiscale samenhang/verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het territorialiteitsbeginsel faalt evenzeer. Het ontbreekt de regeling namelijk aan interne samenhang/territorialiteit, nu de vestigingsplaatsfictie – als gevolg van het verlenen van een step-up na toepassing van de emigratieheffing en/of de zetelverplaatsingheffing – in strijd met haar ratio uitsluitend kan leiden tot heffing over de in het buitenland ontstane waardeaangroei van het aanmerkelijk belang. Voor wat betreft de externe samenhang is van belang dat in die gevallen waarin het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in een belastingverdrag verwijst naar de Nederlandse wetgeving en de vestigingsplaatsfictie derhalve effectief is, het EG-recht naar mijn mening niet in de weg staat aan een dergelijke verdeling van de heffingsbevoegdheid. Het HvJ EG heeft immers in het Gilly-arrest een ruime bevoegdheid toegekend tot het vaststellen van verdelingscriteria in belastingverdragen, en het in de vestigingsplaatsfictie neergelegde nationaliteitsneutrale aanknopingspunt is als zodanig EG-rechtelijk onverdacht.

Geconcludeerd kan worden dat de EG-rechtelijke problemen waartoe de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 met haar nationaliteitscriterium leidt, beperkt blijven tot de bijzondere regeling van de passantenregeling. Verrassend is de conclusie dat bij de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001, niettegenstaande haar nationaliteitsneutrale aanknopingspunt, meer EG-rechtelijke vraagtekens kunnen worden gezet.